Аудит / АУДИТ ФИНАНСОВЫХ ПОТОКОВ ГОСУДАРСТВА

АУДИТ ФИНАНСОВЫХ ПОТОКОВ ГОСУДАРСТВА

Общеизвестно, что реализация при нятых в ходе управления экономичес ким и социально-политическим разви тием государства решений обусловли вает финансовые потоки. Например, решение государственных задач усмат ривает либо образование, либо распре деление, либо использование (либо все в совокупности) денежных фондов го сударства. Реализация же принимаемых решений не в последнюю очередь за висит от его финансовых потенциалов. В связи с этим необходимо сконструи ровать адекватную систему учета финан совых потоков, составления соответ ствующей отчетности, а таюке систему подтверждения качества последней - систему государственного аудита.

Основные понятия

Под финансовыми потоками госу дарства (ФПГ) следует понимать оце ненное в денежном выражении движе ние (изменение количества, стоимости, пропорций, перераспределение между любыми институциональными единица ми экономики - секторами, хозяйству- ющими субъектами и пр.) любых эле ментов государственного имуiцества или объектов государственных имуществен ных прав и соответственно любых ис точников их формирования (финанси рования). Заметим, что такое движение может быть как положительным (вле

кущим увеличение совокупных активов государства, наращение его финансово- хозяйственного потенциала), так и от рицательным.

Управление ФПГ, естественно, предполагает адекватную систему их аудита.

Под аудитом ФПГ, или государствен ным аудитом, следует понимать уста новленную соответствующими норма тивными правовыми актами деятель ность органов государственной власти и управления всех уровней (включая специализированные контрольные орга ны), подразделений внутреннего конт роля государственных организаций и их объединений, а также аудиторских орга низаций по выявлению, предупрежде нию и пресечению нарушений в управ лении ФПГ.

К таким нарушениям, на наш взгляд, относятся:

несоблюдение законодательства при осуществлении финансово-хозяйствен ной деятельности организаций в ходе бюджетного процесса, а также при вы полнении любых иных процедур управ ления ФПГ;

недостатки в различных областях финансово-хозяйственной деятельнос ти государственных организаций и их объединений, организаций с государ ственным участием или особо связан ных с деятельностью государства. Под последними понимаются организации,

использующие в своей деятельности государственную собственность, выпол няющие государственные заказы и за дачи, получатели государственных га рантий, государственные субсидии, в том числе дотации, кредиты и т.п. При этом органами государственного финан сового контроля осуществляется аудит с целью оценки эффективности и це лесообразности финансово-хозяйствен ной деятельности, вьтзывающей изме нение имущества и обязательств;

ошибки и злоупотребления в управ лении государственными денежными и материальными ресурсами, а также ис пользуемыми в хозяйственной деятель ности и отчуждаемыми нематериальны - ми объектами государственной соб ственности (включая государственные имущественные права), влекущие пря мой или косвенный финансовый (ма териальный) ущерб государству;

ошибки и элоупотребления, создаю щие угрозу финансовой безопасности государства.

Цель государственного аудита в ши роком смысле - подтверждение соблю дения принципов законности, целесо образности и эффективности в распо рядительной и исполнительной деятель ности государственных органов. Речь идет о деятельности по формированию и использованию государственных фи нансовых и материальных ресурсов, по обеспечению их сохранности и приум ножения, соблюдению законности и оптимальности функционирования раз личных звеньев финансово-хозяйствен ной системы государства, а также со зданию условий для финансовой безо пасности государства.

Принцип законности можно тракто вать как в узком, так и широком смыс ле. Например, в узком смысле закон- ность действий или деятельности - это

их соответствие нормативно-правовым актам (в нашем случае - устанавливаю щим правомочия по владению, пользо ванию и распоряжению государствен ной собственностью). Иными словами, соблюдение принципа законности - это исполнение законов и подзаконнътх актов (например, исполнение законов о бюджете и т.д.).

Принцип целесообразности означа ет соответствие поставленным целям. Например, одним из критериев соблю дения принципа целесообразности в управлении государственным имуще ством является целевое использование государственных средств (денежные средства, товарные кредиты и т.п.) и приобретенного за счет этих средств имущества.

Целевой характер выделения бюд жетных средств формируется законом о федеральном бюджете, указами Пре зидента Российской Федерации и по становлениями Правительства Россий ской Федерации. Приказом Минфина России от 17.02.95 г. I 111 «0 порядке перечисления бюджетных средств для осуществления финансирования расхо дов и мероприятий федерального бюд жета» предусмотрено, что при оформ лении финансирования из федерального бюджета в платежi-ых поручениях, а также реестрах, направляемых в терри ториальные управления федерального казначейства, в графе «Назначение пла тежа указываются раздел, подраздел, целевая статья, вид расхода, экономи ческая статья Бюджетной классифика ции Российской Федерации.

В то же время законодательством Российской Федерации руководителям организаций - нижестоящих распоряди телей бюджетных ассигнований могут быть предоставлены права самостоятель но определять направления расходова

ния полученных бюджетных средств. В этих случаях цели расходования долж ны быть указаны в соответствующих распорядительных документах. При получении бюджетных средств на воз вратной основе цель должна быть сфор мулирована в соответствующих до говорах.

Следует отметить, что разграничение принципов законности и целесообраз ности достаточно условно для тех слу чаев, когда цели расходования бюджет ных средств четко и недвусмысленно прописаны в правовых актах, так как расходование средств не по целевому назначению также будет признано не законным. В некоторых же случаях до стижение цели сопровождается непра вомерными действиями распорядителей средств.

Принцип эффективности в общем предусматривает разумность, рацио нальность, практическую и теоретичес кую обоснованность необходимости чего-либо (например, действительная необходимость той или иной целевой программы, того или иного норматив ного акта в экономическом, социаль ном или иных планах, его практичес кая полезность для общества и т.д.). Эффективность может пониматься в экономическом, социальном, экологи ческом, технологическом и иных аспек тах. Например, экономическая эффек тивность может предусматривать опти мальное соотношение между затратами и полезным эффектом; отсутствие не- производительных затрат (бережли ность); достижение определенной цели с минимальными затратами или дости жение максимального результата с по мощью строго определенного объема ресурсов. Отметим, что одним из кри териев эффективности исполнения

бюджета является использование внут ренних резервов по привлечению дохо дов в бюджет. В соответствии с прин ципом эффективности разрабатывают ся альтернативные варианты решений поставленных задач, и из них отбира ются оптимальные.

Известно, что оценка эффективнос ти представляет собой довольно слож ную задачу. В частности, до сих пор не выработано каких-либо единых правил оценки общей эффективности государ ственных вложений (Е). Один из вари антов расчета этой эффективности при веден i4иже:

Е +Е +Е

эк зф пр

где Е = 2 / В - коэффициент эко номии бюджетных средств (2 - общие затраты на проведение мероприятия (например, государственной програм мы); В - объем бюджетных средств, на правленных на финансирование мероп риятия);

Е = У / 2 - коэффициент эконо мической эффективности финансируе мого мероприятия (У - общий резуль тат от проведения мероприятия);

Е = Е / У - коэффициент соци альной продуктивности мероприятия (Е - социальный эффект (рост заня тости и т.д.) на выходе мероприятия.

Методика оценки эффективности по приведенной формуле позволяет уста новить, за счет чего же произошло из менение показателя общей эффектив ности государственных вложений (Е) - за счет сокращения доли бюджетных средств в общих затратах по анализи руемому мероприятию или благодаря повышению экономической отдачи го сударственной программы (проекта) или росту ее социальной насыщенности. Очевидно также, что методика оценки эффективности должна зависеть и от

конкретных сфер использования госу дарственных средств, конкретных на правлений и целей контроля.

Указанные принципы исполнитель ной и распорядительной деятельности государственных органов взаимосвязан ны, и границы между ними в практике контроля весьма условньт. Например, при непоступлении установленных пла тежей за аренду государственной соб ственности со стороны арендаторов на рушен принцип законности, а со сторо ны арецдодателей - принцип эффектив ности (в данном случае - управления го сударственной собственностью). В от дельных случаях принцип законности не согласуется с принци пом эффективнос ти. Нередко возникают противоречия между принципами эффективности и це лесообразности. Например, эффектив ность повышается с ростом объема ра бот, тогда как с точки зрения целесооб разности предпочтительнее небольшой объем. В областях деятельности, связан ных с риском, иногда приходится жерт вовать экономичностью, чтобы надеж нее гарантировать достижение целей.

Учитывая изложенное, а таюке ус ловия многоукладной экономики при достаточно сложном взаимодействии государственного и частного секторов в решении многих народнохозяйствен ных задач, можно с уверенностью ожи дать, что вопросы аудита ФПГ будут приобретать все большую актуальность.

В целом ФПГ как агрегированньий объект учета может быть рассмотрен с точки зрения субъектов хозяйственных отношений (операций) с участием госу дарства или в аспекте видов хозяйствен ных отношений с участием государства.

Первый подход отражает возникно вение и распределение финансовых потоков между различными субъекта ми - различными институциональными

единицами (субъектами управления и хозяйствования), институциональными звеньями управленческой и хозяйствен ной структуры государства (системой органов государственной власти и уп равления и т.д.).

Второй подход позволяет определить и обосновать пропорции распределения финансовых потоков между различны ми сегментами осуществления задач и функций государственной власти - раз личными областями государственного регулирования (системой воздействия на поведение хозяйствующих субъек тов), отраслями экономики и т.д.

Следует подчеркнуть, что аудитом ФПГ занимаются не только специали зированные государственные организа ции, ведомственные контрольные служ бы и внутренние подразделения госу дарственных организаций, но и ауди торские организации. Важным шагом к повышению роли независимых аудитор ских организаций в государственном аудите явилось введение постановлени ем Правительства Российской Федера ции от 29.01.2000 г. 1 «Об аудитор ских проверках федеральных государ ственных уi-титарных предприятий» обя зательности их ежегодных аудиторских проверок.

Система учета ФПГ

Система учета ФПГ должна форми ровать информационную базу для го сударственного управления. От того, насколько качественной будет инфор мация, предоставляемая учетной систе мой, во многом зависит обоснованность экономического анализа, подготовки и принятия решений, затрагивающих те или иные области финансово-хозяй ственной деятельности государства, пра вомерность определения основных на правлений финансово-хозяйственной

.

сЬедомости

политики в целом. Поэтому в настоя щее время стоит задача разработки как можно более полной и целостной сис темы учета и отчетности по всем ФПГ, возникающим как на микроуровне, так и на макроуровне хозяйствования. Фор мирование такой отчетности - задача учетной системы, подтверждение же ее качества - задача аудита. Рассмотрим некоторые вопросы бухгалтерского уче та ФПГ подробнее.

В настоящее время в связи с новы ми условиями хозяйствования расши ряется содержание самого понятия бух галтерского учета. Приобретают акту альность такие его составные части, как финансовый и управленческий учет (на микроуровне), а также бухгалтерский учет бюджетного уровня. Термины «бух галтерский учет исполнения бюджетов», «бухгалтерский отчет об исполнении бюджетов», «бухгалтерский учет пото ков денежных средств сектора госугiрав ления», «бухгалтерский учет государ ственных активов и пассивов*, «бухгал терский баланс государственных акти вов и пассивов> и т.п. все чаще исполь зуются в официальных документах, а также в научно-методических работах. При этом в целях единого видения спе циалистами возникающих проблем тре буется законодательное закрепление понятия единой системы учета финан совых потоков на микро- и макроуров нях хозяйствования.

По нашему мнению, в общем виде единая интегрированная система бух галтерского учета ФПГ или система го сударственного финансового учета представляет собой упорядоченную и регламентированную для каждого уров ня управления систему процедур опре деления, сбора, измерения, регистра ции, обработки (группировки, система тизации и отражения) и передачи дан-

ных о ФПГ на макро- и микроуровнях хозяйствования. Эти процедуры необ ходимы для сопоставления данных, по лученных на разных уровнях хозяйство вания и государственного управления, и возможности принятия управленчес ких решений как соответствующими органами государственной власти и уп равления, так и администрацией госу дарственных предприятий и учрежде ний. Заметим, что система учета финан совых потоков имеет иерархическую структуру. Каждая ее ступень отвечает потребностям в информации для при нятия решений на определенном уров не управления той или иной сферы финансово-хозяйственной деятельнос ти (например, на счетах казначейства учитывается и контролируется лишь кассовьгй оборот денежных средств).

В соответствии с приведенным оп ределением единую систему учета ФПГ можно разделить на два взаимосвязан ных уровня - уровень организаций как отдельных хозяйственных единиц и уро вень государства в целом как единого интегрированного хозяйствующего субъекта. Рассмотрим некоторые воп росы учета финансовых потоков (осо бенно на макроуровне), которые в на стоящее время остаются открытыми.

Одним из таких вопросов является отсутствие целостной системы учета активов и пассивов государства. Как нам представляется, в стране должна быть создана система учета, позволяющая контролировать и анализировать резуль таты экономической и финансовой де ятельности государства, оценку принад лежащих государству зданий, сооруже ний, основных средств, задолженность перед государством по бюджетным ссу дам (кредитам), начисленным по ним процентам и штрафам, других активов и пассивов государства. В самом деле,

необходимо регулярно осуществлять процедуры инвентаризации всей име ющейся в Российской Федерации соб ственности независимо от ее форм (пре дусмотрев при этом соответствующие механизмы разграничения собственно сти и ее справедливой оценки), разра ботать форматы отчетности по резуль татам инвентаризации (соответствую щие акты, реестры) государственной собственности (федеральной, субъектов Российской Федерации), а также сис темы учета и контроля всех сделок с ней (инициирующих ФПГ).

В соответствии с Бюджетным посла нием Президента Российской Федера ции Федеральному Собранию Российс кой Федерации «О бюджетной полити ке на 2001 год и на среднесрочную пер спективу» необходимо обеспечить реаль ную открытость и прозрачность бюдже тов и бюджетных процедур на всех уров нях бюджетной системы. При этом обя зательны публикации подробной бюд жетной отчетности по всем несекретным разделам бюджетной классификации. Кроме того, необходимы инвентариза ция и оценка эффективности всех бюд жетных расходов и обязательств, вклю чая федеральные целевые программы. Подробную инвентаризацию следует проводить ежегодно, учитывая ее резуль таты при формировании федерального бюджета на последующие годы. Важную роль в решении поставленных задач при звана сыграть новая система статисти ческого учета государственных финан сов. На базе статистических данных эко номисты, политики и аналитики могли бы последовательно и системно изучать финансовые операции, финансовое по ложение государственных организаций и другие проблемы. Имеется в виду со ставление полного баланса сектора го сударственного управления, включая

финансовые и нефинансовые активы, требования других единиц к сектору го сударственного управления в форме обя зательств (пассивов), а также чистую стоимость капитала сектора государ ственного управления.

Следует отметить, что на многие воп росы в этой сфере в той или иной мере даются ответы в Инструкции по бухгал терскому учету исполнения бюджетов, утвержденной приказом Минфина Рос сии от 17.02.99 г. I 15н, и в Инструк ции по бухгалтерскому учету в бюджет ных учреждениях, утвержденной прика зом Минфина России от 30.12.99 г. I 107н. Так, положения указанных Ин струкций позволяют составить баланс исполнения бюджета с отражением всех денежных активов и пассивов Российс кой Федерации, образовавшихся в ходе исполнения бюджетов всех уровней. Наряду с этим создается главная книга федерального казначейства, в которой будут регистрироваться все операции в процессе исполнения бюджета по каж дой учетной единице. С введением же технологии единого счета федерального казначейства, формирующего условия эффективного управления финансовы ми ресурсами государства, далЪнейаiие усилия будут направлены на обеспече ние подконтрольности и прозрачности операций в секторе государственного управления, что позволит получать дос товерную и своевременную информацию о состоянии государственного сектора.

Отчетность по ФПГ и развитие государственного аудита

Особое внимание, на наш взгляд, при аудите ФПГ следует уделять качеству соответствующей отчетности.

Приведем основные критерии каче ства отчетности:

необходимость, которая характеризу ется содержательностью информации о

ФП Г в отчетности и степенью ее возмож ного использования в непосредственных целях государственного управления;

уместностъ, которая характеризует ся логической, разумной связью отра- женных аспектов ФпГ;

информационная достаточность, ко торая характеризуется полнотой коли - чественного и качественного описания хозяйственных трансакций, иницииру ющих ФПГ, а также существенностью информации, зависяiцей от возможно сти ее практического применения;

своевременность составления отчет-

ности.

Истинность, т.е. достоверность и надежность данных о ФПГ, указанных в отчетности, должна быть подтверж дена государственными аудиторами. В то же время теряется сам смысл аудита ФПГ, если форматы отчетности неадек ватньг указанным требованиям.

Известно, что отчетность лежит в основе информационного обеспечения при проведении государственного ауди та (ревизий и проверок, разного рода аналитических мероприятий). С пози ций эффективности этого аудита долж ны быть разработаны наиболее инфор мационно емкие и в то же время удоб ные для чтения форматы отчетности, отражающие количественные и каче ственные показатели, характеризующие ФПГ. Такие потоки возникают, напри мер, в ходе выполнения государствен ных программ, государственных зака зов и т.д. Соответственно должны быть определены количественные и каче ственные показатели, описывающие цели, которые достигаются теми или иными финансово-хозяйственными операциями, инициирующими финан совые потоки. По нашему мнению, при решении указанных задач особое вни мание следует уделить отчетности на

микроуровне, т.е. уровне отдельных хо зяйствующих субъектов и их взаимосвя занных групп.

Известно, что в рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стан дартами финансовой отчетности Мин фином России утвержден ряд положе ний по бухгалтерскому учету. Эти поло жения в числе прочего значительно уве личивают информационную емкость бухгалтерской отчетности дзя пользова телей. Статистическая отчетность также включает множество различных форм по тем или иным аспектам финансово-хо зяйственной деятельности организаций.

Однако эти данные не в полной мере позволяют использовать их в целях го сударственного контроля. Например, вряд ли можно получить всю необхо димую в целях контроля информацию из формы Х б Ютчет о целевом исполь зовании полученных средств» бухгалтер ской отчетности организаций. В то же время в многочисленных и весьма раз розненных (даже можно сказать, «клоч коватых») формах статистической отчет ности организаций во многом лишь дуб лируются показатели установленной бухгалтерской отчетности.

Один из существенных недостатков отчетности - отсутствие аналитических данных по отклонениям от плановых значений финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов. В такой ситуации довольно сложно оце нить в полной мере действенность их управленческих систем. Хотя получение и анализ детальных данных по откло нениям и являются задачами управлен ческого учета, те организации, в кото рых государство имеет финансовые и иные интересы (например, как держа тель акций, инвестор, кредитор, гарант и т.д.), по нашему мнению, должны

представлять соответствующую отчет ность с указанием и плановых, и фак тических данных, а таюке отклонений между ними. Органы государственного управления должны быть убеждены в том, что хозяйствующие субъекты, ко торым они передают деньги и имуще ство, способны организовать работу на должном уровне, эффективно освоить выделенные средства, гарантировать возврат кредитов или своевременное и полное перечисление арендной платы, рационально и в соответствии с целе вым назначением использовать льготы, обеспечить прибыль от государственных вложений в производство и т.п.

В соответствии с принципом отра жения отклонений от установленных показателей форматы отчетности о ФПГ, на наш взгляд, должны предус матривать, как минимум, данные:

за предшествующий период (на ко нец периода);

бюджетные (плановые) на отчетный период;

фактические за отчетный период (на начало и конец);

по отклонениям (включая степень выполнения плановых показателей);

прогнозные на следующий период.

Кроме того, отчетность должна со держать динамику важнейших показа телей финансово-хозяйственной дея тельности за ряд лет, например дина мику темпов роста.

Кроме того, бухгалтерская отчетность отдельных хозяйствующих субъектов должна включать и данные в натураль ных единицах измерения (хотя инфор мация в стоимостной оценке должна, конечно, преобладать в отчетах), так как роль нефинансовых данных в принятии верных управленческих решений весь ма существенна. В определенных слу чаях, например при предоставлении

бюджетных инвестиций юридическим лицам, необходимо обязать организации представлять в отчетности данные об обеспечении ими занятости населения в месте своего расположения (соци альные показатели), об участии органи зации в пополнении государственной казньт (включая внебюджетные фонды), об участии в экологических мероприя тиях региона, сведения о рыночных долях организации, конкурентоспособ— ности продукции (работ, услуг), другие возможные аспекты сбытовой и иной хозяйственной политики (не составля ющие коммерческую тайну), перечень мероприятий по повышению квалифи кации персонала, характеристику состо яния системы внутреннего контроля организации, динамику цен и продаж собственных акций и т.д.

В ряде случаев, в частности при пре доставлении государственных средств, организации должны отчитываться не только о целевом, но и об эффектив ном использовании государственных средств. При этом, естественно, в со ответствующей нормативной базе необ ходимо определить понятие эффектив ности и его критерии. Форматы соот ветствующей отчетности должны быть заданы в нормативном порядке. В этой связи разрешение представлять неко торые конкретные данные в поясни тельной записке, т.е. в свободной фор ме, по нашему мнению, вряд ли целе сообразно в аспекте высоких требова ний к качеству информации.

В заключение следует отметить, что создание целостной системы учета и аудита ФПГ является одним из приори тетных вопросов развития финансовой системы страны в целом.

В.В. БУР ЦЕВ

кандидат экономических наук, аудитор ЗАО Ин-Аудит