Аудит / Статья Законодательное регулирование аудиторской деятельнос
.rtf
"Налоговая политика и практика", 2009, N 3
ЗАКОНОДАТЕЛЬНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ: СТАРОЕ И НОВОЕ
Принятие Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - новый Закон, Закон N 307-ФЗ) не могло пройти незамеченным для профессионального сообщества аудиторов и пользователей аудиторских услуг. Соответствующие информационные сообщения Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России были размещены на официальном сайте финансового ведомства уже в середине января [2]. В них коротко изложены основные изменения в регулировании и осуществлении аудиторской деятельности начиная с 2009 г.
Следует особо отметить, что новый Закон предусматривает переходный период (2009 - 2010 гг.), в течение которого будут действовать также отдельные нормы Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - старый Закон, Закон N 119-ФЗ) [3]. И лишь с 01.01.2011 новые правила, установленные Законом N 307-ФЗ, начнут применяться в полном объеме.
В течение 2009 г. аудиторские организации, индивидуальные аудиторы и аудиторы, работающие в аудиторских организациях, обязаны выполнить установленное новым Законом требование по вступлению в одну из саморегулируемых организаций аудиторов (далее - СРОА), поскольку с 01.01.2010 его невыполнение будет служить препятствием для осуществления ими аудиторской деятельности.
Рассмотрим более детально основные трансформации в сфере законодательного регулирования аудиторской деятельности (см. таблицу) и прокомментируем некоторые из них.
Основные изменения в сфере законодательного
регулирования аудиторской деятельности
|
Признак сравнения |
Закон N 119-ФЗ |
Закон N 307-ФЗ |
Примечание |
|
1. Понятие аудиторской деятельности, аудита |
Аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (п. 1 ст. 1) |
Аудиторская деятельность - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами; аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности (п. п. 2, 3 ст. 1) |
Понятие "аудиторская деятельность" стало шире понятия "аудит": указанные понятия разграничены и их смысл уточнен |
|
2. Перечень сопутствующих аудиту услуг |
Постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование; налоговое консультирование; анализ финансово- хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование и др. (п. 6 ст. 1) |
Устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности (п. 4 ст. 1) |
Изменился официальный подход к классификации сопутствующих аудиту услуг [2]. Теперь это услуги, перечисленные в федеральных правилах (стандартах) [4]: N 30 "Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации"; N 31 "Компиляция финансовой информации"; N 33 "Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности" |
|
3. Законодательство РФ и иные акты об аудиторской деятельности |
- Закон N 119-ФЗ; - принятые в соответствии с ним иные федеральные законы; - указы Президента РФ; - Постановления Правительства РФ (ст. 2) |
- Закон N 307-ФЗ; - Федеральный закон "О саморегулируемых организациях" [5]; - другие федеральные законы; - иные нормативные правовые акты (ст. 2) |
Перечень законодательных актов дополнен специальным законом о саморегулировании; перечень иных нормативно-правовых актов стал открытым |
|
4. Понятие "аудиторская организация" |
Коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги (ст. 4) |
Коммерческая организация, являющаяся членом одной из СРОА (ст. 3) |
Подчеркнута значимость для аудиторской организации наличия членства в одном из СРОА |
|
5. Требования к аудиторским организациям |
- наличие лицензии; - любая организационно- правовая форма, за исключением открытого акционерного общества (ОАО); - по общему правилу не менее 50% кадрового состава должны составлять граждане РФ; - в штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов (ст. 4) |
- наличие лицензии (ст. 24); - любая организационно- правовая форма, за исключением ОАО, государственного или муниципального унитарного предприятия; - численность аудиторов (на основании трудовых договоров) не менее трех; - не менее 51 % уставного (складочного) капитала должно принадлежать аудиторам и (или) аудиторским организациям; - численность аудиторов в коллегиальном исполнительном органе должна быть не менее 50%; единоличный исполнительный орган - только аудитор; - безупречная деловая репутация; - наличие и соблюдение правил осуществления внутреннего контроля качества работы; - уплата взносов в СРОА; - уплата взносов в компенсационный фонд СРОА (п. 2 ст. 18) |
Объем требований к аудиторской организации существенно расширен. В то же время сокращен минимальный численный состав аудиторов (с пяти до трех) |
|
6. Понятие "аудитор" |
Физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора (п. 1 ст. 3) |
Физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из СРОА (ст. 4) |
Как и для аудиторов, для аудиторских организаций подчеркнута значимость наличия членства в одном из СРОА |
|
7. Требования к аудиторам |
Наличие квалификационного аттестата аудитора (ст. 3) |
- наличие квалификационного аттестата аудитора; - безупречная деловая (профессиональная) репутация; - уплата взносов в СРОА; - уплата взносов в компенсационный фонд СРОА (п. 3 ст. 18) |
В настоящее время аттестат аудитора выдается Минфином России, а квалификационные экзамены проводят учебно-методические центры, включенные в государственный реестр Минфина России. С 01.01.2011 согласно п. 4 ст. 11 Закона N 307-ФЗ квалификационный экзамен будет проводиться единой аттестационной комиссией, которая создается совместно всеми СРОА |
|
8. Требования к претендентам на получение аттестата аудитора |
- высшее экономическое и (или) юридическое образование; - стаж работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет; - сдача квалификационного экзамена (ст. 15) |
- высшее образование; - стаж работы, связанной с осуществлением аудиторской деятельности либо ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, не менее трех лет (в том числе не менее двух из последних трех лет - в аудиторской организации); - сдача квалификационного экзамена (ст. 11) |
Исключены требования об обязательности наличия у претендентов высшего экономического и (или) юридического образования. В то же время ужесточены требования к месту работы для учета необходимого стажа (сужен круг работодателей) |
|
9. Проведение обязательных ежегодных аудиторских проверок |
Во всех случаях только аудиторскими организациями, которые обязаны страховать риск ответственности за нарушение договора (ст. ст. 7, 13) |
Аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж, и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также консолидированной отчетности; в остальных случаях могут проводить и индивидуальные аудиторы (ст. 5) |
Страхование при проведении обязательного аудита (ст. 13 Закона N 119-ФЗ) заменено на формирование компенсационного фонда СРОА (ст. 17 Закона N 307-ФЗ); в отношении возможности участия индивидуальных аудиторов в обязательных аудиторских проверках следует учитывать также позицию Конституционного Суда РФ [6] |
|
10. Стандарты аудиторской деятельности и Кодекс профессиональной этики аудиторов |
- Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности; - внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях; - правила (стандарт) аудиторской деятельности, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов (ст. 9) |
- Федеральные стандарты аудиторской деятельности; - стандарты СРОА; - Кодекс профессиональной этики аудиторов (ст. 7) |
Закреплена обязательность применения Кодекса профессиональной этики аудиторов, в то же время исключены из сферы нормативного регулирования стандарты, принимаемые аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами |
|
11. Понятие "конфликт интересов" |
Не определялось |
Это ситуация, при которой заинтересованность аудиторской организации (индивидуального аудитора) может повлиять на ее (его) мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (п. 3 ст. 8) |
Случаи возникновения конфликта интересов, а также меры по его предотвращению или урегулированию устанавливаются Кодексом профессиональной этики аудиторов |
|
12. Перечень сведений и документов, не составляющих аудиторскую тайну |
По существу, отсутствовал: "Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги" (п. 1 ст. 8) |
- сведения, разглашенные самим лицом, которому оказывались услуги, либо с его согласия; - сведения о заключении с аудируемым лицом договора о проведении обязательного аудита; - сведения о величине оплаты аудиторских услуг (ст. 9) |
Аудиторская тайна перестала быть неограниченной, универсальной, так как названы сведения и документы, ее не составляющие, в том числе о величине оплаты (!) аудиторских услуг |
|
13. Раскрытие аудиторской тайны |
Только по решению суда (п. 4 ст. 8) |
В случаях и порядке, которые предусмотрены Законом N 307-ФЗ и другими федеральными законами (ст. 9) |
Федеральный закон от 05.06.2007 N 87-ФЗ, которым было внесено изменение в ст. 183 Уголовно- процессуального кодекса РФ (УПК РФ), устранил коллизии между УПК РФ и Законом N 119-ФЗ (см. [7]). С момента вступления изменений в силу (с 07.09.2007) выемка документов, содержащих охраняемую законом (в том числе аудиторскую) тайну, должна производиться на основании судебного решения (в прежней редакции - с санкции прокурора) |
|
14. Контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов |
Проводился уполномоченным федеральным органом или аккредитованными профессиональными аудиторскими объединениями (ст. 14) |
По общему правилу проводится СРОА в отношении своих членов, в том числе одними членами СРОА в отношении других членов СРОА, а в исключительных случаях - уполномоченным федеральным органом. Также определена периодичность проведения проверок (ст. 10) |
Вводится "перекрестный" контроль, когда одни члены СРОА проверяют других ее членов. Контроль со стороны уполномоченного федерального органа ограничен проверками аудиторских организаций, осуществляющих обязательный аудит компаний, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, государственных и муниципальных унитарных предприятий |
|
15. Период хранения документов (копий документов), получаемых и составляемых в ходе проведения аудита |
Не устанавливался |
Не менее 5 лет (п. 2 ст. 13) |
В Законе N 119-ФЗ данная норма отсутствовала, но зато аналогичное требование закреплено в п. 13 федерального правила (стандарта) N 2 "Документирование аудита" [4] |
|
16. Поручительство (рекомендации) для вступления в СРОА |
Не предусматривалось |
Для вступления в члены СРОА в качестве аудиторской организации (аудитора) коммерческая организация (физическое лицо) представляет письменные рекомендации, подтверждающие безупречную деловую репутацию, не менее трех аудиторов, сведения о которых включены в реестр аудиторов и аудиторских организаций не менее чем за три года до дня дачи рекомендаций (ст. 18) |
Введен новый для российской практики институт поручительства одних лиц для принятия других в члены СРОА. Однако ответственность за выдачу "неверных" рекомендаций лицам, которые в дальнейшем могут быть исключены из СРОА за нарушение установленных требований, не установлена |
|
17. Меры дисциплинарного воздействия в отношении членов СРОА |
Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения по результатам проверок могли лишь ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о приостановлении действия и аннулировании квалификационного аттестата аудитора или лицензии в отношении своих членов (п. 4 ст. 20). Уполномоченный федеральный орган в лице Минфина России имел право аннулировать квалификационный аттестат аудитора (ст. 16), но не мог аннулировать лицензию, так как такое решение принималось только судом [8, п. 2 ст. 13] |
В отношении своего члена СРОА может принять следующие меры дисциплинарного воздействия: - предписание; - предупреждение; - штраф (его размер не определен!); - приостановление членства аудиторской организации, аудитора в СРОА на срок до устранения выявленных нарушений; - исключение аудиторской организации, аудитора из членов СРОА; - иные (?!), предусмотренные внутренними документами СРОА (ст. 20) |
Права СРОА по принятию в отношении своих членов мер дисциплинарного воздействия расширены настолько, что в принципе их можно считать неограниченными |
Разграничение понятий "аудиторская деятельность" и "аудит". Научное и профессиональное сообщество неоднократно обращало внимание на то, что понятия аудиторской деятельности и аудита не эквивалентны между собой <1>. Во Временных правилах аудиторской деятельности [9] эти понятия употреблялись как синонимы ("аудиторская деятельность - аудит представляет собой..."). Указанная неточность сохранилась и в Законе N 119-ФЗ, согласно которому анализируемые понятия были равнозначны по смыслу ("Аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность...").
--------------------------------
<1> См., например: Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: учеб. 4-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2003. С. 15.
В новом Законе установлена четкая грань между указанными понятиями и определено, что в аудиторскую деятельность помимо собственно аудиторских входят еще и сопутствующие аудиту услуги (см. таблицу).
Существенное расширение объема требований к аудиторским организациям, аудиторам. Введение новых требований призвано исключить любые ситуации, направленные на создание конфликта интересов. Несмотря на то что понятие "конфликт интересов" упоминалось в нормативных актах по аудиту еще в 2003 г. <2>, на законодательном уровне оно определено впервые. Более подробно понятие "конфликт интересов", случаи его возникновения и меры по недопущению раскрыты в Кодексе этики аудиторов России [10].
--------------------------------
<2> См.: Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 7 "Внутренний контроль качества аудита", утвержденное Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 N 405 (в настоящее время не действует в связи с принятием Постановления Правительства РФ от 19.11.2008 N 863, утвердившего новое правило (стандарт) аудиторской деятельности N 7 "Контроль качества выполнения заданий по аудиту").
Вместо института обязательного страхования риска ответственности аудиторской организации при проведении ею обязательных ежегодных аудиторских проверок, предусмотренного ст. 13 Закона N 119-ФЗ, для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов вводится требование о необходимости уплаты взносов в компенсационный фонд СРОА (ст. 18).
Интересно, что формирование компенсационного фонда является одним из способов обеспечения имущественной ответственности членов саморегулируемой организации перед потребителями произведенных ими товаров (работ, услуг) и иными лицами (далее - потерпевшие лица). При этом на СРОА возлагаются новые функции по конкурсному отбору управляющих компаний, через которые будет производиться размещение средств компенсационного фонда в целях их сохранения и прироста, а также специализированных депозитариев, которые будут осуществлять контроль соблюдения управляющими компаниями установленного законом порядка инвестирования средств компенсационного фонда [5, ст. 13].
Для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов принятие данной нормы повлечет за собой удорожание себестоимости аудиторских услуг, что неизбежно приведет к увеличению цен на оказываемые ими услуги.
Изменение подхода в отношении субъектов рынка аудиторских услуг, которые могут проводить обязательные ежегодные аудиторские проверки. Согласно старому Закону обязательный аудит мог проводиться исключительно аудиторскими организациями [3, ст. 7]. Данное положение было подвергнуто проверке Конституционным Судом РФ и признано не противоречащим Конституции РФ [6]. Опираясь на положения Закона N 119-ФЗ, Конституционный Суд РФ сделал вывод, что только аудиторская организация имеет возможность обеспечить обязательную аудиторскую проверку надлежащего объема и качества в соответствии с высокими требованиями федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, поскольку обладает соответствующей лицензией; имеет в своем штате не менее пяти аттестованных аудиторов - физических лиц, которые отвечают установленным квалификационным требованиям, что подтверждается квалификационным аттестатом аудитора; обязана страховать риск ответственности за нарушение договора.
Закон N 307-ФЗ вновь предоставил индивидуальным аудиторам право проводить обязательные аудиторские проверки (исключение составляют организации, чьи ценные бумаги допущены к обращению на торгах фондовых бирж, и (или) иные организаторы торговли на рынке ценных бумаг, иные кредитные и страховые организации, негосударственные пенсионные фонды, а также консолидированная отчетность).
На первый взгляд может показаться, что это шаг назад, возврат к устаревшим нормам Временных правил [9]. Однако системный анализ положений Закона N 307-ФЗ позволяет сделать вывод о том, что увеличение объема требований к индивидуальным аудиторам (ст. 18), осуществление по отношению к ним методов внешнего контроля качества со стороны СРОА (ст. 10), формирование в СРОА компенсационных фондов, направленных на возмещение убытков потерпевшим лицам (ст. 17), в совокупности обеспечат высокое качество услуг, оказываемых индивидуальными аудиторами.
Установление перечня сведений и документов, не составляющих аудиторскую тайну. В него, в частности, включены сведения о величине оплаты аудиторских услуг (ст. 9), что вызвало немало споров в аудиторской среде. Казалось бы, взаимоотношения между сторонами договора, в том числе в отношении цены, должны быть закрыты для внешних лиц, но законодатель решил иначе. Почему? На наш взгляд, этим он хотел подчеркнуть необходимость введения для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов открытой ценовой политики, равной для всех потребителей аудиторских услуг, т.е. того, что в гражданском праве называется публичной офертой (ст. 437 ГК РФ). Таким образом, создается дополнительная гарантия недопущения конфликта интересов и обеспечения максимальной прозрачности взаимоотношений между аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами и потребителями их услуг. Не секрет, что за необоснованно низкой ценой договора может скрываться так называемый черный аудит, который проводится формально или вообще не осуществляется и при котором выдается заведомо ложное аудиторское заключение [1, ст. 6].
Введение открытого перечня мер дисциплинарного воздействия, применяемых по отношению к аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам. Порядок применения мер дисциплинарного воздействия установлен законом [5, ст. 10]. Так, в каждой саморегулируемой организации создается орган по рассмотрению дел о применении в отношении ее членов мер дисциплинарного воздействия (далее - Орган по рассмотрению дел). По результатам разбора дела <3> Орган по рассмотрению дел принимает решение о применении одной из мер воздействия, за исключением решения об исключении аудиторской организации, аудитора из членов СРОА (данный вопрос находится в исключительной компетенции постоянно действующего коллегиального органа управления СРОА, куда Орган по рассмотрению дел направляет свои рекомендации). Это решение может быть обжаловано во внесудебном порядке (направление жалобы в постоянно действующий коллегиальный орган управления СРОА). Предусмотрен также судебный порядок обжалования решений Органа по рассмотрению дел и постоянно действующего коллегиального органа управления СРОА.
--------------------------------
<3> В разборе дела могут принимать участие и лица, направившие жалобу, и члены СРОА, в отношении которых рассматриваются дела о применении мер дисциплинарного воздействия.
Следует отметить, что субъекты аудиторской деятельности, оказывающие аудиторские услуги, в отношении которых применены меры дисциплинарного воздействия, не вправе обжаловать их в уполномоченном федеральном органе - Минфине России. И это понятно, поскольку финансовое ведомство вынуждено было бы рассматривать огромное число заявлений и данный порядок в принципе не соответствовал бы концепции саморегулирования.
* * *
Принятие Закона N 307-ФЗ означает не только реформирование системы нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности путем видоизменения отдельных ее положений, но и коренную перестройку сознания аудиторов, консультантов, аудируемых лиц, а также иных лиц, которые так или иначе связаны с правоотношениями по поводу формирования и представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.