Учетная политика и упрощенная система налогообложения

Налоговым кодексом Российской Федерации обязанность налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, представлять в налоговые органы документ о принятой организацией учетной политике для целей как бухгалтерского, так и налогового учета не установлена. Вместе с тем в соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета объектов основных средств и нематериальных активов. Таким образом, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести учет основных средств и нематериальных активов в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Следовательно, любой налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, обязан закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета применяемые способы начисления амортизации по группам объектов основных средств и нематериальных активов (п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 28 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н).

Кроме того, налогоплательщикам, выбравшим в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, следует закрепить в учетной политике, но уже для целей исчисления единого налога, способ списания сырья и материалов по себестоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. Такая необходимость вызвана тем, что названные виды расходов, согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. ст. 254 и 268 НК РФ соответственно. Налогоплательщик может выбрать один из следующих методов списания (п. 8 ст. 254, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ):

по стоимости единицы запасов (товаров);

по средней стоимости;

ФИФО;

ЛИФО.

Основанием для внесения записей в Книгу учета доходов и расходов являются первичные документы, из которых впоследствии формируются сводные ведомости и оборотный баланс. Хотя налоговое законодательство и предусматривает возможность "упрощенцам" не вести бухгалтерский учет, его роль и значение тем не менее не утрачиваются, а в некоторых случаях его необходимо вести по следующим причинам:

п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ обязывает "упрощенцев" вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Подпунктом 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ предусмотрено, что организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб., не вправе применять УСН; таким образом, если предприятие работает по УСН, то оно обязано не просто вести учет основных средств, но и отслеживать их остаточную стоимость, чтобы не превысить установленный предел;

организация может утратить право на применение УСН по причине превышения предельного уровня доходов. В этом случае у нее с момента перехода на общий режим налогообложения возникает обязанность вести бухгалтерский учет в полном объеме. Как правило, это происходит в середине года, поэтому приходится восстанавливать бухгалтерский учет, вводить начальные остатки;

организация осуществляет расчеты с различными контрагентами: другими организациями, персоналом, налоговыми органами, внебюджетными фондами, учредителями и т.д. При ведении бухгалтерского учета в полном объеме у нее не возникает проблем с учетом расчетов с указанными контрагентами;

организация может выплачивать доходы в виде дивидендов другим организациям и физическим лицам. В этом случае "упрощенец" должен определять чистую прибыль и стоимость чистых активов в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Именно поэтому организация в целях определения чистой прибыли и стоимости чистых активов обязана вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность по общеустановленной форме и представлять эту отчетность по требованию акционеров (Письмо Минфина России от 10.01.2006 N 03-11-05/2);

ведение бухгалтерского учета позволяет организации иметь полную и достоверную информацию о хозяйственной деятельности и имущественном положении. Без полноценного бухгалтерского учета невозможно иметь целостное представление о финансовом состоянии организации;

помимо упрощенной системы часть видов деятельности может попасть у предприятия под применение специального налогового режима в виде ЕНВД, и тогда, по мнению Минфина России, изложенному в его Письме от 19.03.2007 N 03-11-04/3/70, организация, применяющая по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один из которых, согласно Закону N 129-ФЗ, не освобождается от ведения бухгалтерского учета, должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации, т.е. по всем видам предпринимательской деятельности.

При составлении учетной политики необходимо учесть возможность выбора, которую предоставляет гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, а именно:

выбор объекта налогообложения - доходы или доходы минус расходы - осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного п. 3 ст. 346.14 НК РФ (участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом). Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения УСН (п. 2 ст. 346.14 НК РФ);

форма ведения Книги учета доходов и расходов - бумажный или электронный вариант - выбирается самим налогоплательщиком;

если объект налогообложения - доходы минус расходы, то организация должна при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой учетной политикой для целей налогообложения выбрать один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов (п. 8 ст. 254 НК РФ): метод оценки по стоимости единицы запасов, метод оценки по средней стоимости, метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО), метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

предприятие может учитывать при расчете налогооблагаемой базы по УСН проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), исходя из среднего процента по кредитам или исходя из ставки рефинансирования, увеличенной на 1,1 (п. 1 ст. 269 НК РФ). Выбранный метод должен быть отражен в учетной политике;

налогоплательщик вправе для целей налогообложения учесть расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину НДС), для чего необходимо выбрать один из методов оценки покупных товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ), аналогичных методам учета производственных запасов;

налогоплательщик вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял УСН и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Это также является правом, а не обязанностью предприятия;

налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам (п. 8 ст. 346.18 НК РФ). Организация должна прописать принципы раздельного учета между деятельностью по УСН и ЕНВД: учета доходов и расходов, а также основных средств.

Кроме того, особое внимание следует обратить на Письмо Минфина России от 02.09.2008 N 03-11-04/2/131, в котором указано, что в соответствии со ст. 4 Закона N 129-ФЗ установлено, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ. При этом названные организации ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, т.е. в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

Однако нормы законодательства об акционерных обществах (ст. 97 ГК РФ, ст. 88 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах") обязывают акционерное общество вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность, ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков. В соответствии с п. 1 ст. 47, п. 1 ст. 48, п. 3 ст. 52 Закона N 208-ФЗ годовая бухгалтерская отчетность относится к информации (материалам), подлежащей обязательному утверждению на общем годовом собрании акционеров и предоставляемой лицам, имеющим право на участие в общем собрании акционеров.

При несоответствии положений законодательства о бухгалтерском учете и законодательства об акционерных обществах следует исходить из того, что законодательство о бухгалтерском учете устанавливает порядок ведения бухгалтерского учета для всех юридических лиц. При этом законодательство об акционерных обществах является специальным. В связи с этим в рассматриваемом случае следует применять положения ГК РФ и Закона N 208-ФЗ.

Следовательно, акционерные общества, перешедшие на применение упрощенной системы налогообложения, согласно ГК РФ и Закону N 208-ФЗ, по мнению Минфина России, обязаны вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке.

Таким образом, несмотря на то что приведенное Письмо Минфина России не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и оно не является нормативным правовым актом, не учитывать мнение главного финансового ведомства страны налогоплательщики не могут, и организации, имеющие юридический статус ЗАО или ОАО и применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести тем не менее бухгалтерский учет.