Аудит / Статья Аудиторская проверка в конкурсном производстве (Черн

"Аудиторские ведомости", 2011, N 5

АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА В КОНКУРСНОМ ПРОИЗВОДСТВЕ

Рассматриваются задачи аудита и соответствующие процедуры в случае конкурсного производства в обанкротившихся хозяйствующих субъектах. Показаны отличия конкурсного производства от реабилитационных процедур банкротства в аспекте аудиторской проверки.

Для проверки достоверности отчета арбитражного управляющего и оценки законности его действий по формированию и расходованию конкурсной массы весьма целесообразно привлекать аудиторов. На первый взгляд, оплата услуг аудиторов - лишь лишняя нагрузка на предприятие, и без того испытывающее финансовые трудности. Кредиторы такого предприятия уже понесли значительный ущерб в связи с задержкой выплат по долгам. В действительности, обанкротившийся должник, у которого отсутствуют денежные средства, может располагать значительными активами в неденежной форме, проверка законности движения которых необходима во избежание еще больших потерь для кредиторов.

Конкурсное производство зачастую используется не для обеспечения выплат по долгам, а для дальнейшего расхищения имущества, о чем свидетельствует многолетняя практика банкротств. Величина средств, которые поступят в конкурсную массу для выплат кредиторам, благодаря профессиональной и высококвалифицированной работе аудиторов может быть значительно больше, чем оплата их услуг. При этом следует подчеркнуть, что аудиторское задание в конкурсном производстве не носит характера полноценного аудита бухгалтерской отчетности, а представляет собой совокупность согласованных с заказчиком специальных процедур, которые позволяют аудиторской организации сосредоточить внимание на том, что его интересует в ситуации банкротства.

Согласно Федеральному закону от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудит представляет собой независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, предусмотренной Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Собственно аудит занимает лишь малую долю в общем объеме работ, к проведению которых аудиторы привлекаются в обанкротившихся организациях. Исходя из поставленных в договоре задач оказываемые услуги могут быть отнесены к сопутствующим аудиту услугам или к прочим услугам, связанным с аудиторской деятельностью.

О проведении аудиторской проверки при банкротстве хозяйствующего субъекта договариваются аудитор, экономический субъект и, возможно, какая-либо третья сторона. Соответствующие процедуры регламентируются Федеральным правилом (стандартом) N 30 "Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации". В зависимости от процедуры банкротства от имени хозяйствующего субъекта выступает руководитель, назначенный собственником, или арбитражный управляющий. Третьей стороной, участвующей в формулировании аудиторского задания, являются кредиторы, собственники или арбитражный управляющий должника.

Аудиторская проверка при проведении процедур банкротства в отношении хозяйствующего субъекта направлена на сбор фактов и подтверждение достоверности информации, содержащейся в отчетах арбитражного управляющего, посредством оценки объективных данных о прохождении процедур банкротства и их соответствия законодательным и нормативно-правовым актам Российской Федерации.

При проведении реабилитационных процедур банкротства, в ходе которых в отличие от конкурсного производства продолжается хозяйственная деятельность должника, внешние пользователи сохраняют достаточную заинтересованность в данных финансовой (бухгалтерской) отчетности. Состав информации, подлежащей аудиторской проверке в этом случае, представлен ниже.

Реабилитационные процедуры банкротства	Документы
Наблюдение	Результаты анализа финансового состояния должника Предложения о возможности/невозможности восстановить платежеспособность должника Отчет временного управляющего (Приложение N 1 к Приказу Минюста России от 14.08.2003 N 195)
Финансовое оздоровление	План финансового оздоровления График погашения задолженности Сведения о предлагаемом учредителями обеспечении исполнения должником обязательств Заключение административного управляющего о ходе (результатах) выполнения плана финансового оздоровления, о соблюдении графика погашения задолженности и об удовлетворении требований кредиторов (Приложение N 2 к Приказу N 195) Учредительные документы Протокол общего собрания учредителей о ходатайстве о введении финансового оздоровления
Внешнее управление	Сведения о составе активов должника План внешнего управления Сведения об удовлетворении требований кредиторов Отчет внешнего управляющего (Приложение N 3 к Приказу N 195)
Мировое соглашение	Документы, подтверждающие погашение задолженности кредиторам первой и второй очереди Реестр кредиторов, не заявивших свои требования Отчет арбитражного управляющего Текст мирового соглашения Протокол собрания кредиторов о принятии решения о заключении мирового соглашения Решение органов управления должника о заключении мирового соглашения Возражения кредиторов, голосовавших против заключения мирового соглашения

В процессе проверки аудитор изучает следующую информацию:

- бухгалтерскую (финансовая) отчетность;

- реестр требований кредиторов;

- протоколы собраний кредиторов;

- документы, подтверждающие полномочия участников собрания;

- документы, подтверждающие надлежащее уведомление кредиторов о месте и времени собрания;

- публикацию объявления о введении процедуры банкротства.

В конкурсном производстве в связи с прекращением хозяйственной деятельности и отступлением от некоторых допущений бухгалтерского учета (в частности, непрерывности деятельности организации) информационная ценность периодической отчетности снижается. К тому же в ситуации банкротства финансовая отчетность как источник информации для инвесторов и собственников утрачивает свое значение. Вместе с этим отпадает и необходимость подтверждения ее достоверности. Особенно это касается отчета о прибылях и убытках и отчета об изменениях капитала. В конкурсном производстве возрастает роль информации о денежных потоках, потребность в которой не удовлетворяет отчет о движении денежных средств, составляемый один раз в год. Таким образом, аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности как таковой практически не востребован в конкурсном производстве. Аудиторы привлекаются для выполнения согласованных процедур, правового и налогового консультирования, а также анализа хозяйственной деятельности.

Предлагаемая методика аудиторской проверки, применяемая в процессе проведения ликвидационных процедур в случае банкротства организации, включает такие направления, как:

- соответствие кандидатуры арбитражного управляющего и его действий законодательству;

- проведение собраний кредиторов;

- формирование и использование конкурсной массы;

- установление достоверности промежуточного ликвидационного баланса и отчета арбитражного управляющего.

Проверка может быть начата с установления соответствия кандидатуры арбитражного управляющего требованиям Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Для этого необходимо убедиться в том, что:

- выполняются требования к лицам, желающим стать арбитражными управляющими, установленные п. 1 ст. 20 Закона N 127-ФЗ;

- имеется договор дополнительного страхования ответственности, которая установлена в зависимости от стоимости активов должника;

- имеется определение арбитражного суда о назначении;

- нет заинтересованности в отношении должника или кредиторов;

- отсутствует передача обязанностей управляющим другому лицу.

В ходе аудита проверяется законность протоколов собраний кредиторов и принятых кредиторами решений. Аудитору необходимо убедиться в соблюдении порядка, предусмотренного Законом N 127-ФЗ, при созыве и проведении собраний кредиторов, в том числе установить, что:

- кредиторы были надлежаще уведомлены о месте и времени проведения собраний;

- число голосов при принятии решений кредиторами определяется пропорционально сумме требований конкурсного кредитора по денежным обязательствам или уполномоченного органа по обязательным платежам, признаваемым установленными на дату проведения собрания;

- имеются и должным образом оформлены доверенности и иные документы, подтверждающие полномочия представителей кредиторов;

- к участию в собрании не допущены представители кредиторов без соответствующих доверенностей, представители кредиторов, требования которых не являются установленными, а также иные лица, не имеющие права участвовать в собрании кредиторов;

- отсутствует факт передачи арбитражным управляющим своих обязанностей в полном объеме или частично на исполнение другому лицу по доверенности.

При проверке используются протоколы заседаний собрания (комитета) кредиторов, бюллетени голосования, доверенности, журнал регистрации корреспонденции, деловая переписка.

Конкурсная масса является источником средств для покрытия расходов, связанных с проведением конкурсного производства, и удовлетворения требований кредиторов. В ходе проверки полноты формирования конкурсной массы и соответствия совершенных хозяйственных операций законодательству о банкротстве аудитор в первую очередь изучает деятельность должника в период, предшествующий банкротству.

При этом выполняются следующие процедуры:

- изучение учредительных документов;

- выявление признаков фиктивного и преднамеренного банкротства;

- проверка сделок по отчуждению имущества и уступке прав требования;

- анализ судебных дел и претензионных споров;

- оценка ситуаций с банкротством контрагентов;

- анализ поручений и гарантий, выданных в пользу третьих лиц;

- оценка сделок по предоставлению имущества в залог;

- анализ хозяйственных договоров;

- анализ крупных сделок должника, а также сделок, требующих одобрения собственников (совета директоров).

Затем аудитор изучает порядок и результаты инвентаризации, обязанность по проведению которой арбитражным управляющим установлена ст. 12 Закона N 129-ФЗ и ст. 129 Закона N 127-ФЗ. Аудитору необходимо выяснить следующие позиции:

- подтверждение прав на недвижимое имущество и земельные участки;

- взаимодействие арбитражного управляющего с органами по регистрации имущества;

- участие в инвентаризации представителей арбитражного управляющего или независимых аудиторов;

- достоверность результатов инвентаризации расчетов и наличие актов сверки с контрагентами;

- обоснованность списания неликвидного имущества и нереальной для взыскания дебиторской задолженности;

- наличие и правомерность отчета оценщика.

Рассматривая результаты оценки имущества предприятия-банкрота, аудитор должен иметь в виду, что арбитражный управляющий может оценивать имущество самостоятельно или привлекать независимых экспертов с оплатой их работы в составе внеочередных расходов. При проверке необходимо учитывать, что согласно ст. 12 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" стоимость, полученная в результате оценки, является рекомендуемой минимальной стартовой ценой в целях заключения сделок по продаже имущества. Таким образом, оценка, данная имуществу оценщиком, носит лишь рекомендательный характер и не является обязательной. Принятие окончательного решения о стоимости продаваемого имущества относится к компетенции собрания кредиторов. Данная позиция подтверждается арбитражной практикой, в частности Постановлением ФАС Московского округа от 08.08.2006 N КГ-А41/7076-06.

Далее аудитор рассматривает действия арбитражного управляющего по взысканию дебиторской задолженности путем проверки актов сверки расчетов и их давности, анализа претензионной и исковой работы и оценки эффективности судебного взыскания долгов. При проверке продажи имущества обращают внимание на соответствие фактических цен и условий реализации имущества величинам, утвержденным кредиторами, документальное оформление и отражение в учете операций по продаже имущества и взысканию дебиторской задолженности, а также сопоставляют величины реализованной конкурсной массы с данными о движении имущества.

При проверке формирования конкурсной массы используются следующие документы:

- бухгалтерский баланс организации-банкрота на последнюю отчетную дату, предшествующую введению конкурсного производства;

- инвентаризационные описи, акты, протоколы, приказы и другие материалы, касающиеся инвентаризации имущества и дебиторской задолженности;

- документы по оценке имущества;

- промежуточный ликвидационный баланс;

- протоколы собраний кредиторов;

- решения и определения арбитражного суда по делам, инициированным конкурсным управляющим;

- отчеты арбитражного управляющего о реализованной конкурсной массе, произведенных расходах, погашенных требованиях кредиторов;

- расчет вознаграждения арбитражного управляющего;

- первичные документы, послужившие основанием для совершения бухгалтерских записей, учетные регистры;

- бухгалтерская и налоговая отчетность, составляемые в ходе конкурсного производства.

Типичными недостатками документального оформления и учетного отражения операций по формированию конкурсной массы являются:

- формальный подход к проведению инвентаризации;

- неполное и небрежное документальное оформление (отсутствие договоров, счетов, накладных, актов приема-передачи);

- отсутствие актов списания имущества и дебиторской задолженности, нереальных к взысканию или продаже, либо погрешности при их оформлении;

- наличие непроданных и несписанных активов в учете к моменту завершения конкурсного производства;

- расхождение между фактическими ценами продажи и ценами, утвержденными собранием кредиторов;

- включение в конкурсную массу дважды одного и того же актива (например, в счет погашения дебиторской задолженности получены материальные ценности, которые в последствии проданы);

- включение в конкурсную массу векселей до оплаты их денежными средствами;

- отступление от требований Закона N 127-ФЗ и решений, принятых кредиторами при проведении торгов.

Аудиторской проверке подлежат размер и обоснованность расходов по ведению конкурсного производства. Текущие расходы, связанные с проведением конкурсного производства, обязанность по оплате которых возникла после признания организации банкротом, покрываются за счет конкурсной массы вне очереди. Закон N 127-ФЗ не содержит перечня таких расходов и каких-либо ограничений их величины, за исключением вознаграждения арбитражного управляющего. Тем не менее некоторые арбитражные управляющие практикуют составление предварительной сметы (бюджета) расходов, утверждаемой собранием кредиторов.

Можно выделить следующие направления проверки текущих расходов:

- тождественность фактически произведенных затрат, подтвержденных первичными документами, данным бухгалтерского учета;

- достоверность сведений о составе и размере расходов на проведение процедуры конкурсного производства, включенных в отчет управляющего;

- соответствие фактически оплаченных сумм выставленным счетам, полученным материальным ценностям и услугам;

- правильность отнесения произведенных расходов по статьям (аналитический учет);

- наличие оправдательных документов по всем произведенным выплатам и перечислениям;

- реальность, необходимость и обоснованность расходов (например, оплата рекламы после продажи всего имущества);

- расчет вознаграждения арбитражного управляющего;

- целевой характер использования средств (превышение расходов по одной из статей допускается за счет экономии по другой статье только в случае утверждения такого порядка кредиторами).

Наибольший интерес представляет вознаграждение арбитражного управляющего. С 2009 г. размер основной (фиксированной) и дополнительной (процентов) частей вознаграждения установлен Законом N 127-ФЗ, что не позволяет учесть в нем влияние таких факторов, как сложность и масштабы предстоящей работы, месторасположение должника, наличие у него имущества и пр. Фиксированная часть определена в твердой сумме за каждый месяц осуществления полномочий. Это указывает на повременной характер оплаты труда управляющего, что может способствовать затягиванию ликвидационных процедур. Федеральным законом от 30.12.2008 N 296-ФЗ в Закон N 127-ФЗ внесены изменения, предусматривающие ограничения по размеру не только вознаграждения арбитражного управляющего, но и оплаты услуг лиц, привлеченных им для обеспечения своей деятельности.

При проверке вознаграждения арбитражного управляющего аудитор должен:

- убедиться в тождественности процентной ставки, определенной собранием кредиторов и утвержденной арбитражным судом, и ставки, используемой в расчетах;

- проверить правильность исчисления размера конкурсной массы, принимаемой для расчета вознаграждения;

- убедиться в правильности произведенного перерасчета вознаграждения от сформированной конкурсной массы с зачетом ранее выплаченных авансовых платежей;

- при выплате вознаграждения по частям по мере формирования конкурсной массы проверить соответствие выплаченных сумм вознаграждения реализованной конкурсной массе на дату выплаты.

Затем аудитор проверяет правильность составления реестра требований кредиторов и соблюдения очередности их удовлетворения. Реестр требований кредиторов по типовой форме, утвержденной Приказом Минэкономразвития России от 01.09.2004 N 233, ведется в соответствии с Методическими рекомендациями по заполнению типовой формы реестра требований кредиторов, утвержденными Приказом Минэкономразвития России от 01.09.2004 N 234. Ведение реестра требований кредиторов может быть поручено независимому реестродержателю или арбитражному управляющему. Если ведение реестра требований кредиторов передано реестродержателю, то арбитражный управляющий не несет ответственности за правильность его ведения и не отвечает за совершение реестродержателем действий (бездействия), которые причиняют или могут причинить ущерб должнику и его кредиторам в соответствии со ст. 16 Закона N 127-ФЗ.

Аудит операции по удовлетворению требований кредиторов включает проверку законности рассмотрения требований и выплат по ним. При проверке расчетов с кредиторами следует установить:

- соблюдение указанного в Законе N 127-ФЗ порядка при приеме и рассмотрении требований кредиторов;

- правильность отнесения задолженности кредитора к той или иной очереди;

- правильность определения суммы задолженности перед каждым кредитором;

- соблюдение очередности при проведении выплат кредиторам;

- пропорциональность удовлетворения требований в случае частичного погашения задолженности соответствующей очереди.

Проверка проводится на основании:

- претензий кредиторов с отметкой о дате поступления в адрес конкурсного управляющего;

- документов, подтверждающих возникновение задолженности перед кредитором и ее величину;

- определений арбитражного суда об установлении суммы требования кредитора;

- документов, подтверждающих опубликование объявления о банкротстве должника и открытии конкурсного производства в газете "Коммерсантъ";

- реестра требований кредиторов;

- промежуточного ликвидационного баланса.

Аудитор должен проверить, что требования, заявленные после истечения срока, установленного для их предъявления, были соответствующим образом отражены в учете. Следует убедиться в том, что требования кредиторов первой и второй очереди, заявленные до окончания расчетов со всеми кредиторами, в том числе после закрытия реестра, были удовлетворены путем приостановления удовлетворения требований кредиторов соответствующей очереди.

Ошибки при проведении выплат кредиторам могут возникать в результате нарушения очередности или несоразмерном удовлетворении требований в результате:

- продажи имущества в счет погашения задолженности по заработной плате до перечисления капитализированных сумм кредиторам первой очереди;

- выплаты заработной платы путем выдачи денежных средств под отчет;

- продажи имущества отдельному кредитору третьей очереди с проведением оплаты путем зачета задолженности по реестру;

- проведения зачета встречных однородных требований кредиторам третьей очереди, являющимся дебиторами должника.

Заключительным этапом аудиторской проверки в конкурсном производстве является установление достоверности отчетной информации, содержащейся в промежуточном ликвидационном балансе, ликвидационном балансе и отчете арбитражного управляющего.

Основной объем информации о наличии и стоимости имущества и об обязательствах организации-банкрота содержится в промежуточном ликвидационном балансе. Правильность составления баланса по статьям выясняется путем сопоставления и взаимоувязки показателей актива баланса с данными о наличии и оценке имущества, дебиторской задолженности (акт инвентаризации, отчет об оценке имущества) и показателей пассива баланса с реестром требований кредиторов. При установлении расхождений следует выяснить их причины, проверив первичные документы. Арбитражный управляющий должен иметь возможность представить документы, на основании которых производилось списание имущества, а также иные документы, послужившие основанием для составления промежуточного ликвидационного баланса и подтверждающие его данные.

В ходе аудита данных ликвидационного баланса проводятся следующие процедуры:

- проверка продажи и/или утилизации имущества;

- проверка взыскания и/или обоснованности списания дебиторской задолженности;

- сопоставление показателей пассива баланса с реестром требований кредиторов в части неудовлетворенных требований кредиторов.

Отчет арбитражного управляющего формируется в соответствии с Приказом Минюста России от 14.08.2003 N 195 и включает отчет об использовании денежных средств должника и отчет конкурсного управляющего о своей деятельности и о результатах проведения конкурсного производства. При проверке достоверности отчетов арбитражного управляющего используются сведения о формировании конкурсной массы, о расходах на проведение конкурсного производства и об удовлетворении требований кредиторов.

Информация (отчет) аудитора по результатам проверки может быть адресована арбитражному управляющему, комитету кредиторов, руководителю должника (наблюдение, финансовое оздоровление), собственникам (финансовое оздоровление). В информации аудитора следует дать характеристику исходных данных, использованных при проверке, и указать ограничения в доступе к ним, если таковые были.

В основной части отчета должны быть отражены следующие сведения:

- оценка имущественного положения организации на момент банкротства;

- характеристика состояния бухгалтерского учета должника в период, предшествовавший банкротству;

- меры, предпринятые арбитражным управляющим для формирования конкурсной массы;

- оценка целесообразности и обоснованности расходов по ведению конкурсного производства;

- анализ формирования задолженности перед кредиторами;

- результаты проверки пропорциональности и полноты выплат кредиторам.

Разработка методики аудита в конкурсном производстве способствует повышению качества, надежности и достоверности результатов аудиторской деятельности в этой области, их лучшему пониманию со стороны пользователей, создает условия для совершенствования правовых механизмов банкротства.

М.В.Чернова

К. э. н.

Государственная академия

промышленного менеджмента

им. Н.П.Пастухова

г. Ярославль

Подписано в печать

25.04.2011