Аудит / Статья Аудиторское заключение требования новых стандартов

"Электронный журнал "Финансовые и бухгалтерские консультации", 2011, N 3

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ: ТРЕБОВАНИЯ НОВЫХ СТАНДАРТОВ

Министерство финансов РФ пересмотрело национальные правила составления аудиторских заключений. Рассмотрим, к каким это приведет изменениям не только в составе документа, но и в процедуре его оформления.

Роль аудиторского заключения

Аудиторское заключение - один из важнейших документов в области аудита, который призван внести упорядоченность и дополнительные гарантии в отношения между объектами инвестирования и потенциальными инвесторами.

Согласно ст. 6 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудите) аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности. В настоящее время эту функцию выполняет Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности", разработанный в соответствии с Международными стандартами аудита и утвержденный Приказом Минфина России от 20 мая 2010 г. N 46н. Данный Стандарт вступил в силу 17 августа 2010 г., заменив ранее действовавшее Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 6 "Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности", утвержденное Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 (далее - ПСАД N 6). Также Приказом Минфина России N 46н утверждены ФСАД 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" и ФСАД 3/2010 "Дополнительная информация в аудиторском заключении".

Таким образом, аудиторские заключения в отношении отчетности за 2010 г. будут составляться по новым правилам. Кроме того, в соответствии с изменениями, внесенными Приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности <1>, при публикации бухгалтерской отчетности организации с 2011 г. аудиторское заключение должно приводиться в полном объеме, а не только в виде итоговой части.

--------------------------------

<1> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации утверждено Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

Почему возникла необходимость модернизации стандартов в данной области? Прежний ПСАД N 6 был разработан в соответствии с предыдущим Законом об аудите (Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"), в котором несколько иначе определялось содержание аудиторского заключения. Данный документ должен был содержать мнение аудитора не только о достоверности отчетности, но и о соответствии порядка ведения учета законодательству РФ.

Отметим, что ПСАД N 6, как и ФСАД 1/2010, был разработан на основании Международных стандартов аудита (МСА), но не "в соответствии" с ними, а "с их учетом". Таким образом, если исходить из лингвистического толкования, связь национального стандарта с международным упрочилась. Подробнее различия между старым и новым стандартами показаны в табл. 1.

Таблица 1. Сравнение содержания ПСАД N 6 и ФСАД 1/2010

Положение	ПСАД N 6	ФСАД 1/2010
Предмет регулирования	Позволял использовать изложенные в стандарте требования для подготовки аудиторских заключений по бухгалтерской информации, которая не является финансовой (бухгалтерской) отчетностью	Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности
Сфера регулирования	Единые требования к форме и содержанию аудиторского заключения, которое составляется по итогам проведенного аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности	Требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения, а также к порядку формирования мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности
Характеристика выражаемого мнения	Мнение о достоверности во всех существенных отношениях	Мнение о достоверности
Вопросы, по которым может быть выражено мнение	Помимо мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности допускалась возможность выражения мнения по поводу соответствия этой отчетности другим требованиям, а также относительно иных документов и сделок, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, если они подлежат обязательной аудиторской проверке в соответствии с законодательством РФ	Мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. Если договором предусмотрено проведение аудита в соответствии как с ФСАД, так и с МСА, то заключение может содержать указание на МСА, но только если не существует различий между требованиями ФСАД и МСА, которые могли бы привести к необходимости выражения разных мнений или невключения части, привлекающей внимание, в тех случаях, когда это требуется МСА. Если нормативными правовыми актами РФ на аудитора возлагается обязанность по выполнению в ходе аудиторского задания дополнительной по отношению к предусмотренной ФСАД работы и составлению отчета о результатах этой работы, такие результаты сообщаются в отдельном разделе аудиторского заключения, озаглавленном, например, "Заключение в соответствии с требованиями (наименование, дата, номер нормативного правового акта)"
Виды мнений	Безоговорочно положительное. Модифицированное: - посредством включения части, привлекающей внимание; - мнение с оговоркой; - отказ от выражения мнения; - отрицательное мнение	Немодифицированное. Модифицированное: - мнение с оговоркой; - отрицательное мнение; - отказ от выражения мнения
Исполнение	Не регламентировалось. Аудиторское заключение и прилагаемая к нему проаудированная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете	В письменном виде. Аудиторское заключение на бумажном носителе и прилагаемая к нему отчетность, в отношении которой выражается мнение, должны быть пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов. Если к бухгалтерской отчетности прилагается дополнительная информация, из ее представления должно быть ясно, что она не относится к проаудированной отчетности
Возможный круг адресатов	Лица, предусмотренные законодательством РФ и (или) договором о проведении аудита	Не ограничивается стандартом и Законом об аудите

Если ПСАД N 6 предусматривал, что аудитор выражает мнение о достоверности отчетности во всех существенных отношениях, и разъяснял смысл этого положения <1>, то ФСАД 1/2010 предусматривает выражение мнения о достоверности без дополнительных уточнений. Однако прочие стандарты по-прежнему содержат отсылки к "достоверности во всех существенных отношениях" (ПСАД N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности", ПСАД N 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности", ПСАД N 24 "Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами", ПСАД N 33 "Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности", а также примеры к ПСАД N 19 "Особенности первой проверки аудируемого лица", ПСАД N 23 "Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица", ПСАД N 26 "Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности" <2>). Кроме того, и в тексте ФСАД 1/2010 говорится о планировании и проведении аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность достоверна во всех существенных отношениях (табл. 2).

--------------------------------

<1> Под достоверностью во всех существенных отношениях понималась степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

<2> Перечисленные стандарты утверждены Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.

Таблица 2. Состав и порядок указания информации

в аудиторском заключении

┌────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┐

│ ПСАД N 6 │ ФСАД 1/2010 │

├────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤

│Наименование - "Аудиторское │Наименование - "Аудиторское │

│заключение финансовой │заключение" │

│(бухгалтерской) отчетности" │ │

├────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤

│Адресат - лицо, предусмотренное │Адресат - акционеры АО, участники │

│законодательством РФ и (или) │ООО, иные лица │

│договором о проведении аудита. Как │ │

│правило - собственник аудируемого │ │

│лица (акционеры), совет директоров и│ │

│т.п. │ │

├────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤

│Сведения об аудиторе: │Сведения об аудируемом лице: │

│- ОПФ и наименование (фамилия, имя, │- наименование; │

│отчество индивидуального аудитора); │- государственный регистрационный │

│- местонахождение; │номер; │

│- номер и дата свидетельства о │- местонахождение │

│государственной регистрации; │ │

│- номер, дата предоставления │ │

│лицензии на осуществление │ │

│аудиторской деятельности и │ │

│наименование органа, предоставившего│ │

│лицензию, а также срок действия │ │

│лицензии; │ │

│- членство в аккредитованном │ │

│профессиональном аудиторском │ │

│объединении │ │

├────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤

│Сведения об аудируемом лице: │Сведения об аудиторе: │

│- ОПФ и наименование; │- наименование организации, фамилия,│

│- местонахождение; │имя, отчество индивидуального │

│- номер и дата свидетельства о │аудитора; │

│государственной регистрации │- государственный регистрационный │

│ │номер; │

│ │- местонахождение; │

│ │- наименование саморегулируемой │

│ │организации аудиторов, членом │

│ │которой является; │

│ │- номер в реестре аудиторов и │

│ │аудиторских организаций │

│ │саморегулируемой организации │

│ │аудиторов │

├────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤

│Вводная часть: │Перечень (состав) бухгалтерской │

│- перечень проверенной финансовой │отчетности, в отношении которой │

│(бухгалтерской) отчетности │проводился аудит, с указанием │

│аудируемого лица с указанием │периода, за который она составлена │

│отчетного периода и ее состава; ├────────────────────────────────────┤

│- заявление о том, что │Распределение ответственности в │

│ответственность за ведение │отношении указанной бухгалтерской │

│бухгалтерского учета, подготовку и │отчетности между аудируемым лицом и │

│представление финансовой │аудитором (в частях аудиторского │

│(бухгалтерской) отчетности возложена│заключения, озаглавленных │

│на аудируемое лицо, и заявление о │"Ответственность аудируемого лица за│

│том, что ответственность аудитора │бухгалтерскую отчетность" и │

│заключается только в выражении на │"Ответственность аудитора"). │

│основании проведенного аудита мнения│Ответственность аудируемого лица: │

│о достоверности этой финансовой │- указание на лиц, уполномоченных │

│(бухгалтерской) отчетности во всех │аудируемым лицом и отвечающих за │

│существенных отношениях и │составление и достоверность │

│соответствии порядка ведения │бухгалтерской отчетности в │

│бухгалтерского учета │соответствии с правилами отчетности;│

│законодательству РФ │- описание ответственности указанных│

│ │лиц за составление и достоверность │

│ │бухгалтерской отчетности согласно │

│ │правилам отчетности, в том числе │

│ │заявление о том, что указанные лица │

│ │несут ответственность за составление│

│ │и достоверность бухгалтерской │

│ │отчетности и за систему внутреннего │

│ │контроля, необходимую для │

│ │составления бухгалтерской │

│ │отчетности, не содержащей │

│ │существенных искажений, допущенных │

│ │вследствие недобросовестных действий│

│ │или ошибок │

│ ├────────────────────────────────────┤

│ │Ответственность аудитора заключается│

│ │в выражении мнения на основе │

│ │проведенного аудита │

├────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤

│Часть, описывающая объем аудита, в │Сведения о работе, выполненной │

│том числе заявления о том, что: │аудитором для выражения мнения │

│- аудит был проведен в соответствии │(объем аудита) (в части │

│с федеральными законами, │"Ответственность аудитора"). │

│федеральными стандартами аудиторской│Приводится описание объема аудита и │

│деятельности, иными документами; │указывается, что: │

│- аудит был спланирован и проведен с│- аудит был проведен в соответствии │

│целью обеспечения разумной │с ФСАД (не указывается, если │

│уверенности в том, что финансовая │аудитором не были выполнены все │

│(бухгалтерская) отчетность не │требования этих стандартов, уместные│

│содержит существенных искажений; │для применения в условиях │

│- аудит проводился на выборочной │конкретного аудиторского задания), а│

│основе и включал в себя: │также что эти стандарты требуют │

│изучение на основе тестирования │соблюдения применимых требований │

│доказательств, подтверждающих │профессиональной этики аудиторов │

│числовые показатели и раскрытие в │(этических норм), планирования и │

│финансовой (бухгалтерской) │проведения аудита таким образом, │

│отчетности информации о финансово- │чтобы получить достаточную │

│хозяйственной деятельности │уверенность в том, что бухгалтерская│

│аудируемого лица; │отчетность достоверна во всех │

│оценку формы соблюдения принципов и │существенных отношениях; │

│правил бухгалтерского учета, │ │

│применяемых при подготовке │ │

│финансовой (бухгалтерской) │ │

│отчетности; │ │

│рассмотрение основных оценочных │ │

│показателей, полученных руководством│ │

│аудируемого лица при подготовке │ │

│финансовой (бухгалтерской) │ │

│отчетности; │ │

│оценку представления финансовой │ │

│(бухгалтерской) отчетности; │ │

│- заявление аудитора относительно │- аудитор полагает, что полученные │

│того, что аудит представляет │в ходе аудита доказательства │

│достаточные основания для выражения │представляют достаточные и │

│мнения о достоверности во всех │надлежащие основания для выражения │

│существенных отношениях финансовой │мнения │

│(бухгалтерской) отчетности и │ │

│соответствии порядка ведения │ │

│бухгалтерского учета │ │

│законодательству РФ │ │

├────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤

│Часть, содержащая мнение аудитора │Мнение аудитора с указанием │

│("По нашему мнению..."). При │обстоятельств, которые оказывают или│

│необходимости в аудиторском │могут оказать существенное влияние │

│заключении помимо мнения о │на достоверность бухгалтерской │

│достоверности финансовой │отчетности (часть, озаглавленная │

│(бухгалтерской) отчетности может │"Мнение"). │

│быть выражено мнение по поводу │Приводится мнение аудитора по поводу│

│соответствия этой отчетности другим │того, отражает ли бухгалтерская │

│требованиям, а также относительно │отчетность достоверно во всех │

│иных документов и сделок, │существенных отношениях финансовое │

│относящихся к финансово- │положение аудируемого лица по │

│хозяйственной деятельности │состоянию на отчетную дату, │

│аудируемого лица, если они подлежат │результаты его финансово- │

│обязательной аудиторской проверке в │хозяйственной деятельности и │

│соответствии с законодательством РФ │движение денежных средств за │

│ │отчетный период в соответствии с │

│ │установленными правилами составления│

│ │бухгалтерской отчетности │

├────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤

│Дата аудиторского заключения - │Подпись аудитора (одна) - │

│число, когда был завершен аудит, но │руководителя аудиторской организации│

│не ранее даты подписания или │или уполномоченного им лица, │

│утверждения финансовой │имеющего квалификационный аттестат │

│(бухгалтерской) отчетности │аудитора (с указанием наименования │

│руководством аудируемого лица │аудиторской организации, должности, │

│ │фамилии и инициалов подписанта). │

│ │Подпись индивидуального аудитора (с │

│ │указанием фамилии и инициалов) │

├────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤

│Подпись аудитора (две) - │Дата аудиторского заключения - не │

│руководителя аудитора или │ранее даты завершения процесса │

│уполномоченного руководителем лица и│получения достаточных надлежащих │

│лица, проводившего аудит │аудиторских доказательств, на │

│(возглавлявшего проверку), с │основании которых аудитор выражает │

│указанием номера и срока действия │мнение, включая доказательства того,│

│его квалификационного аттестата. │что: │

│Подписи должны быть скреплены │- бухгалтерская отчетность │

│печатью │подготовлена в полном объеме и │

│ │включает соответствующее раскрытие │

│ │информации; │

│ │- лица, обладающие соответствующими │

│ │полномочиями, подтвердили, что они │

│ │несут ответственность за данную │

│ │бухгалтерскую отчетность │

├────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤

│ │Дополнительно к изложенному - │

│ │утверждение о том, что бухгалтерская│

│ │отчетность была проаудирована │

│ │аудитором │

└────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┘

Таким образом, изменились формат заключения, порядок изложения и форма представления некоторых видов информации, но перечень затрагиваемых вопросов остался прежним. Тем не менее следует внимательно отнестись к этим изменениям, поскольку аудиторское заключение имеет силу, только если оно составлено в полном соответствии с действующими стандартами аудита. Ведь в силу Закона это официальный документ, выражающий мнение аудитора в установленной форме. Поэтому даже подпись и дата должны быть указаны в том порядке, который предусмотрен в ФСАД 1/2010.

В разработанных Минфином России Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 г. <1> (далее - Рекомендации) обращается внимание, что ст. 6 Закона об аудите и ФСАД 1/2010, 2/2010, 3/2010 определяют исчерпывающий перечень элементов аудиторского заключения. Поэтому документ, именуемый аудиторским заключением, не может и не должен включать никакие иные элементы, равно как в таком документе не должны отсутствовать какие-либо из предусмотренных элементов.

--------------------------------

<1> Утверждены Письмом Минфина России от 24 января 2011 г. N 07-02-18/01.

Также в Рекомендациях подчеркивается, что документ, составляемый по результатам исполнения обязанностей, вытекающих из договора оказания аудиторских услуг, может именоваться "Аудиторское заключение", только если он одновременно отвечает всем следующим условиям, а именно когда документ:

а) предназначен для пользователей бухгалтерской отчетности аудируемого лица;

б) содержит выраженное в установленной форме мнение о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица;

в) составляется по результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

Форма выражения мнения аудитора

На основании определения аудиторского заключения, установленного Законом об аудите, авторы Рекомендаций приходят к выводу, что документ, именуемый аудиторским заключением, не может содержать мнения аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица, выраженного в форме, отличной от установленной ФСАД 1/2010, 2/2010, 3/2010. Поэтому аудитору целесообразно обеспечить полное соблюдение формулировок, предложенных данными федеральными стандартами в качестве примеров выражения его мнения.