"Экономический анализ: теория и практика", 2009, N 18

Качество аудиторской деятельности: сущность, оценка, управление

Отечественная наука только начинает вплотную подходить к изучению сущности такой категории, как качество аудиторской деятельности.

В существующих оценках качества аудита предпочтения отданы стандартизации, что, по мнению автора, не отображает характер и результативность взаимосвязей объекта и субъекта аудита и выступает только в качестве условия, обеспечивающего соответствующий уровень контрольно-аналитических действий.

В данной статье представлено авторское понимание сущности качества аудиторской деятельности и изложены методические подходы к его управлению и оценке.

Глобализация общественно-экономических отношений, интеграция России в международное экономическое сообщество и многополярность существующих взаимосвязей выдвигают необходимость обеспечения прозрачности и управляемости российских предприятий. Стратегическая роль в этом отводится аудиту - независимой проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) представлена аудитом и сопутствующими услугами.

В условиях, когда аудит имеет сформировавшуюся базу развития и количественная сторона проблемы преодолена, первостепенное значение приобретает проблема качества аудиторских услуг, которая превращается в главное средство осуществления национальной политики в сфере аудиторской деятельности. Качественная составляющая аудиторских услуг позволит увеличить полезность и эффективность аудита для экономики.

Обеспечение качества аудиторских услуг необходимо в целях укрепления позиций российского аудита на внутреннем и внешнем рынках, повышения конкурентоспособности и международного признания и может быть достигнуто только в условиях управляемости.

Для российского аудита необходимы механизмы управления качеством аудиторских услуг, повышения его эффективности. Такие механизмы должны быть разработаны, обоснованы и апробированы.

Изучение научных исследований показало, что имеются различные подходы при решении проблем развития и качества аудита, что нашло отражение в теоретических разработках и методическом инструментарии оказания аудиторских услуг, различных подходах к решению проблем обеспечения, контроля и оценки качества аудиторских услуг.

Продукция (услуги) должна быть способна удовлетворять потребность, иначе она лишена качества. Согласно стандарту ИСО 8402 "качество - совокупность свойств и характеристик продукции или услуги, которые придают ей способность удовлетворять обусловленные или предполагаемые потребности". В российском законодательстве об аудиторской деятельности определение понятия "качество аудиторской услуги" отсутствует.

В научных исследованиях рассматриваются различные подходы к определению качества аудита. Так, Э.А. Сиротенко дает такое его определение: "Качество аудита - категория, выражающая существенную определенность аудита, благодаря которой он является именно аудитом, а не чем-то иным. Качество аудита - это такие его свойства и принадлежности, соответствие которым составляет сущность аудита".

В.В. Скобара считает, что "мнение аудитора полезно лишь при доверии пользователей к его достоверности. Возрастание доверия возможно при работе аудиторов с соблюдением установленных профессиональных правил (стандартов) и повышении качества оказанных услуг".

Автор полагает, что для определения сущности "качество аудиторских услуг" необходимо понимание сущности категории "аудит" как совокупности финансовых контрольно-аналитических процедур в рамках комплексного системного подхода к объекту для целей последующего выражения независимого мнения о безопасности информации, представленной в финансовой отчетности, и способности системы сохранять экономическую устойчивость.

Для того чтобы выразить объективное и независимое мнение о безопасности информации, представленной в финансовой отчетности, аудитор четко должен классифицировать интересы групп пользователей данной информации. Как представляется, основные приоритеты принадлежат активным пользователям - внешние пользователи (инвесторы и кредиторы) и внутренние пользователи (собственники, менеджеры и иные сотрудники). По мнению автора, при различиях в факторах-признаках, формирующих риск для внешних и внутренних пользователей, общим для них является получение подтверждения информации об устойчивости социально-экономической системы (аудируемый хозяйствующий субъект) и способности ее сохранить. Оценить состояние системы представляется возможным только в рамках системного подхода.

Системный подход является общеметодологическим принципом и используется в различных отраслях науки и деятельности человека. Гносеологической основой системного подхода является общая теория систем, начало которой положил австралийский биолог Л. Берталанфи. Представляется необходимым выделение четырех основных признаков системного подхода:

- исследования возможны только при создании объектов как систем;

- иерархичность познания, требующая многоуровневого изучения предмета;

- изучение интегративных свойств и закономерностей системы с раскрытием базисных механизмов интеграции целого;

- нацеленность на получение количественных характеристик, создание методов, сужающих неоднозначность понятий, определений и оценок.

В аудите соблюдение основных признаков системного подхода означает:

- аудируемый хозяйствующий субъект - сложная, открытая, организационная система, а данные финансовой отчетности, требующие подтверждения, - количественная оценка реализации мер управляющих воздействий субъекта на объект;

- для целей сбора доказательной базы и последующего выражения независимого суждения по данным, представленным в отчетности, требуется иерархичность познания;

- исследование наиболее значимых (с точки зрения формирования финансовых результатов и финансового положения) подсистем аудируемого лица (так, например, в малом предпринимательстве - подсистема "оборотный капитал"), интегрирование выявленных результатов отклонений и их сравнение с уровнем существенности;

- разработка методов формирования доказательной базы и выработка количественных индикаторов, используемых как для интерпретации аудиторского заключения, так и для оценки эффективности функционирования аудируемой системы.

Как любая система управления, аудиторская деятельность нуждается в оценке эффективности. Под эффективностью системы в общем случае понимают совокупность свойств, характеризующих качество ее функционирования, оцениваемое как соответствие требуемого и достигаемого результата. При этом необходимо различать качество аудита как системы управления и эффективности, реализуемой данной системой процессов.

Исходя из этого, предлагается авторская интерпретация дефиниции "качество аудиторских услуг".

Качество аудиторской деятельности - это совокупность финансовых контрольно-аналитических процедур, обусловливающая пригодность объективного и независимого мнения о степени достоверности финансовой отчетности для целей прогнозирования устойчивости открытой социально-экономической системы или обеспечивающая прирост экономических выгод за счет сопутствующих услуг.

При подготовке финансовой отчетности руководство аудируемого лица понимает, что распространяет информацию, на основе которой множество лиц будут принимать те или иные решения. Это и инвесторы, и деловые партнеры, банки, государственные органы и т.д. Очевидно, что руководство предприятия имеет собственные цели в отношении данных лиц, а достижение этих целей предполагает иногда введение в заблуждение тех или иных пользователей относительно реального положения дел на предприятии. Задачей аудита является предупредить пользователей бухгалтерской отчетности о наличии в ней существенных искажений, т.е. обеспечить их информационную безопасность при принятии экономических решений. Степень информационной безопасности - основополагающий фактор качества аудита.

Классификация элементов, формирующих качество аудиторской

деятельности

┌─────────────────────┐

│ Качество │

└─────────────────────┘

/│\

┌──────────┴──────────┐

│Безопасность и выгоды│

└─────────────────────┘

/│\ /│\ /│\

┌───────────────────┘ │ └───────────────────────┐

│ │ │

┌──────┴─────┐ ┌────────┴───────┐ ┌──────────┴──────────┐

┌┤Безопасность│<------>│ Выгоды │<───────┤ Элементы ├──┐

│└────────────┘ ┌┴────────────────┘ └─────────────────────┘ │

│ │ │

│┌────────────┐ │ ┌───────────────┐ ┌─────────────────────┐ │

├┤Соответствие│ ├─┤В распределении│ │ Деловая активность ├──┤

││ регулятивам│ │ └───────────────┘ └─────────────────────┘ │

│└────────────┘ │ /│\ /│\ │

│ /│\ │ ┌──────┴──────┐ ┌─────────────┴───────┐ │

│ ┌─────┴─────┐ │ │Экономическая│ │ В производстве │ │

│ │Правдивость│ │ └─────────────┘ └─────────────────────┘ │

│ └───────────┘ │ ┌──────────────┐ /│\ │

│ /│\ ├─┤В производстве│ ┌─────────────┴───────┐ │

│ ┌─────┴──────┐ │ └──────────────┘ │В хозяйственной сфере│ │

│ │Преобладание│ │ /│\ └─────────────────────┘ │

│ │ содержания │ │ ┌─────┴─────┐ │

│ │ над формой │ │ │Техническая│ ┌──────────────┐ │

│ └────────────┘ │ └───────────┘ │Рентабельность├───┘

│ /│\ ┌┴────────────────────┐ └──────────────┘

│ ┌─────┴────┐ │В предпринимательстве│ /│\

│ │Значимость│ └─────────────────────┘ ┌─────────────┴──────────┐

│ └──────────┘ /│\ /│\ │ Собственного капитала │

│┌───────────┐ ┌───────┴──────┐ │ └────────────────────────┘

├┤Возможность│ │ Коммерческая │ │ /│\

││ проверки │ ┌─┤(эффективность│ │ ┌─────────────┴──────────┐

│└───────────┘ │ │ менеджмента) │ │ │Авансированного капитала│

│┌─────────────┐ │ └──────────────┘ │ └────────────────────────┘

└┤Нейтральность│ │ ┌──────────────┐ │ ┌──────────────────────┐

└─────────────┘ │<┤ Текущей │ │ │ Экономическая │

│ │ деятельности │ └────────┤ эффективность │

│ └──────────────┘ │ предпринимательства │

│ ┌──────────────┐ └──────────────────────┘

│<┤ Финансовой │

│ │ деятельности │

│ └──────────────┘

│ ┌──────────────┐

│ │Инвестиционной│

└<┤ деятельности │

└──────────────┘

Рис. 1

Уровень качества аудиторской деятельности может быть оценен только в рамках взаимодействия аудируемого лица с внешней бизнес-средой при условии обоснования размерности и способа оценивания.

Размерность требует обоснования показателя качества как вектора показателей существенных свойств (табл. 1).

Таблица 1

Размерность качества аудита финансовой отчетности

Существенное свойство	Индикаторы
1. Показатель результативности (как результат, ради которого функционирует система)	1. Степень надежности информации, представленной в финансовой отчетности, по которой выдано положительное аудиторское заключение
2. Показатели устойчивости	1. Гомеостаз (или равновесие системы). 2. Финансовая устойчивость
3. Показатели эффективности	1. Рентабельность. 2. Доля сегментации отраслевого регионального рынка

Состав существенных свойств и индикаторы их оценки подлежат расширению в зависимости от спектра сопутствующих услуг, оказываемых аудиторской фирмой.

Степень пригодности (качества) финансовых контрольно-аналитических процедур, выполняемых в рамках аудита, может быть определена только потребителями услуг - внешней бизнес-средой или в процессе самоанализа конкурентных позиций аудитора (аудиторской фирмы).

Представляется целесообразным введение в теорию и практику аудита системы локальных индикаторов, отображающих состояние отдельных элементов существенных свойств категории "качество аудиторской деятельности" (табл. 2).

Таблица 2

Результативность (степень достоверности финансовой

отчетности, по которой выдано положительное аудиторское

заключение) аудита

Индикатор	Эталонная	Высокая	Средняя	Низкая	Очень низкая
Коэффициент отклонений от уровня существенности	0	0,01 - 0,10	0,11 - 0,20	0,21 - 0,30	Более 0,31

Коэффициент отклонений от уровня существенности (Ksy) предлагается рассчитывать по следующему алгоритму:

Ksy = Q / SUM SY, (1)

где Q - сумма отклонений показателей финансовой отчетности, выявленных после проведения аудита;

SUM SY - общий уровень существенности, установленный аудиторской фирмой за финансовый год.

В теории систем управления состояние равновесия, в которое экономическая система способна возвращаться, называют устойчивым состоянием экономического равновесия. Оно обеспечивает стабильно высокий результат функционирования. В основе лежит принцип активного реагирования на изменения среды функционирования, что и необходимо оценить аудитору в процессе формирования профессионального суждения.

Выделяют высокоуровневое, низкоуровневое равновесие и неравновесное состояние систем.

При низкоуровневом равновесии большая часть ресурсов хозяйствующего субъекта идет на обеспечение минимальных потребностей системы (текущее функционирование и выполнение принятых обязательств).

Высокоуровневое равновесие предусматривает, помимо этих расходов, выделение средств на развитие, под которым понимают положительные изменения в состоянии экономических систем.

Возмущающие воздействия и их влияние на аудируемую экономическую систему могут быть нейтральными, положительными или отрицательными.

Для аудируемого субъекта - коммерческой организации характерны такие виды ресурсов, как: производственные (Пр); финансовые (Фр); трудовые (Тр); управленческие (Ур); информационные (Ир).

В зависимости от состояния, соотношения и интенсификации использования ресурсов предлагается следующий подход к прогнозированию экономической устойчивости аудируемого лица (табл. 3).

Таблица 3

Основные факторы и их соотношения, отображающие тип

экономической устойчивости аудируемого лица

Факторы	Показатели	Высокоуровневое равновесие - развитие	Низкоуровневое равновесие	Неравновесное состояние
Факторы производства	Выпуск (V). Затраты (З)	V > З	V = З	V < З
Спрос и предложение (степень удовлетворения потребностей внешней среды)	Спрос (потребности внешней среды) (X). Предложение системы (Y)	X > Y	X = Y	X < Y
Финансовые ресурсы	Внешние источники финансирования (VI). Расходы, связанные с обслуживанием внешних источников финансирования (CI)	VI > CI	VI = CI	VI < CI
Долгосрочные инвестиции и их источники	Инвестиции (I). Источники (собственный капитал + долгосрочные источники средств) (C)	C > I	I = C	C < I
Ожидания предпринимателей	Информация о состоянии конъюнктуры рынка	Полная информация о конъюнктуре	Информация о рыночном равновесии	Недостаточная информация о конъюнктуре

Процесс идентификации финансовой устойчивости коммерческой организации как открытой социально-экономической системы предлагается выстраивать при использовании комплексной методики, которая складывается из взаимосвязанных, взаимодополняющих друг друга контуров управления и позволяющих изыскать резервы его повышения.

Оценку и прогнозирование финансовой устойчивости представляется целесообразным осуществлять посредством изучения сбалансированности показателей финансового состояния хозяйствующего субъекта, которые основаны на группировке: активов - по степени ликвидности, пассивов - по принадлежности и срочности источника финансирования (табл. 4).

Таблица 4

Классификация активов и пассивов для целей оценки

финансовой устойчивости

Показатель	Условное обозначение	Содержание
Абсолютно ликвидные активы	АА	Денежные активы в кассе и на счетах малого предприятия
Наиболее ликвидные активы	НА	Краткосрочные финансовые вложения, которые могут быть обращены в деньги в течение 1 месяца
Быстро реализуемые активы	БА	Дебиторская задолженность, подкрепленная гарантийными обязательствами и ожидаемым сроком погашения 3 месяца, наиболее ликвидные производственные запасы
Медленно реализуемые активы	МА	Дебиторская задолженность, подкрепленная гарантийными обязательствами и ожидаемая к получению в период от 3 до 6 месяцев, менее ликвидные производственные запасы
Трудно реализуемые активы	ТА	Основные средства и прочие иммобилизованные активы, дебиторская задолженность, подкрепленная гарантийными обязательствами и ожидаемая к погашению по истечении 1 года
Наиболее срочные обязательства	НО	Обязательства, требующие немедленного погашения, и кредиторская задолженность сроком погашения в течение 1 месяца
Краткосрочные обязательства	КО	Обязательства сроком погашения в течение 1 - 6 месяцев
Долгосрочные обязательства	ДО	Обязательства к погашению по истечении 1 года
Постоянные пассивы	ПП	Собственный капитал и приравненные к ним средства

Оценка соотношений активов и пассивов позволяет диагностировать тип финансовой устойчивости для целей последующего выражения мнения о состоянии и перспективах экономической устойчивости аудируемой системы (табл. 5).

Таблица 5