Построение выборки

На данном этапе аудитору следует определить способы построения выборки и объем выборки.

В теории и практике аудита подходы к построению выборки принято делить на статистические и нестатистические.

Статистический подход к построению выборки предполагает использование методов, основанных на теории вероятности, что позволяет получить репрезентативную выборку. Статистические методы предполагают построение выборки с помощью:

- случайного отбора (генератора случайных чисел, таблицы случайных чисел);

- систематического отбора (интервального метода).

Нестатистические методы, такие как бессистемный отбор (отбор элементов без систематизации и использования случайных чисел), отбор элементов блоками (выбор смежных элементов генеральной совокупности), отбор специфических элементов, не позволяют сформировать репрезентативную выборку.

К специфическим элементам относятся:

- ключевые элементы с высокой стоимостью или являющиеся необычными, рисковыми;

- элементы, превышающие определенную величину, устанавливаемую аудитором исходя из профессионального суждения;

- элементы для получения информации и проверки процедур.

По нашему мнению, построение аудиторской выборки на участке аудита затрат на производство продукции (работ, услуг) при проведении тестов надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля целесообразно осуществлять на базе нестатистических методов, в том числе путем отбора специфических элементов. В целом при проведении проверки по существу целесообразно использовать методы, представленные в табл. 3.

Таблица 3

Методы отбора элементов при построении аудиторской выборки

на участке аудита затрат

на производство продукции (работ, услуг)

Страты (контрольные точки)	Статистические методы			Нестатистические методы
	Случайный отбор	Систематический отбор	Бессистемный отбор		Отбор элементов блоками	Отбор специфических элементов
Списание материальных ценностей	+	+
Начисление заработной платы и отчислений на социальные нужды	+	+
Начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам						+
Прочие расходы, связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг)						+
Отражение в учете поступления, движения и реализации готовой продукции	+	+

В связи с тем что в отношении контрольных точек "Распределение косвенных расходов" и "Определение остатков незавершенного производства", по нашему мнению, целесообразно проведение сплошной проверки, данные контрольные точки в табл. 3 не включены.

Определение объема выборки зависит от выбранного способа построения выборки. При использовании нестатистических методов - для контрольных точек "Начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам" и "Прочие расходы, связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг)" - объем выборки определяется аудитором на основе профессионального суждения. При этом следует учитывать ряд зависимостей, содержащихся в Правиле N 16.

1. Чем выше аудитор оценивает неотъемлемый риск, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

2. Чем выше оценка аудитором риска средств внутреннего контроля, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

3. Чем больше аудитор полагается на другие процедуры проверки по существу (детальные тесты хозяйственных операций и оборотов по счетам бухгалтерского учета либо аналитические процедуры) применительно к конкретному остатку по счету бухгалтерского учета или конкретной группе однотипных операций, тем меньшей уверенности аудитор будет требовать от выборочной проверки и, следовательно, тем меньше может быть объем отобранной совокупности.

4. Чем больше аудитор уверен в том, что результаты проверки элементов отобранной совокупности достоверны с точки зрения фактического значения ошибки, допущенной в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

5. Чем ниже значение общей ошибки, которую готов принять аудитор, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

6. Чем выше значение ошибки, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности, чтобы дать разумную оценку действительному уровню ошибок в генеральной совокупности.

7. Надлежащая стратификация генеральной совокупности позволяет уменьшить объем выборки.

8. Число элементов генеральной совокупности фактически не влияет на объем выборки. При большой генеральной совокупности действительный объем ее оказывает лишь незначительное влияние на объем отобранной совокупности. При небольшой генеральной совокупности аудиторская выборка нередко является не столь эффективной, как альтернативные методы получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

При аудите затрат на производство продукции (работ, услуг) представляется целесообразным выделение в рамках каждой страты субстрат по стоимостному признаку. Соответственно, по каждой субстрате определяется объем выборки согласно подходам. Под субстратой понимается элемент структуры, выделенный в рамках определенной страты, который объединен неким общим признаком. Считается возможным выделение субстрат по стоимостному признаку, используя показатели допустимой ошибки, которая определяется по каждой страте отдельно, и минимальной суммы, установленной аудитором на основе профессионального суждения. В данном случае, на наш взгляд, возможна следующая группировка элементов.

Субстрата 1. Документы в страте, стоимость которых превышает уровень допустимой ошибки:

Уровень допустимой ошибки <= Стоимость документа.

Субстрата 2. Документы в страте, стоимость которых превышает минимальный уровень, установленный аудитором на основе профессионального суждения, но менее уровня допустимой ошибки по страте:

Минимальный уровень <= Стоимость документа <= Уровень допустимой ошибки.

Субстрата 3. Документы в страте, стоимость которых менее минимального уровня, установленного аудитором на основе профессионального суждения:

Стоимость документа <= Минимальный уровень.

Обозначим через К номер j-го документа, обладающего признаком i-й

ij

субстраты; через С - стоимость документа, обладающего признаком i-й

ij

субстраты. Тогда изложенная методика может быть представлена в табл. 4.

Таблица 4

Стратификация элементов аудиторского исследования

при аудите затрат

┌───────────┬────────────┬──────────┬──────────────┬─────────────┬────────────┐

│ Страта │ Списание │Начисление│ Начисление │ Прочие │ Отражение в│

│-----------│материальных│заработной│ амортизации │ расходы, │ учете │

│ Показатель│ ценностей │ платы и │ по основным │ связанные с│поступления,│

│ │ │отчислений│ средствам и │производством│ движения и │

│ │ │ на │нематериальным│ продукции │ реализации │

│ │ │социальные│ активам │ (выполнением│ готовой │

│ │ │ нужды │ │ работ, │ продукции │

│ │ │ │ │ оказанием │ │

│ │ │ │ │ услуг) │ │

├───────────┼────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┼────────────┤

│Уровень │ ДО │ ДО │ ДО │ ДО │ ДО │

│допустимой │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │

│ошибки │ │ │ │ │ │

├───────────┼────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┼────────────┤

│Субстрата 1│ К / С │ К / С │ К / С │ К / С │ К / С │

│ │ 11 11 │ 12 12│ 13 13 │ 14 14 │ 15 15 │

├───────────┼────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┼────────────┤

│Субстрата 2│ К / С │ К / С │ К / С │ К / С │ К / С │

│ │ 21 21 │ 22 22│ 23 23 │ 24 24 │ 25 25 │

├───────────┼────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┼────────────┤

│Субстрата 3│ К / С │ К / С │ К / С │ К / С │ К / С │

│ │ 31 31 │ 32 32│ 33 33 │ 34 34 │ 35 35 │

└───────────┴────────────┴──────────┴──────────────┴─────────────┴────────────┘

После этого на основе методов, изложенных в американских стандартах по аудиту, определяется объем выборки по каждой субстрате и проводится отбор элементов, подлежащих проверке.