"Аудиторские ведомости", 2010, N 9
Аудит затрат на производство продукции: выборочная проверка
Разъясняется порядок, в соответствии с которым осуществляется выборочная аудиторская проверка. Дана содержательная характеристика ее этапов. Приведены методы, используемые аудитором в процессе выборочной проверки.
В аудиторской практике чаще всего используется выборочная проверка, так как сплошная проверка связана с большими временными затратами и снижает качество проверки в целом. Порядок использования выборки в ходе аудиторской проверки регламентирован Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 16 "Аудиторская выборка" (далее - Правило N 16).
Под аудиторской выборкой понимают прием, когда аудиторские процедуры применяются не ко всем элементам проверяемой статьи или группы однотипных операций. Выборка дает возможность получить и оценить аудиторские доказательства в отношении отобранных элементов, чтобы сформировать выводы о всей совокупности (экстраполировать результаты).
Выборочная проверка осуществляется по этапам - планирование, построение выборки, анализ результатов (см. схему).
Этапы выборочной проверки
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Планирование выборочной проверки │
├────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┤
│ Определение совокупности │ Стратификация │
└────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┘
\│/
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Построение выборки │
├────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┤
│ Определение способа отбора │ Определение объема выборки │
└────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┘
\│/
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Анализ результатов выборки │
├───────────────────────┬─────────────────────────┬───────────────────────┤
│ Анализ ошибок │ Экстраполяция ошибок и │ Формулирование выводов│
│ │ оценка рисков │ │
│ │ выборочного исследования│ │
└───────────────────────┴─────────────────────────┴───────────────────────┘
Планирование выборочной проверки
На этапе планирования выборочной проверки аудитор должен определить:
- совокупность данных, подлежащих проверке, - первичные документы по соответствующему разделу учета, регистры бухгалтерского учета;
- страты, формирующие совокупность проверяемых данных.
Эффективность аудиторской проверки может быть повышена за счет стратификации генеральной совокупности на подмножества, имеющие идентифицирующие характеристики. Цель стратификации - снижение вариативности элементов в пределах каждой страты, что позволяет уменьшить объем выборки без увеличения риска. Например, по нашему мнению, при аудите затрат на производство продукции (работ, услуг) стратификацию целесообразно проводить в разрезе следующих контрольных точек:
- списание материальных ценностей;
- начисление заработной платы и отчислений на социальные нужды;
- начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам;
- прочие расходы, связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг);
- распределение косвенных расходов;
- определение остатков незавершенного производства;
- отражение в учете поступления, движения и реализации готовой продукции.
Кроме того, на данном этапе аудитор устанавливает целесообразность применения сплошной или выборочной проверки.
Применение сплошной проверки может быть целесообразным в случаях, когда:
- генеральная совокупность состоит из небольшого количества элементов высокой стоимости;
- неотъемлемый риск и риск средств контроля достаточно велики, а другие средства не позволяют получить надлежащие аудиторские доказательства;
- повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.
Во всех остальных случаях целесообразно использовать выборочную проверку.
Принятие решения о целесообразности применения сплошной проверки целесообразно провести, используя оценочный лист (табл. 1). Знак "+" в колонках, выделенных цветом, означает, что, по мнению аудитора, аудиторские процедуры в отношении данной контрольной точки необходимо осуществлять сплошным методом.
Таблица 1
Оценочный лист для установления целесообразности применения
сплошной или выборочной проверки
|
Контрольные точки |
Объем генеральной совокупности |
Область риска существенного искажения |
Характер операций |
||||||
|
большой объем |
небольшой объем существенные суммы |
безрисковая |
минимального риска |
повышенного риска |
критического риска |
недопустимого риска |
повторяющаяся |
неповторяющаяся |
|
|
Списание материальных ценностей |
+ |
|
|
|
+ |
|
|
|
- |
|
Начисление заработной платы и отчислений на социальные нужды |
+ |
|
|
|
+ |
|
|
|
- |
|
Начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам |
+ |
|
|
|
+ |
|
|
|
- |
|
Прочие расходы, связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг) |
+ |
|
|
|
+ |
|
|
|
- |
|
Распределение косвенных расходов |
|
+ |
|
+ |
|
|
|
|
- |
|
Определение остатков незавершенного производства |
|
+ |
|
+ |
|
|
|
|
- |
|
Отражение в учете поступления, движения и реализации готовой продукции |
+ |
|
|
|
+ |
|
|
|
- |
По результатам оценочного листа можно сделать вывод, что сплошную проверку целесообразно провести в отношении контрольных точек "Распределение косвенных расходов" и "Определение остатков незавершенного производства".
При выполнении аудиторских процедур проверки по существу аудиторская выборка может использоваться при проверке верности одной или нескольких предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по конкретному показателю. Оценка возможности применения результатов аудиторской выборки при выполнении аудиторских процедур на участке аудита затрат на производство продукции (работ, услуг) может быть также выполнена на стадии подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (табл. 2).
Таблица 2
Оценка возможности применения результатов аудиторской
выборки при выполнении аудиторских процедур по существу
на стадии подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности
|
Статья отчетности, содержащая информацию о затратах |
Существование |
Права и обязанности |
Возникновение |
Полнота |
Стоимостная оценка |
Точное измерение |
Представление и раскрытие |
|
Затраты в незавершенном производстве (форма N 1) |
|
|
|
+ |
|
+ |
|
|
Готовая продукция (форма N 1) |
|
|
+ |
+ |
|
+ |
|
|
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (форма N 2) |
|
+ |
+ |
+ |
+ |
+ |
|
|
Коммерческие расходы (форма N 2) |
|
|
+ |
+ |
|
|
|
|
Управленческие расходы (форма N 2) |
|
|
+ |
+ |
|
|
|
|
Расходы будущих периодов (форма N 1) |
+ |
+ |
+ |
+ |
+ |
+ |
|
|
Итого по элементам затрат (форма N 5) |
|
|
+ |
+ |
+ |
+ |
+ |
Таким образом, на данном этапе формируется проверяемая совокупность, определяются контрольные точки, а также оценивается целесообразность проведения выборочной проверки.