"Аудиторские ведомости", 2008, N 11

Анализ аудиторских доказательств по предпосылкам подготовки финансовой отчетности

Сопоставляются основные положения международного стандарта аудита 500 "Аудиторские доказательства" и Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 5 "Аудиторские доказательства". Приведены особенности применения этих стандартов.

Объектом аудита выступает как бухгалтерский учет, так и бухгалтерская (финансовая) отчетность. Аудитор выражает мнение о соответствии ведения учета общепринятым принципам и правилам (в России - законодательству) и о достоверности (отсутствии существенных искажений) бухгалтерской отчетности. Поэтому для внутренних пользователей результаты аудита имеют значение не только как подтверждение надежности фирмы, но и как оценка качества работы бухгалтерии и системы внутреннего контроля учетной информации. Для внешних пользователей наибольший интерес представляют выводы аудитора в отношении бухгалтерской отчетности, поскольку она публична в противовес данным учета (содержащимся в учетных регистрах и внутренней бухгалтерской отчетности), которые составляют коммерческую тайну (п. 4 ст. 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"), т.е. не могут разглашаться без соответствующего решения собственников или в случаях, предусмотренных законодательством (в основном процессуальными кодексами). Однако сказанное не означает, что мнение аудиторов об учете не представляет интереса для внешних пользователей аудиторского заключения и бухгалтерской отчетности.

В соотношении учета и отчетности (вплоть до каждой строки по отдельности) могут сложиться следующие сочетания:

учет достоверен, а отчетность - нет;

учет не достоверен, а отчетность достоверна (т.е. механизм раскрытия информации в отчетности позволяет нивелировать учетные искажения);

не достоверны ни учет, ни отчетность.

В последнем случае могут быть обнаружены как взаимосвязанные искажения (неверный учет и, как следствие, неверная отчетность по объекту), так и автономные искажения (когда неверный учет должен был породить одну ошибку, а на самом деле процедура раскрытия информации в отчетности привела к другой ошибке), а также искажения смешанного характера.

При анализе искажений необходимо выделять преднамеренные и случайные (непреднамеренные). Опыт аудитора и аналитика финансовой отчетности позволяет выдвинуть достаточно правомерные гипотезы о причинах искажений и, соответственно, о вероятности их возникновения в будущем.

Внимательный пользователь аудиторского заключения может на основе оценки соотношений областей искажений сделать выводы о политике руководства и собственников в отношении учета и отчетности, о качестве управления, о направлениях развития фирмы как по планам ее инсайдеров, так и с учетом собственных прогнозов аналитиков (например, на основе ожидаемого поведения рынка, если аналогичные выводы сделают многие пользователи отчетности).

Поэтому направления сбора аудиторских доказательств в международной практике получили название "утверждения" (assertions). Это - утверждения, которые в явной или неявной форме делают менеджмент аудируемого лица и которые отражены в финансовой (бухгалтерской) отчетности. В целом утверждения фиксируют мнение, что финансовая отчетность составлена и представлена надлежащим образом. В российской практике аналогичное понятие получило название "предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности" и представлено в п. 13 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности (далее - ФСА) N 5 "Аудиторские доказательства", согласно которому таких предпосылок семь: существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие.

Однако международный стандарт аудита (далее - МСА) 500 "Аудиторские доказательства" (в ред. от 15.12.2004) представляет более развернутый подход к выделению предпосылок и сбору аудиторских доказательств по ним. Учитывая, что требования ФСА N 5 не противоречат МСА 500, последнее может использоваться в качестве инструктивно-справочного материала для организации проведения аудиторской проверки, в том числе для разработки наиболее эффективных методик получения аудиторских доказательств, оценки их достаточности и надлежащего характера, а также анализа влияния на бухгалтерскую отчетность.

В соответствии с п. п. 2, 3 МСА 500 аудитор должен получать достаточные (sufficient) соответствующие (appropriate) аудиторские доказательства, чтобы быть способным сделать обоснованные выводы, на которых базируется его мнение. Аудиторские доказательства включают информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях и отраженную в финансовой отчетности, а также другую информацию. От аудиторов не ожидается получение всей информации, которая только может существовать. В МСА 500 подчеркивается, что аудиторские доказательства, кумулятивные по своей природе, должны рассматриваться аудитом в совокупности. Таким образом, речь идет об аудиторских доказательствах, полученных в процессе аудита с помощью аудиторских процедур, и об аудиторских доказательствах, полученных из других источников (например, из предыдущих аудиторских проверок и процедур внутрифирменного контроля с разрешения клиента).

Если информация аудируемого лица используется аудитором для сбора аудиторских доказательств, то аудитору следует получить аудиторские доказательства о точности и полноте этой информации. Требования достаточности и соответствия доказательств в МСА 500 соответствуют таким понятиям ФСА N 5, как достаточность (по количеству свидетельств) и надлежащий характер (по содержанию, доказательности, т.е. качеству свидетельств). Для подкрепления своего мнения аудитор использует профессиональное суждение и проявляет профессиональный скептицизм в оценке количества и качества аудиторских доказательств, т.е. их достаточности и соответствия.

В отношении количества доказательств по каждому проверяемому факту аудиторы обычно действуют следующим образом: если доказательство (конкретный документ, запись и т.п.) представляется ненадежным (недостаточно доказательным), то необходимо получить другое доказательство того же факта и т.д. Надлежащий характер, соответствие доказательства проверяемым фактам, записям устанавливается по утверждениям (assertions) или предпосылкам подготовки финансовой отчетности. Менеджмент аудируемого лица (entity) несет ответственность за честное, ясное (fair) представление финансовой отчетности, которая отражает природу и операции хозяйствующего субъекта. Полагая, что финансовая отчетность дает верную и ясную картину (true and fair view) или представлена честно во всех существенных аспектах (presented fairly, in all material respects) в соответствии с применимыми основами финансовой отчетности, менеджмент безоговорочно и недвусмысленно делает утверждения относительно признания, измерения, представления и раскрытия разных элементов финансовой отчетности и связанных раскрытий.

К элементам финансовой отчетности согласно Принципам подготовки и составления финансовой отчетности по международным стандартам финансовой отчетности относятся: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Аналогичные показатели предусмотрены и российскими стандартами учета и отчетности, поскольку эти элементы отражают реальные хозяйственные процессы. Аудитор должен использовать утверждения для классов операций, остатков по счетам, а также представления и раскрытия в достаточных деталях, чтобы сформировать основу для оценки рисков существенного нераскрытия, а также для планирования и проведения последующих аудиторских процедур.

Классификация утверждений по областям их использования в соответствии с п. 17 МСА 500 представлена в табл. 1.

Таблица 1

Классификация и интерпретация проверяемых аудитором

утверждений в отношении финансовой отчетности

Утверждения	Категории информации
	Классы операций и событий за аудируемый период	Остатки по счетам на конец периода	Представление и раскрытие (в финансовой отчетности)
Возникновение (occurrence)		Операции и события, которые были записаны (отражены в учете), произошли и относятся к предприятию		Раскрытые события, операции и другие вопросы возникли и относятся к аудируемому лицу
Права и обязанности (rights and obligations)			Аудируемое лицо владеет или контролирует права на активы, и обязательства являются его обязанностью
Полнота (completeness)		Все операции и события, которые должны были быть записаны, были записаны		Все раскрытия, которые должны были быть включены в финансовые отчеты, в них включены
Точность (accuracy)		Суммы и другие данные, относящиеся к записанным операциям и событиям, были записаны соответствующим образом		Финансовая и другая информация раскрыта честно (fairly) и в соответствующих суммах (вместе с утверждением оценки)
Ограничение (cutoff) - соответствие учетному периоду		Операции и события были записаны в верном учетном периоде
Существование (existence)			Активы, обязательства и участие в акционерном капитале (участие собственников) существуют
Оценка и распределение (valuation and allocation)			Активы, обязательства и участие собственников включены в финансовые отчеты в соответствующих суммах; любые результирующие поправки или классификационные оценки записаны правильно
Классификация (classification)		Для записи операций и событий бухгалтерские счета были выбраны правильно		Финансовая информация соответствующим образом представлена и описана; раскрытия ясно выражены
Понятность (understandability)

Аудитор может использовать утверждения, как показано в табл. 1, или может выразить их иначе, обеспечив охват все аспектов, описанных в этой таблице. В частности, в МСА 500 приводятся следующие примеры:

аудитор может использовать комбинацию утверждений об операциях и событиях с утверждениями об остатках по счетам;

может не быть отдельного утверждения, связанного с "отсечением" (cutoff) операций и событий, когда утверждения возникновения и полноты включают соответствующее рассмотрение записи операций в верном учетном периоде.

Как и в российском стандарте, в зависимости от объекта проверки аудиторские процедуры по МСА 500 подразделяются на тесты контроля (в отношении средств внутреннего контроля) и процедуры по существу (в отношении поиска существенных ошибок в учете и финансовой отчетности). В зависимости от действий аудитора МСА 500 выделяет следующие виды аудиторских процедур:

инспектирование записей или документов (inspection of records and documents) - изучение документации, внешней и внутренней, в бумажной, электронной или иной формах представления;

инспектирование материальных активов (inspection of tangible assets) - изучение физического состояния объектов;

наблюдение (observation) - наблюдение за процессом или процедурой, проводимой другими;

запрос (inquiry) - поиск финансовой и нефинансовой информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица; особо оговаривается, что запрос не может обеспечить надлежащие аудиторские доказательства ни на уровне утверждений, ни на уровне операционной эффективности систем внутреннего контроля;

подтверждение (confirmation) - специфический тип запроса, процесс сбора представления информации или данных о существующих условиях напрямую от третьих лиц, например получение подтверждения выставленных аудируемым лицом счетов к получению путем установления контактов с его дебиторами;

пересчет (recalculation) - проверка математической точности документов и записей;

альтернативные действия аудитора (reperformance) - независимое выполнение аудитором процедур или контрольных действий, которые были первоначально представлены как часть системы внутреннего контроля аудируемого лица, например выявление аудитором просроченных счетов к получению;

аналитические процедуры (analytical procedures) - оценка финансовой информации посредством изучения правдоподобных отношений между финансовыми и нефинансовыми данными; эти процедуры также включают исследование установленных колебаний и взаимосвязей, которые несовместимы с другой релевантной информацией или значительно отклоняются от прогнозных величин.

Первые две процедуры в ФСА N 5 объединены в одну - инспектирование; альтернативные действия аудитора объединены с процедурой пересчета. Но содержание процедур соответствует МСА 500.

Таким образом, методика аудита представляет собой систему процедур, относящихся к разным классификациям и наиболее подходящих в конкретных условиях проверки. В частности, планируемые процедуры могут быть сгруппированы следующим образом (так называемым дезагрегированием, или декомпозицией отчетности):

на высшем уровне - по финансовой отчетности в целом (формы, статьи отчетности);

затем - по счетам, связанным с показателями отчетности;

наконец - по операциям, отраженным на счетах (целесообразно совместить проверку счетов и циклов хозяйственных операций, что позволит выявлять несоответствия, определенные разными аудиторами, проверяющими связанные счетами циклы).

Для документирования аудита по предпосылкам (утверждениям) подготовки финансовой отчетности могут использоваться табл. 2 - 4. Операции, попавшие в аудиторскую выборку и проверенные аудитором, заносятся в табл. 2, информация в которой группируется по счетам бухгалтерского учета. Все первичные документы группируются в блоки, каждый из которых содержит документы учетного и внеучетного характера, связанные с одной операцией или группой однотипных операций. Например, по операции продажи готовой продукции такой пул документов может включать накладную на отпуск продукции (сверяется с данными по счетам 62, 90-1, 43), счет-фактуру (сверяется с книгой продаж и со счетами 90-3, 90-4, 68), ведомостью на списание продукции (сверяется со счетами 90-2, 43), договор купли-продажи (сверяется с перечисленными первичными документами), договором о материальной ответственности кладовщика. Создание пулов позволяет наиболее полно подтвердить все предпосылки в отношении конкретной операции.

Затем (или одновременно) все операции группируются по циклам хозяйственных операций, и по предпосылкам подготовки финансовой отчетности формируется табл. 3, в которой отражаются все собранные доказательства по всем выявленным искажениям.

Сводная ведомость искажений по результатам проверки может иметь форму, представленную в табл. 4. Примеры заполнения табл. 2 - 4 приведены ниже.

Таблица 2