"Все для бухгалтера", 2010, N 12

ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ КАК ЭФФЕКТИВНЫЙ МЕТОД ПОЛУЧЕНИЯ АУДИТОРСКИХ

ДОКАЗАТЕЛЬСТВ В ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

В настоящее время при проведении аудиторских проверок наблюдается изменение отношения к ним как со стороны собственников, учредителей, акционеров, так и со стороны руководителей организаций. Собственникам часто недостаточно получить аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, они просят проверить все финансово-хозяйственные операции, провести инвентаризацию имущества, установить недостатки и нарушения в работе аппарата управления. Руководители организаций стремятся получить более глубокий анализ своей финансово-хозяйственной деятельности.

Аудиторская проверка использует методы, применяемые при проведении ревизии. При этом учитываются как общие особенности торговой отрасли, так и особенности каждого вида, типа предприятия в отдельности (магазина).

Независимое подтверждение информации о результатах деятельности предприятий и соблюдении ими законодательства необходимо и государственным органам для принятия решений в области развития экономики и совершенствования налогообложения.

Аудиторские проверки необходимы государственным органам, судьям, прокурорам и следователям для подтверждения достоверности интересующей их финансовой информации.

Аудит выступает как элемент современной рыночной инфраструктуры, необходимость функционирования которого определяется следующими обстоятельствами:

- бухгалтерская (финансовая) отчетность используется для принятия решений заинтересованными пользователями;

- бухгалтерская (финансовая) отчетность может быть подвержена искажениям ввиду применения оценочных значений, возможности неоднозначной интерпретации фактов хозяйственной жизни. Кроме того, достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности не обеспечивается автоматически ввиду возможной пристрастности ее составителей;

- степень достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, как правило, не может быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учетной и прочей информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Инвентаризация является одним из методов получения аудиторских доказательств. При этом инвентаризацию можно рассматривать как метод получения наиболее ценных и достоверных доказательств реальности и точности статей актива баланса, фактов совершения хозяйственных операций.

Федеральное правило (стандарт) N 17 "Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях", разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования в отношении получения аудиторских доказательств в случае присутствия аудитора при проведении инвентаризации товарно-материальных ценностей.

Если величина товарно-материальных ценностей является существенной для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно количества и состояния товарно-материальных ценностей, присутствуя при их инвентаризации. Это позволяет аудитору инспектировать товарно-материальные ценности, наблюдать за соблюдением установленного порядка контроля за их сохранностью и отражения в бухгалтерском учете результатов проведения инвентаризации, а также получать доказательства надежности процедур, предусмотренных руководством аудируемого лица.

Если в силу непредвиденных обстоятельств аудитор не может присутствовать при инвентаризации товарно-материальных ценностей, он самостоятельно проводит выборочный осмотр и пересчет запасов или наблюдает за проведением инвентаризации в другой день, а в случае необходимости составляет оборотную ведомость движения товарно-материальных ценностей в период между датами проведения выборочного осмотра и пересчета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если местонахождение и характер товарно-материальных ценностей не позволяют аудитору присутствовать при инвентаризации, он должен определить, возможно ли в ходе выполнения альтернативных процедур получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно количества и состояния этих ценностей, а также сделать вывод об отсутствии оснований для включения в аудиторское заключение оговорки об ограничении объема аудита. Например, документация по последующей продаже товарно-материальных ценностей, приобретенных до проведения инвентаризации, может давать достаточные надлежащие аудиторские доказательства.

Аудитор, планируя свое присутствие при проведении инвентаризации товарно-материальных ценностей или выполнение альтернативных процедур, должен принять во внимание:

а) особенности системы бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей и внутреннего контроля за их сохранностью;

б) неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения в отношении товарно-материальных ценностей, а также уровень существенности;

в) необходимость соответствия утвержденного руководством аудируемого лица порядка проведения инвентаризации требованиям нормативных правовых актов и особенностям деятельности аудируемого лица;

г) срок проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей;

д) места хранения товарно-материальных ценностей;

е) целесообразность привлечения экспертов.

Если при проведении инвентаризации количество товарно-материальных ценностей определяется в присутствии аудитора или аудируемое лицо применяет систему непрерывного учета и аудитор присутствует при пересчете ценностей один или несколько раз в течение года, то аудитор должен наблюдать за пересчетом ценностей сотрудниками аудируемого лица, а также самостоятельно выполнять выборочный осмотр и пересчет фактического наличия ценностей.

Если сотрудники аудируемого лица определяют количество товарно-материальных ценностей расчетно, аудитор должен убедиться в обоснованности используемых аудируемым лицом процедур.

Если товарно-материальные ценности размещены в нескольких местах, аудитор должен определить, где его присутствие является наиболее важным. При этом он должен принять во внимание существенность этих товарно-материальных ценностей и оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля применительно к разным местам нахождения ценностей.

Аудитор должен ознакомиться с утвержденным руководством аудируемого лица документом, регламентирующим порядок инвентаризации, чтобы получить информацию:

а) о применяемых процедурах контроля, например, при сборе заполненных инвентаризационных ведомостей, учете незаполненных бланков ведомостей, а также подсчете и повторном пересчете запасов;

б) о порядке определения степени готовности незавершенного производства, определения некондиционных, вышедших из употребления или поврежденных изделий, а также товарно-материальных ценностей, принадлежащих третьей стороне, например товаров, принятых на комиссию;

в) о наличии порядка, регламентирующего движение товарно-материальных ценностей между подразделениями аудируемого лица, а также порядка сдачи и приемки этих ценностей до и после даты окончания отчетного периода.

Чтобы убедиться в том, что порядок, установленный руководством аудируемого лица, соблюдается, аудитор должен наблюдать за процедурами, выполняемыми сотрудниками аудируемого лица, а также проводить самостоятельно выборочные контрольные пересчеты. При осмотре и пересчете аудитор должен проверить полноту и точность инвентаризационных записей аудируемого лица путем сравнения выбранных записей и фактического наличия соответствующих товарно-материальных ценностей, а также данных инвентаризационного пересчета и соответствующих записей в инвентаризационных ведомостях. Аудитору рекомендуется сохранять копии таких записей пересчета для последующих проверок и сопоставлений.

Аудитор должен также рассмотреть процедуры отнесения аудируемым лицом поступающих товарно-материальных ценностей к различным учетным периодам и получить подробную информацию о движении этих товарно-материальных ценностей до пересчета, во время и после него, чтобы в дальнейшем ее можно было проверить.

Инвентаризация товарно-материальных ценностей может быть проведена аудитором на дату, отличную от даты окончания отчетного периода, когда риск средств контроля ниже высокого. Если инвентаризация проводилась до даты окончания отчетного периода, аудитор, выполнив надлежащие процедуры, должен определить, правильно ли отражены в бухгалтерском учете изменения товарно-материальных ценностей, которые произошли между датой их пересчета и датой окончания отчетного периода.

Если для определения остатков на конец отчетного периода аудируемое лицо применяет систему непрерывного учета товарно-материальных ценностей, аудитор, выполнив надлежащие процедуры, должен определить, понятны ли причины любых существенных различий между результатами инвентаризационного пересчета и записями, полученными в результате непрерывного учета этих запасов, а также выяснить, вносятся ли соответствующие поправки в данные бухгалтерского учета.

Аудитор должен проверить соответствующий регистр учета товарно-материальных ценностей, например ведомость остатков товарно-материальных ценностей, составленную на основании последней инвентаризации, чтобы определить, насколько точно в нем отражаются фактические результаты пересчета.

Если товарно-материальные ценности аудируемого лица находятся на хранении у третьей стороны, аудитор должен получить непосредственно от третьей стороны (по запросу аудируемого лица, уполномочивающего третью сторону направить ответ непосредственно аудитору) подтверждение относительно количества и состояния товарно-материальных ценностей, хранимых по поручению аудируемого лица. В зависимости от существенности этих запасов аудитор должен также рассмотреть:

а) независимость третьей стороны и достоверность информации, предоставляемой руководством третьей стороны;

б) целесообразность личного наблюдения или возможность назначения другого аудитора для наблюдения за проведением инвентаризации товарно-материальных ценностей;

в) целесообразность получения аудиторского отчета аудитора третьей стороны об адекватности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля третьей стороны для проверки точности пересчета товарно-материальных ценностей и правильности их хранения;

г) возможность и целесообразность инспектирования документации, касающейся находящихся на хранении у третьей стороны товарно-материальных ценностей, или получения подтверждения от третьей стороны в случае передачи этих ценностей под залог.

Первой процедурой сбора данных, которые подтверждают сущность и полноту учета товаров, может служить наблюдение за инвентаризацией, проводимой клиентом. Аудитор должен знать, что он контролирует процесс проведения инвентаризации, но не отвечает за ее проведение. Таким образом, аудиторские процедуры включают в себя проверку планов и соблюдения порядка проведения инвентаризации, а также проведение выборочной проверки товаров в целях подтверждения достоверности их наличия и качества.

Первоначально аудиторы изучают данные инвентаризации товаров. Аудитор должен знать инструкции по проведению складского учета и инвентаризации товаров, проверить, как они практически соблюдаются. При этом он должен обратить внимание на то, как соблюдаются указание по учету каждого вида товаров и переучету, а также измерению или переводу стоимостных единиц в натуральные и, наоборот, указания по учету устаревших или изношенных предметов.

Второй процедурой сбора данных является выявление по данным бухгалтерского и оперативного учета, журнала регистрации документов и контроля за поступающими грузами всех партий товаров, находящихся в пути. Все сведения о них получают на дату составления последнего бухгалтерского баланса (к началу проведения аудита). Эти данные сверяют с соответствующей статьей бухгалтерского баланса, устанавливают, подтверждены ли они товарно-транспортными документами и счетами поставщиков. По неподтвержденным данным выявляют причины.

В случае выявления фактов списания товаров, не разысканных в течение сроков исковой давности, аудитор делает попытку установить виновников, а также дает предложение о взыскании стоимости списанных на убытки товаров. На неприбывший груз аудитор делает запрос.

Изменения в финансовых результатах возможны в результате списания естественной убыли при доставке груза. Поэтому является важным проверить правильность применения норм естественной убыли при доставке грузов.

По возникшим ранее претензиям за недоставку изучают переписку, сущность претензии и ее обоснование, копии материалов, переданных в арбитраж, и т.д. Это делается для того, чтобы убедиться, что под видом претензионных сумм не скрыты хищения грузов.

При проверке товаров в пути целесообразно составить ведомость контроля за поступлением товарно-материальных ценностей (табл. 1).

Таблица 1

Ведомость контроля за поступлением товаров

Поставщик	N счета-фактуры, дата	Стоимость товаров, руб.	Оплачено, руб., дата	Получено на склад, руб., дата
ЗАО "ТТТ"	269 от 08.04.2009	13 657,30	13 657,30 04.04.2009	13 657,30 08.04.2009
ООО "УУУ"	15678 от 25.07.2009	28 976,36	28 976,36 31.07.2009	28 976,36 25.07.2009
ЗАО "РРР"	965876 от 18.09.2009	3 869,36	3 869,36 18.09.2009	3 869,36 18.09.2009

По данным этой ведомости можно определить утрату грузов, а затем выявить, какие были приняты меры, предъявлялись ли претензии за просрочку в их доставке и т.д.

При выявлении злоупотреблений составляют акты, ставят в известность руководителя, рекомендуют передать дело в судебно-следственные органы.

В книге учета выданных доверенностей выясняют по отметкам бухгалтерии, своевременно ли (не позднее 15 дней после получения доверенностей) представлены в бухгалтерию документы на отпуск поставщиком товаров по доверенностям и сдачу по назначению полученных товарно-материальных ценностей. Проверяют также, возвращены ли неиспользованные доверенности, почему и кто за них не отчитался. В необходимых случаях запрашивают поставщиков о подтверждении получения товаров по доверенности. Выявляют также случаи неоприходования или оприходования товаров с задержкой.

Далее проверяют организацию контроля за использованием бланков доверенностей. В частности, выясняют, не выдают ли доверенности лицам, не работающим в данной организации, есть ли образцы подписей лиц, на имя которых они выписаны, и т.д.

Если отпуск товарно-материальных ценностей при централизованном завозе и доставке осуществляется поставщиками без доверенностей, по специальному штампу (печати), то проверяют, ставится ли этот штамп на экземпляре сопроводительного документа (накладной, счетах-фактурах и т.п.), оставшемся у поставщика. Целесообразно запросить от таких поставщиков сведения о последних отгрузках ценностей и сверить с ними расчеты.

При проверке товарно-денежных (товарных) отчетов и первичных документов аудитор должен выяснить, все ли указанные в них документы приложены (табл. 2), правильно ли они оформлены и соответствуют ли даты приходных и расходных документов периоду, за который составлен отчет. Выборочно производят арифметическую проверку таксировки и подсчет итоговых сумм в документах, сличают записанные в отчете остатки ценностей на начало отчетного периода с остатками на конец предыдущего периода, производят встречную проверку записей в отчетах материально ответственных лиц по операциям, связанным с другими материально ответственными лицами. Аудитор или ассистент аудитора просматривает приходные документы (приходные накладные, счета на поставку товаров), выписывая наименования поставщиков товаров. Далее, просматривая папку с договорами, аудитор должен выяснить наличие договоров на поставку с соответствующим поставщиком. Затем необходимо проверить наличие счетов-фактур от поставщиков по каждой конкретной сделке.

Таблица 2