ВЭД / Статья Аудит внешнеторговых бартерных сделок с объектами ин
.rtf
"Право и экономика", 2006, N 10
АУДИТ ВНЕШНЕТОРГОВЫХ БАРТЕРНЫХ СДЕЛОК
С ОБЪЕКТАМИ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ
Практика проведения аудиторских проверок выявила необходимость более внимательного подхода к рассмотрению методик, которые используются экономическими субъектами при отражении внешнеторговых бартерных сделок с объектами интеллектуальной собственности в бухгалтерском учете и отчетности. Для правильной квалификации настоящих сделок в целях бухгалтерского учета и отчетности, прежде всего, следует определить законодательные ограничения в этой области. Это обусловлено требованием Правила (стандарта) N 14 "Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696, об обязанности аудиторской организации и индивидуального аудитора учитывать соблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов РФ в ходе аудита бухгалтерской отчетности.
Основными документами, которыми определяется правовое положение сторон, в частности, являются: Гражданский кодекс РФ, Таможенный кодекс РФ, Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности", другие правовые и нормативные документы, регулирующие вопросы внешнеторговой деятельности.
В соответствии со ст. 2 Федерального закона "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" под "внешнеторговой бартерной сделкой" следует понимать сделку, совершаемую при осуществлении внешнеторговой деятельности и предусматривающую обмен товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью. Новеллой указанного Федерального закона, которая непосредственно затрагивает внешнеторговый обмен объектами интеллектуальной собственности, стало уточнение функций контроля за данными сделками. В настоящее время торговля интеллектуальной собственностью с использованием внешнеторговых бартерных сделок может производиться только при условии, что договорами предусматривается обмен равноценными по стоимости объектами интеллектуальной собственности (товарами, услугами, работами), а также обязанность соответствующей стороны оплатить разницу в их стоимости в случае, если соглашением сторон установлен обмен неравноценными объектами интеллектуальной собственности (товарами, услугами или работами). Ранее в силу действующего Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок" к бартерным не могли быть отнесены сделки, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств.
Источниками информации для аудитора при проверке бухгалтерского учета внешнеторговых бартерных сделок с объектами интеллектуальной собственности могут быть, в частности, следующие документы: договоры; письма; первичные документы, применяемые сторонами для оформления хозяйственных операций, связанных с исполнением договора; регистры бухгалтерского учета, используемые для накопления и систематизации информации о движении активов и обязательств организации; главная книга; отчетность.
В ходе аудита особое внимание следует уделить проверке наличия у документа, оформляющего внешнеторговую бартерную сделку, всех обязательных реквизитов, предусмотренных ст. 45 Федерального закона "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности", а именно:
а) даты заключения и номера внешнеторговой бартерной сделки;
б) номенклатуры, количества, качества, цены товара по каждой товарной позиции, сроков и условий экспорта, импорта товара;
в) перечня услуг, работ, интеллектуальной собственности, их стоимости, сроков оказания услуг, выполнения работ, передачи исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставления права на использование объектов интеллектуальной собственности;
г) перечня документов, представляемых российскому лицу для подтверждения факта оказания услуг, выполнения работ, передачи исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставления права на использование объектов интеллектуальной собственности.
Внешнеторговые сделки с товарами, услугами и интеллектуальной собственностью с использованием бартера могут осуществляться только после оформления соответствующего паспорта внешнеторговой бартерной сделки. Под ним понимается документ, необходимый для контроля за внешней торговлей товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью, осуществляемой на основании внешнеторговых бартерных сделок.
Наряду с вышеизложенным, при аудиторской проверке внешнеторговых бартерных сделок необходимо учитывать следующие особенности бухгалтерского отражения, обусловленного спецификой гражданско-правовых норм в рассматриваемой области. В соответствии со ст. 567 Гражданского кодекса РФ по договору мены каждая из сторон может передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Таким образом, движение товаров, под которыми следует понимать материальные ценности, является характерной чертой договоров мены. На этот факт обратил внимание и Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Информационном письме от 24 сентября 2002 г. N 69. При передаче объектов интеллектуальной собственности происходит отчуждение имущественных прав, что приводит к квалификации внешнеторговой бартерной сделки как смешанного договора, в зависимости от его условий содержащего элементы, в частности, договора купли-продажи (в том числе имущественных прав), возмездного оказания услуг. Основным выводом из этого является то, что к внешнеторговым бартерным сделкам неприменима ст. 570 Гражданского кодекса РФ: "Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами". В связи с настоящей оговоркой в Гражданском кодексе РФ при построении учетных моделей для отражения хозяйственных операций по договору мены признание в бухгалтерском учете активов, обязательств, расходов и доходов осуществляется после исполнения своих обязательств обеими сторонами.
Примечание. По нашему мнению, применительно к рассматриваемым сделкам следует использовать правовую конструкцию, сходную с установленной ст. 223 Гражданского кодекса РФ в отношении вещей, а именно: "Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором".
Таким образом, в момент передачи имущественных прав организация-получатель приобретает права на использование объектов интеллектуальной собственности установленным соглашением сторон способом, в то время как организация-поставщик указанные права теряет или ограничивает права, оставшиеся у нее после совершения сделки, вне зависимости от получения встречного предоставления от партнера. В связи с вышеизложенным признание в бухгалтерском учете дохода у организации-поставщика и активов (расходов) у организации - получателя имущественных прав должно производиться уже в момент передачи таких прав вне зависимости от момента встречного предоставления. После окончательных расчетов между сторонами осуществляется зачет взаимных требований по внешнеторговой бартерной сделке. При этом возникает курсовая разница по обязательствам сторон, вызванная колебанием курса рубля по отношению к иностранной валюте, установленного Банком России за период между образованием задолженности и погашением сторонами своих обязательств. Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н, указанная курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы.
При аудиторской проверке следует обратить внимание на то, что для совершения внешнеторговой бартерной операции законодательством РФ установлена обязательная оценка как передаваемых в рамках сделки имущественных прав, так и иных ценностей. В силу этого можно предложить четыре учетных модели для бартерных операций с объектами интеллектуальной собственности в зависимости от двух условий договорных обязательств, а именно:
а) от вида внешнеторговой сделки: экспорт имущественных прав или (и) импорт имущественных прав;
б) от события, которое происходит раньше: передача имущественных прав или получение встречного предоставления от партнера по сделке.
По нашему мнению, каждая из указанных учетных моделей характеризуется особенностями, которые оказывают влияние на методологию бухгалтерского учета и контроля.
Рассмотрим общие схемы отражения на счетах бухгалтерского учета внешнеторговых бартерных сделок с объектами интеллектуальной собственности в зависимости от приведенных условий договорных обязательств.
Первая модель для бартерных сделок
с объектами интеллектуальной собственности
В результате бартерной сделки осуществляется экспорт объектов интеллектуальной собственности. При этом первоначально происходит передача имущественных прав.
1. Счета, акты от сторонних организаций.
Отражены расходы, обусловленные осуществлением государственного контроля за совершением сделки (например, лицензирование, регистрация договоров):
Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
2. Поручение банку, выписка.
Перечислены денежные средства органам государственного контроля:
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 51 "Расчетные счета".
3. Акт приема-передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности.
Переданы имущественные права, признана задолженность покупателя:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи" (или счета 91 "Прочие доходы и расходы").
4. Справка бухгалтерии.
Списывается себестоимость переданных прав на объекты интеллектуальной собственности:
Дебет счета 90 "Продажи" (или счета 91 "Прочие доходы и расходы") Кредит счета 04 "Нематериальные активы" (счетов 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" и других).
5. Справка бухгалтерии.
Списываются расходы, связанные с экспортом имущественных прав:
Дебет счета 90 "Продажи" (или счета 91 "Прочие доходы и расходы") Кредит счета 44 "Расходы на продажу".
6. Справка бухгалтерии.
Выявляется финансовый результат от передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности:
Дебет счетов 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" (счета 99 "Прибыли и убытки") Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" (счетов 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы").
7. Акт, товарная накладная.
Получены товары (работы, услуги, имущественные права) от партнера по сделке:
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (счетов 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 41 "Товары" и других) Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
8. Справка бухгалтерии.
Производится зачет взаимной задолженности:
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
9. Справка бухгалтерии.
Определяется и отражается курсовая разница (по валютной задолженности партнера по сделке):
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (счета 91 "Прочие доходы и расходы") Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" (счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками").
Вторая модель для бартерных сделок
с объектами интеллектуальной собственности
В результате бартерной сделки осуществляется экспорт объектов интеллектуальной собственности. При этом имущественные права передаются после получения встречного предоставления (товаров, работ, услуг, имущественных прав) от партнера.
1. Акт, товарная накладная.
Получены товары (работы, услуги, имущественные права) от партнера по сделке:
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (счета 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 41 "Товары" и других счетов) Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
2. Акт приема-передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности.
Переданы имущественные права, признана задолженность покупателя:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи" (или счета 91 "Прочие доходы и расходы").
3. Справка бухгалтерии.
Списывается себестоимость переданных прав на объекты интеллектуальной собственности:
Дебет счета 90 "Продажи" (или счета 91 "Прочие доходы и расходы") Кредит счета 04 "Нематериальные активы" (счетов 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" и др.).
4. Справка бухгалтерии.
Списываются расходы, связанные с экспортом имущественных прав:
Дебет счета 90 "Продажи" (или счета 91 "Прочие доходы и расходы") Кредит счета 44 "Расходы на продажу".
5. Справка бухгалтерии.
Производится зачет взаимной задолженности:
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
6. Справка бухгалтерии.
Определяется и отражается курсовая разница (по валютной задолженности партнера по сделке):
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (счета 91 "Прочие доходы и расходы") Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" (счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками").
Третья модель для бартерных сделок
с объектами интеллектуальной собственности
В результате бартерной сделки осуществляется импорт объектов интеллектуальной собственности. При этом первоначально происходит передача имущественных прав.
1. Акт приема-передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности.
Получены имущественные права, признана задолженность перед партнером по сделке:
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (счетов 41 "Товары", 26 "Общехозяйственные расходы" и др.) Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
2. Акт, товарная накладная.
Переданы товары (работы, услуги, имущественные права), признана задолженность покупателя:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи" (счета 91 "Прочие доходы и расходы").
3. Справка бухгалтерии.
Списывается себестоимость переданных товаров (работ, услуг, имущественных прав):
Дебет счета 90 "Продажи" (или счета 91 "Прочие доходы и расходы") Кредит счета 01 "Основные средства" (счетов 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" и др.).
4. Справка бухгалтерии.
Производится зачет взаимной задолженности:
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
5. Справка бухгалтерии.
Определяется и отражается курсовая разница (по валютной задолженности партнера по сделке):
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (счета 91 "Прочие доходы и расходы") Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" (счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками").
Четвертая модель для бартерных сделок
с объектами интеллектуальной собственности
В результате бартерной сделки осуществляется импорт объектов интеллектуальной собственности. При этом имущественные права передаются после получения встречного предоставления (товаров, работ, услуг, имущественных прав) от партнера.
1. Акт, товарная накладная.
Переданы товары (работы, услуги, имущественные права), признана задолженность покупателя:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи" (счета 91 "Прочие доходы и расходы").
2. Справка бухгалтерии.
Списывается себестоимость переданных товаров (работ, услуг, имущественных прав):
Дебет счета 90 "Продажи" (или счета 91 "Прочие доходы и расходы") Кредит счета 01 "Основные средства" (счетов 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" и др.).
3. Акт приема-передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности.
Получены имущественные права, признана задолженность перед партнером по сделке:
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (счетов 41 "Товары", 26 "Общехозяйственные расходы" и др.) Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
4. Справка бухгалтерии.
Производится зачет взаимной задолженности:
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
5. Справка бухгалтерии.
Определяется и отражается курсовая разница (по валютной задолженности партнера по сделке):
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (счета 91 "Прочие доходы и расходы") Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" (счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками").
* * *
При проверке аудитору следует обратить внимание на объективность оценки передаваемых объектов интеллектуальной собственности. Как показывает практика, существует высокий риск возникновения разногласий с фискальными органами в отношении стоимости передаваемых имущественных прав и определения обязательств компаний по налогам и сборам.
В условиях множественности подходов к оценке интеллектуальной собственности практически невозможно предсказать исход того или иного спора между участниками торгового оборота и государственными органами. Это обстоятельство повышает требования к качеству применяемых методов получения аудиторских доказательств и может потребовать проведения дополнительных процедур, предусмотренных Правилом (стандартом) N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита", утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696. Характер, временные рамки и объем таких процедур зависят, прежде всего, от профессионального суждения аудитора о виде предполагаемых недобросовестных действий и ошибок, вероятности их возникновения и вероятности того, что тот или иной вид недобросовестных действий или ошибок окажет существенное влияние на бухгалтерскую отчетность. Если в ходе проверки будут получены достаточные доказательства существенных искажений бухгалтерской отчетности, возникших в результате недобросовестных действий при оценке объектов интеллектуальной собственности при осуществлении внешнеторговых бартерных сделок, аудитор должен рассмотреть их влияние на аудиторское заключение.
Д.И.Котов
Аспирант
Санкт-Петербургского государственного
университета экономики и финансов,
младший менеджер
ЗАО "Аудиторско-консалтинговая
группа "Прайм-Эдвайс"
Подписано в печать
10.10.2006