Вопрос 2. Внутренние стандарты взаимодействия внешних аудиторов с внутренними в ходе аудиторской проверки

Одним из интересных и новых направлений для российского аудита является разработка внутренних стандартов обеспечения взаи­модействия внешних аудиторов с внутренними в процессе аудита, так как внутренний аудит для российской теории и практики — по­нятие относительно новое, в то время как за рубежом он известен уже с конца XIX в. на средних и крупных предприятиях промышлен­ности, строительства, транспорта, связи, имеющих сложную управ­ленческую структуру.

Общие рамки взаимодействия внешних и внутренних аудиторов в ходе независимой (внешней) проверки установлены РСА «Изуче­ние и использование работы внутреннего аудита». Основные поло­жения этого стандарта соответствуют Международному стандарту аудита МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита». При­нятые на момент написания книги федеральные стандарты аудита также указывают на необходимость координации действий внутренних и внешних аудиторов в процессе аудита. Так, согласно ФСА № 3 «Планирование аудита» в общем плане аудита должны быть отра­жены характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, в том числе существование подразделения внутреннего аудита ауди­руемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего ау­дита. ФСА № 2 «Документирование аудита» указывает на необхо­димость включения в рабочие документы доказательств, подтвер­ждающих факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту, и сделанные аудитором выводы.

Независимые аудиторы в России пока взаимодействуют с отде­лами внутреннего аудита не так тесно, как их зарубежные коллеги. Причин тому несколько. Так, согласно действующим нормативным документам внешний аудит проводится независимым аудитором, причем его независимость определяется как законодательными, так и этическими нормами аудиторской деятельности. Целью проведе­ния обязательного аудита является формирование мнения и после­дующее его выражение во всех существенных аспектах о достовер­ности аудируемой бухгалтерской отчетности.

Аудиторские организации в своей практической работе обязаны следовать установленным федеральным стандартам аудиторской дея­тельности. К квалификации независимых аудиторов предъявляются единые общероссийские требования, данная деятельность лицензи­руется в установленном нормативными актами порядке. Перечис­ленные требования в отношении российских внутренних аудиторов отсутствуют. В настоящее время российский внутренний аудит суще­ственно отличается не только от внешнего аудита, но и от внутрен­него аудита своих зарубежных коллег. Основные отличия, по мнению специалистов, вызваны тем, что:

1. независимость внутренних аудиторов условна, ибо определя­ется их подчиненностью в организации непосредственно директору или его заместителю, правлению или собранию акционеров. Отсут­ствуют как законодательные, так и этические нормы, подчеркивающие независимость внутренних аудиторов от непосредственного влия­ния руководства хозяйствующего субъекта и его подразделений;

2. отсутствуют профессиональные стандарты деятельности внут­ренних аудиторов;

3. отсутствуют единые требования к профессиональному и обра­зовательному уровню внутренних аудиторов.

Однако главное отличие внутренних и внешних аудиторов в Рос­сии состоит не в целях и задачах, которые они призваны решать, а в том, что на практике внутренним аудитом на российских пред­приятиях называются службы и подразделения, которые не в состоя­нии выполнить функции и задачи, присущие этому понятию. Необхо­димость роста профессионализма внутренних аудиторов проявляется во все возрастающих потребностях и собственников, и менеджмента, и акционеров предприятий, и внешних аудиторов.

Как правило, во внутреннем аудите нуждаются организации, имеющие:

• сложную организационную структуру;

• осуществляющие финансово-хозяйственные операции во взаи­модействии с другими экономическими субъектами.

Выделяемое специалистами применение внутреннего аудита ис­ключительно для предприятий, имеющих систему обособленных структурных подразделений, отвечает первому направлению.

Ко второму направлению можно отнести: финансово-промышлен­ные группы, дочерние общества, полные товарищества, товарищества на вере, простые товарищества. В аудите все перечисленные органи­зации объединяются понятием «связанные стороны».

Финансово-промышленная группа (ФПГ) — это совокупность юридических лиц, действующих как основное и дочерние общества либо полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы (система участия) на основе договора о соз­дании ФПГ в целях технологической или экономической интегра­ции для реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности произ­водства, создание новых рабочих мест.

Не позднее 90 дней после окончания финансового года централь­ная компания ФПГ представляет всем участникам ФПГ, полномоч­ному государственному органу отчет о деятельности ФПГ по форме, устанавливаемой Правительством РФ, а также публикует указанный отчет. Этот отчет составляется по результатам проверки деятельно­сти ФПГ независимым аудитором, т.е. деятельность ФПГ подлежит обязательному аудиту. Все изложенное позволило сформулировать определение внутреннего аудита для ФПГ.

Внутренний аудит ФПГ — система контрольных действий, осуще­ствляемых по поручению совета управляющих ФПГ (холдинга) специ­альным структурным подразделением, подчиняющимся только совету управляющих, за деятельностью предприятий, входящих в холдинг, при которой устанавливаются законность, достоверность и эконо­мическая целесообразность совершенных хозяйственных операций, а также правильность действий должностных лиц, участвующих в их осуществлении.

Однако создание адекватного внутреннего стандарта осложняется тем, что во мнениях специалистов отсутствует единство относитель­но того, что представляет собой внутренний аудит, каковы его цели и функции, как реализуются функции внутреннего аудита и каковы его методы.

Даже исходя из названия цели внутреннего и внешнего аудита не могут различаться значительно, так как задача аудита, с одной сто­роны, состоит в раскрытии преднамеренных или непреднамеренных ошибок, проникших в проверяемый аудитором бухгалтерский отчет, и защите собственности владельцев предприятия; с другой стороны — в проверке и улучшении внутреннего контроля на проверяемом предприятии; с третьей — в анализе эффективности работы органи­зации и ее менеджеров с вытекающими из этого анализа рекомен­дациями. Поскольку понятие «эффективность работы организации»

чрезвычайно широко, то оно охватывает большинство сопутствующих аудиту услуг. Одновременное следование всем трем задачам расши­ряет сферу действия и возможности аудиторских организаций.

Внутренний "стандарт — методика оценки действий внутреннего аудита — основан на сходстве в целях, функциях, методах и прочих аспектах внутреннего и внешнего аудита, так как именно оно по­зволяет внешнему аудитору использовать результаты работы внут­реннего аудита.

По мнению большинства специалистов, внутренний аудит имеет следующие особенности: это независимая деятельность, проводимая внутри организации; это деятельность, направленная на оценку эф­фективности работы организации.

К особенностям целевой направленности внутреннего аудита, выделяемой всеми авторами, можно отнести следующие: более эф­фективное управление организацией; защита законных интересов предприятия и его собственников; выявление текущих проблем пред­приятия.

Все эти цели, несомненно, имеют место, однако в контексте взаимодействия внешнего аудита с аудитом внутренним не они яв­ляются определяющими. Для внешнего аудита наиболее важной яв­ляется цель, состоящая в обеспечении достоверности данных бух­галтерской отчетности. Другая цель внутреннего аудита — помощь сотрудникам организации в эффективном выполнении ими своих функций (неоднократно отмечавшаяся автором) — совпадает с ана­логичной целью внешнего аудита.

Согласно РСА «Изучение и использование работы внутреннего аудита» под внутренним аудитом следует понимать организованную хозяйствующим субъектом, действующую в интересах его руково­дства и (или) собственников, регламентированную внутренними документами систему контроля за соблюдением установленного по­рядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функциониро­вания системы внутреннего контроля.

Таким образом, для того чтобы оценить возможность полагаться на работу внутренних аудиторов, внешним аудиторам необходимо выяснить цель (цели) деятельности внутренних аудиторов для уста­новления аналогичности их цели (целям) внешних аудиторов.

Внутренний аудит дает информацию высшему звену управления всей организацией о ее финансово-хозяйственной деятельности; повышает эффективность системы внутреннего контроля, препятст­вующей возникновению нарушений; подтверждает достоверность отчетов ее обособленных структурных подразделений.

Внутреннему аудиту свойственны функции, перечисленные в таблице 1, имеющей вид рабочего документа аудита, который заполняется в процессе оценки деятельности службы внутреннего аудита (если службе внутреннего аудита присуща какая-либо функция, указанная в таблице, аудитор ставит знак «+», если служба внутрен­него аудита наделена какой-либо функцией, не указанной в таблице 1, рабочий документ — таблица — дополняется новой строкой. Впо­следствии служба методологии аудита аудиторской организации долж­на проанализировать это дополнение и расширить стандартный на­бор функций службы внутреннего аудита).

Однако все функции могут быть сведены к четырем основным направлениям деятельности внутренних аудиторов: оценке и контролю эффективности системы управления; собственно аудиту; консульта­ционной деятельности; функциям, связанным с внешним контролем и оценкой деятельности организации.

Таблица 1

Функции, присущие службе внутреннего аудита аудируемой организации

Определение	Признак наличия данной функции у службы внут­реннего аудита аудируемой организации
1	2
Проверка достаточности и соответствия действующим нормативным актам и учредительным документам систе­мы внутренних регламентов и процедур контроля (прика­зов, распоряжений, инструкций, распределения полномо­чий и ответственности между сотрудниками и др.)
2Проверка наличия, состояния, правильности оценки ак­тивов, эффективности использования всех видов ресур­сов, соблюдения расчетной дисциплины, полноты и свое­временности внесения налоговых платежей
3Экспертиза правильности организации, методологии и техники ведения бухгалтерского учета, достоверности бух­галтерской отчетности
4Проверка достоверности учета затрат на производство, полноты отражения выручки от реализации, точности фор­мирования финансовых результатов, порядка использо­вания прибыли
5Разработка предложений по улучшению организации сис­темы контроля, бухгалтерского учета, расчетов, измене­нию структуры производства и управления, повышению эффективности программ развития
6Анализ внешних факторов и оценка их влияния на дея­тельность предприятия
7Консультирование учредителей и сотрудников админист­рации по вопросам бухгалтерского учета, налогообложе­ния, анализа хозяйственной деятельности, менеджмента, права и др.
8Организация подготовки к проведению внешнего аудита, проверок налоговых и других контрольных органов
9Периодический контроль за финансово-хозяйственной деятельностью
10Проведение семинаров, повышение квалификации и обу­чение персонала, оказание помощи кадровой службе в подборе и тестировании бухгалтерского персонала
11Компьютеризация бухгалтерского учета, составления от­четности, расчетов по налогообложению, анализа хозяй­ственной деятельности, аудита и т.д.
12Проверка правильности составления и условий выпол­нения хозяйственных договоров
13Оценка экономичности и эффективности операций ор­ганизации
Проверка уровня достижения программных целей
15Проверка системы контроля, направленной на выработку политики компании в рамках законодательства
16Подтверждение достоверности информации, используемой руководством при принятии решений

Первое из перечисленных направлений получило название — управленческий аудит, под которым подразумевается изучение дело­вых операций в целях выработки рекомендаций по рациональному использованию ресурсов, достижению конечного результата и опре­делению политики организации. Он помогает руководителям в вы­полнении их функций и приводит к повышению прибыльности.

Аудиторы службы внутреннего аудита могут решать и другие ор­ганизационно-управленческие, правовые, технологические, технико-экономические и иные задачи, связанные со спецификой видов дея­тельности организации. Таким образом, граница между отдельными направлениями деятельности внутреннего аудита более чем условна, и внутренний аудит может, как повторять функции внешнего аудита (за исключением представления официального заключения внешним пользователям), так и иметь более расширенный круг функций и за­дач. Функции и задачи конкретного подразделения внутреннего ауди­та определяет создавший его управляющий орган.

Из перечисленных в табл. 1 функций, выполняемых внутренни­ми аудиторами, внешних аудиторов интересуют исключительно функ­ции, направленные на обеспечение достоверности информации, учи­тываемой и формируемой в системе бухгалтерского учета, а именно:

• проверка соответствия действующим нормативным актам и учредительным документам процедур контроля при совершении хо­зяйственных операций;

• проверка наличия, состояния и правильности оценки активов;

• экспертиза правильности организации, методологии и техники ведения бухгалтерского учета, достоверности бухгалтерской отчетности;

• проверка достоверности учета доходов и расходов, точности формирования финансовых результатов, порядка использования прибыли.

Следовательно, при оценке возможности полагаться на работу внутренних аудиторов внешним аудиторам необходимо установить, возложены ли на внутренних аудиторов функции, аналогичные функ­циям внешних аудиторов.

Большинство специалистов сходятся во мнениях относительно того, что внутренний аудит может принимать различные организа­ционные формы. Функции внутреннего аудита могут выполнять на­значаемые собственниками и (или) руководством хозяйствующего субъекта: ревизоры, ревизионные комиссии; специальные службы внутреннего аудита; отдельные аудиторы, состоящие в штате эко­номического субъекта; привлекаемые для целей внутреннего аудита сторонние организации и (или) внешние аудиторы. Форма зависит от различных факторов, определяющих вид деятельности, объем эко­номических показателей, сложившуюся систему управления.

Внутрихозяйственный контроль может проводить служба (отдел, группа) внутреннего аудита, являющаяся самостоятельным подразде­лением аппарата управления. Такая служба создается для проверки эффективности контрольных методов и процедур на предприятии, оказания помощи администрации в контроле за работой всех подразде­лений и защиты законных имущественных интересов собственников.

Таким образом, внутренний аудит — это структура, дополняющая структурно-функциональную систему внутреннего контроля и вхо­дящая в ее конфигурацию у некоторых организаций.

Внутренний контроль в его структурно-функциональной форме присущ каждой организации, так как сотрудники этой организации наделены должностными (в том числе контрольными) обязанностями. Система внутреннего контроля не может быть заменена внутренним

аудитом. Дополнительно созданная в организации служба внутрен­него аудита может только укрепить, усилить систему внутреннего контроля, но никак не подменить ее. Внутренний контроль, в отличие от внутреннего и управленческого аудита, понятие более широкое, и, кроме того, он должен присутствовать в той или иной мере в каждой организации, независимо от вида деятельности, численности работни­ков, формы собственности, организационно-правовой формы и других факторов. Внутренний аудит — это дополнительный эшелон контро­ля, предшествующий аудиторскому, за достоверностью бухгалтерской отчетности и эффективностью функционирования имеющейся сис­темы внутреннего контроля.

Внутренний аудит, как полагают отдельные специалисты, присущ крупным и некоторым средним организациям, в основном обладаю­щим следующими особенностями:

• усложненной организационной структурой (дивизиональной, матричной, конгломератной);

• многочисленностью филиалов, дочерних компаний;

• разнообразием видов деятельности и возможностью их коопе­рирования;

• стремлением органов управления получать достаточно объек­тивную и независимую оценку действий менеджеров всех уровней управления.

По мнению других специалистов, внутренний аудит характерен исключительно для предприятий, имеющих систему обособленных структурных подразделений, третьи высказываются о необходимо­сти организации службы внутреннего аудита во всех организациях. Так, по мнению аудиторов аудиторской организации «Юникон» — А. Веренкова, А. Гапоника, Г. Шафронской, «внутренний аудит явля­ется необходимым элементом управленческого контроля в органи­зациях всех форм собственности. В настоящее время совершенство­вание внутреннего аудита является одним из способов повышения эффективности системы управления предприятия»¹.

Сходство внутреннего и внешнею аудита проявляется также в использовании одинаковых методов для достижения заданной цели — обеспечения достоверности бухгалтерской отчетности.

При внутреннем и внешнем аудите применяются аналогичные методы, в частности анализ систем внутреннего контроля и проведе­ние выборочных проверок при аудиторском тестировании.

Таким образом, внешним аудиторам при оценке возможности полагаться на работу внутренних аудиторов необходимо ознакомиться с методами работы внутренних аудиторов, чтобы установить адек­ватность их цели.

Внутренний и внешний аудит объединяет информационная база их деятельности. Она является единой — внутренние и внешние ау­диторы при проверках используют одни и те же данные бухгалтер­ского учета и отчетности. Конструктивное взаимодействие внешних и внутренних аудиторов способно принести положительные резуль­таты всем участникам процесса. Так, внешние аудиторы могут пой­ти на сокращение своих аудиторских процедур и глубины тестов по подтверждению бухгалтерской отчетности, используя работу внут­ренних аудиторов. При этом большее внимание внешние аудиторы могут уделить консалтинговым услугам в области учета, налогов и финансов. Руководство проверяемых хозяйствующих субъектов мо­жет сократить расходы на обязательный аудит, не потеряв качества получаемых услуг, и использовать профессионально функциони­рующую службу внутреннего аудита, которая может предоставлять информацию не только по вопросам бухгалтерской отчетности, но и по другим вопросам.

На рис. 1 представлена последовательность оценки внутренне­го аудита в ходе внешней аудиторской проверки, основанная на по­стулатах, изложенных выше.

Мнение о деятельности внутреннего аудита формируется ауди­торской организацией на стадии планирования предстоящей проверки. В процессе рассмотрения работы внутреннего аудита изучают:

• организационный статус: положение о службе внутреннего ауди­та в системе управления проверяемого предприятия, ее возможности и способность соблюдать объективность и независимость, наличие или отсутствие иных обязанностей, наличие ограничений, накладываемых руководством и (или) собственниками аудируемого лица на внутрен­ний аудит;

• компетентность: профессиональное образование и навыки (опыт работы) аудиторов, кадровая политика в области найма, обу­чения и повышения квалификации сотрудников службы внутреннего аудита, степень понимания ими стоящих перед ними задач;

• профессиональный уровень: состояние планирования, контроля и документирования работы внутреннего аудита, наличие и содержа­ние рабочих программ и рабочей документации;

• функциональные рамки: содержание и объем работы, которую выполняет служба внутреннего аудита;

• уровень значимости: рассмотрение и принятие к исполнению руководством и (или) собственниками аудируемого лица рекоменда­ций внутреннего аудита.

При принятии решений использовать работу службы внутренне­го аудита как основы для модификации объема и характера плани­руемых процедур должны быть согласованы с руководством хозяй­ствующего субъекта и службой внутреннего аудита вопросы более детального ознакомления с интересующими отчетами внутренних аудиторов и совместным планом действий. Содержание и объем конкретной работы внутренних аудиторов, используемой внешним аудитором, зависит от оценки аудиторского риска, существенности рассмотренного объекта проверки и предварительной оценки службы внутреннего аудита.

4. Сбор сведений об особенностях деятельности внутреннего аудита у аудируемого лица

5. Определение, насколько служба внутреннего аудита выполняет проверки бухгалтерской отчетности и может быть полезна внешним аудиторам

7. Документирование отсутствия у аудируемого лица самостоятельной службы внутреннего аудита или несоответствия задач этой службы целям внешнего аудита

8. Проведение дальнейшего тестирования

нет

Практика показывает, что основная причина отказа внешних аудиторов от использования работы внутренних аудиторов состоит не в том, что внутренние аудиторы работают неэффективно, а в том, что фактически выполняемые ими функции не связаны с обеспече­нием достоверности бухгалтерской отчетности. Внешний аудитор принимает решение полагаться на работу внутреннего аудита, когда уверен, что его цель, функции и методы направлены на обеспече­ние достоверности бухгалтерской отчетности на основе применяе­мых средств системы внутреннего контроля. Если аудиторской ор­ганизацией принято решение об использовании работы внутреннего аудита, то работа и рабочие документы внутреннего аудита детально изучаются.

Последовательность действий при оценке работы внутренних аудиторов представлена на рис. 2. В ходе этого процесса внешние аудиторы должны убедиться в том, что:

• программы и объем работы внутреннего аудита отвечают це­лям внешнего аудита;

• работа внутренних аудиторов проводится по плану и докумен­тально оформляется;

• выводы (заключения) внутренних аудиторов достаточно обосно­ванны полученными ими данными и соответствуют Существующим обстоятельствам, а содержание отчетов, подготовленных внутренними аудиторами, соответствует результатам выполненной ими работы;

• зоны повышенных рисков, известные специалистам предпри­ятия, учитываются при планировании работ и проверяются внут­ренним аудитом;

• отношение руководства и (или) собственников к замечаниям, предложениям и вопросам, поставленным внутренними аудиторами, конструктивное.

По завершении каждой процедуры аудитор документирует сделан­ные выводы и рассматривает вопрос о целесообразности дальнейшего тестирования. В случае признания (по результатам предварительного тестирования) специалистов внутреннего аудита компетентными и достижения взаимопонимания между внешними и внутренними ау­диторами может быть решен вопрос о непосредственной помощи внутренних аудиторов при проведении процедур внешнего аудита. Порядок привлечения внутренних аудиторов к этой работе следует согласовывать с руководством аудируемого лица.

Качество работы внутреннего аудита оказывает определенное влияние также на проведение аудиторских проверок внешними ау­диторами.

Эффективная работа отдела внутреннего аудита:

• позволяет внешним аудиторам не проводить детальную про­верку, так как внешний аудитор может в определенной мере доверять внутренним;

• помогает аудиторам в раскрытии ошибок и нарушений. При этом существенно снижаются затраты времени на проверку в связи с сокращением объема независимых процедур;

• повышает степень надежности СВК проверяемого предпри­ятия и, следовательно, как одна из составляющих влияет на оценку аудиторского риска, принимаемого внешними аудиторами.

Однако ответственность внешнего аудитора за выражаемое им мнение по финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемой ор­ганизации не может быть уменьшена или разделена с внутренними аудиторами.

Выводы, которые сделал независимый аудитор в процессе изуче­ния системы внутреннего аудита проверяемого предприятия, отра­жаются в рабочей документации аудита.

Приведенный внутренний стандарт изучения службы внутреннего аудита отличает несколько иной подход, чем в ранее представленных стандартах — он скорее напоминает «информацию к размышлению» в части теоретических выкладок и обобщения мнений специали­стов, однако снабжен блок-схемами технологического процесса ис­следования.

Для дальнейшего совершенствования представленной методики исследования организации внутреннего аудита аудируемых лиц сле­дует выделить два направления:

1. проверку организации службы внутреннего аудита;

2. проверку организации бухгалтерского учета и внутреннего кон­троля в условиях функционирования внутреннего аудита.

Основными элементами таких стандартов-методик проверки долж­ны стать: оценка влияния факторов на надежность контрольной сре­ды; описание системы бухгалтерского учета; описание и оценка ор­ганизованных для этих целей средств внутреннего контроля; состав тестов средств внутреннего контроля.

АвторДоцент кафедры, доцент, полковник запаса А.С. Барсуков

1Краев А.В., Краева О.А., Богомолов A.M. Аудит. Внутрифирменные стандарты. — М., ПРИОР, 2002

1Морозова Ж.А. (руководитель отдела методологии и консультирования ООО «Берг и партнеры. Налоговый консалтинг» Внутренний стандарт «Цели и основные принципы аудита бухгалтерской отчетности» // Аудиторские ведомости, 2004. — № 3.)

1Веренков А.И., Гапоник А.И., Шафронская Г.Г. Использование внутреннего ауди­та для целей внешнего аудита // Аудиторские ведомости, 200!. — № 8.

47