4.4. Единый социальный налог

Суды всегда сравнивают права и обязанности предпринимателя и наемного работника. Если они практически не отличаются, то считается, что взаимоотношения компании и предпринимателя трудовые. Чтобы снизить риск доначислений из-за переквалификации договора подряда, в нем не должно быть признаков трудового соглашения. Таких как оплата труда независимо от конечного результата, обеспечение работника необходимыми условиями труда и гарантиями (отпуск, оплаченные командировки), его подчиненность правилам внутреннего трудового распорядка (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 августа 2007 г. N А42-2662/2006-20).

Если в штатном расписании и договоре не указана должность работника, выполняющего подрядные работы, то это свидетельствует о фактических подрядных отношениях. Равно как и то, что работы оплачиваются за результат после составления актов приемки, а договор по окончании работ и срока его действия не пролонгируется (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17 сентября 2007 г. N Ф08-5955/2007-2231А).

Пример. Инспекция посчитала, что договоры подряда, которые компания заключила с работниками, имеющими статус индивидуальных предпринимателей, носят формальный характер. А подрядные работы фактически являются выполнением трудовых обязанностей. На этом основании с выплат по таким договорам инспекторы начислили ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а также обязали удержать и перечислить с выплат НДФЛ. ФАС Уральского округа со всем этим согласился и в Постановлении от 21 января 2008 г. N Ф09-11317/07-С2 поддержал требования налоговиков.

Компания начисляла сотрудникам пособия к отпуску за счет фонда, который был сформирован из чистой прибыли, оставшейся после уплаты налога на прибыль. Инспекция посчитала, что с их сумм нужно было начислить ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование. Но, как потом оказалось в суде, посчитала необоснованно. Судьи поддержали компанию и отметили, что она правомерно квалифицировала отпускные пособия как матпомощь к отпуску, которая не уменьшает базу по налогу на прибыль. Поэтому с ее суммы ЕСН и пенсионные взносы не взимаются. К такому выводу пришел ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 26 декабря 2007 г. N А74-1491/07-Ф02-9468/07.

Сейчас компаниям выгоднее списывать подобные выплаты в налоговом учете и платить с них ЕСН и пенсионные взносы. А для этого их начисление нужно четко связать с вознаграждением за труд. В частности, закрепить их в трудовом или коллективном договоре, положении об оплате труда. Материальной помощью такие выплаты называть не стоит, лучше премией или вообще какой-нибудь нейтральной формулировкой, например, прописать, что перед уходом в очередной отпуск компания дополнительно выдает работнику половину оклада. При таком оформлении матпомощь будет носить стимулирующий характер. А значит, ее нужно будет включать в расходы при расчете налога на прибыль и облагать ЕСН (Постановления ФАС Уральского округа от 7 ноября 2007 г. N Ф09-9008/07-С2, Западно-Сибирского округа от 9 октября 2006 г. N Ф04-949/2006(26899-А75-25)).

В части четвертой ГК РФ больше не упоминается такой договор, как авторский - он превратился в договор авторского заказа. Зато гл. 24 НК РФ до сих пор оперирует прежним термином и гласит, что выплаты по авторскому договору являются объектом обложения ЕСН. Возникает закономерный вопрос: надо ли платить ЕСН с вознаграждений, если договор авторским является по сути, но так не называется?

В Письме Минфина России от 7 мая 2008 г. N 03-04-06-02/48 отмечено, что под авторским договором в гл. 24 НК РФ понимается любой договор, связанный с обращением авторских прав, одной из сторон которого является автор.

Если читать Кодексы буквально, с утверждением чиновников можно поспорить. Дело в том, что специальные термины, которые упоминаются в НК РФ, нужно применять в том значении, в каком они используются в других отраслях законодательства (ст. 11 НК РФ). А в гражданском законодательстве такого договора, как авторский, нет (ст. 1288 ГК РФ).

Федеральный закон от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах", в котором говорилось об авторском договоре, утратил силу, как известно, с 1 января 2008 г. С этой даты вступила в силу часть четвертая ГК РФ, которая теперь регулирует все вопросы, связанные с защитой и передачей прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Вместе с тем приходится признать, что только лишь название договора характер правоотношений не определяет. Суть договора устанавливается на основании его условий, которые зафиксированы в тексте документа (ст. ст. 421, 431 ГК РФ). А содержание прежнего авторского договора и применяемого сейчас договора авторского заказа практически идентично - автор передает исключительные либо неисключительные права. Поэтому спорить с чиновниками и не включать в базу по ЕСН и страховым взносам в ПФР выплаты авторам слишком рискованно. Вероятность отстоять свою точку зрения в суде в данном случае невысока.

Сумма вознаграждения автору учитывается при определении налоговой базы по ЕСН за вычетом суммы профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 221 НК РФ (п. 5 ст. 237 НК РФ). А в налоговую базу, с которой рассчитывается сумма ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ, такие выплаты вообще не включаются (п. 3 ст. 238 НК РФ).

Налог по гражданско-правовым договорам начисляют в том месяце, когда исполнитель фактически выполнил работы (оказал услуги). Объясняется это тем, что ЕСН рассчитывают на доходы, начисленные в пользу граждан. При этом не имеет значения, когда произошла фактическая выплата денег. Это следует из абз. 2 ст. 242 НК РФ.

Аванс, полученный исполнителем по гражданско-правовому договору, не является его доходом. Пока предусмотренные договором работы (услуги) не выполнены, исполнитель является должником компании. Как только работы будут закончены и приняты организацией (то есть будут составлены акты выполненных работ), за исполнителем - физическим лицом признается доход. В этот момент этот доход следует включать в налоговую базу по единому социальному налогу (п. 3 ст. 243 НК РФ).

Если компания выдает сотрудникам в подотчет значительные денежные средства, а работники по ним не отчитываются, налоговики могут расценить эти суммы как завуалированную зарплату и доначислить единый социальный налог. Отстоять свою правоту можно будет только в суде (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18 февраля 2008 г. N Ф04-914/2008(515-А67-25), Уральского округа от 20 февраля 2008 г. N Ф09-516/08-С2).

Применение регрессии при расчете ЕСН.

Пример. По договору подряда частное лицо выполняло для компании монтажные работы. Затем оно было зачислено в штат. Может ли компания при расчете ЕСН применять регрессию по всем выплатам в его пользу с начала года, то есть с учетом выплат по гражданско-правовому договору?

Регрессия применяется по всем выплатам, ведь в базу для начисления ЕСН входят выплаты как по трудовым, так и по гражданско-правовым договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). Причем налоговая база определяется нарастающим итогом по каждому физическому лицу (п. 2 ст. 237 НК РФ). Не спорят с этим и налоговики (Письмо УФНС России по г. Москве от 23 марта 2006 г. N 21-08/22586).

Выплаты по гражданско-правовому договору не включаются в налоговую базу по ЕСН в части ФСС РФ (п. 3 ст. 238 НК РФ). Поэтому возможна ситуация, что ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования, будет рассчитываться по регрессивной ставке, а в доле Фонда социального страхования - по максимальной ставке. Нарушения в этом нет.

На сотрудника, который работал по гражданско-правовому договору, а потом с ним был заключен трудовой договор, новую индивидуальную карточку для учета ЕСН и пенсионных взносов заводить не нужно. Все выплаты в пользу такого работника можно вести в одной индивидуальной карточке.

В отношении применения п. 3 ст. 236 НК РФ можно привести следующий пример.

Пример. Организация выплатила двум сотрудницам за счет чистой прибыли материальную помощь в связи с рождением детей в размере 60 000 руб. Одна женщина работает в головном офисе, деятельность которого облагается по общему режиму. Вторая мама - в обособленном подразделении, уплачивающем ЕНВД. Нужно ли платить с этих сумм ЕСН и пенсионные взносы?

Столичные налоговики считают, что если сотрудница числится в штате головного офиса, деятельность которого облагается по общему режиму, то платить с матпомощи ЕСН и пенсионные взносы не нужно независимо от размера выплаты (Письмо УФНС России по г. Москве от 4 мая 2008 г. N 21-11/042725@). Когда же сотрудница работает в подразделении, деятельность которого облагается ЕНВД, то п. 3 ст. 236 НК РФ чиновники применять запрещают. Таким образом, без споров пенсионные взносы можно не платить только с матпомощи, которая не превышает 50 000 руб. на каждого ребенка (пп. 3 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Льготы по налогу.

Компании освобождаются от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника-инвалида I, II или III группы (пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ).

По данным налоговиков, зачастую компании применяют эту льготу и при начислении взносов на обязательное пенсионное страхование. Это неправильно: на пенсионные взносы распространяется налоговая база ЕСН, но не льготы по этому налогу. В этом уверен Минфин России (Письмо от 29 мая 2007 г. N 03-04-06-02/101). Кроме того, есть Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11 августа 2004 г. N 79, где также сказано, что эта льгота при исчислении пенсионных взносов применяться не должна. Есть и более свежая судебная практика, подтверждающая позицию налоговиков, например, Постановление ФАС Поволжского округа от 14 июня 2007 г. N А55-34441/2006.

Налоговый вычет не должен превышать фактически уплаченные страховые взносы в Пенсионный фонд РФ. По статистике столичных налоговиков большое количество доначислений по ЕСН происходит из-за применения налогового вычета в размере, превышающем фактически уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 3 ст. 243 НК РФ).

Штраф налогоплательщику в этом случае не грозит - привлечь к ответственности по ст. 122 НК РФ можно, только если неуплата налога произошла из-за занижения налоговой базы. А неполная уплата страховых взносов таким занижением не является. Об этом ФНС России выпустила специальное Письмо от 3 декабря 2007 г. N ШТ-6-06/925@). Но пери и сам доначисленный налог будут взысканы.

Обособленное подразделение без отдельного баланса не должно платить ЕСН. Ответ на вопрос, какие обособленные подразделения могут самостоятельно платить ЕСН по месту своего нахождения и сдавать расчеты с декларациями, содержится в п. 8 ст. 243 НК РФ: только те, которые имеют отдельный баланс, расчетный счет и начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу работников.

По информации налоговиков, компании об этих условиях часто забывают. Однако сами же инспекторы приводят пример, когда одна такая "забывчивая" компания налоговый спор в результате выиграла. Она заплатила деньги по местонахождению своего обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса. Компанию за это оштрафовали, но она мириться не стала и обратилась в суд. А суд встал на сторону компании: обязанность налогоплательщика исполнена, поскольку все причитающиеся бюджету деньги туда поступили.

Компании, по сведениям налоговых органов, нередко начисляют на выплаты временно пребывающим работникам взносы на обязательное пенсионное страхование. Между тем застрахованными лицами являются постоянно и временно проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства. Так сказано в ст. 7 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". На временно же пребывающих иностранных граждан обязательное страхование в Пенсионном фонде не распространяется, поэтому взносы на их вознаграждение не начисляются. Соответственно, ЕСН в федеральный бюджет должен поступать полностью, без применения налогового вычета. Аналогичного мнения придерживаются Минфин России (Письмо от 10 декабря 2007 г. N 03-04-06-02/217), так и суды (Постановление ФАС Московского округа от 26 марта 2008 г. N КА-А40/2100-08).

В 2008 г. ФНС России разослала своим инспекторам письмо с методикой расчета пеней за опоздание с уплатой ЕСН и пенсионных взносов. Необходимость в подобных разъяснениях возникла после того, как Пленум ВАС РФ запретил начислять пени на ежемесячные авансовые платежи по страховым взносам (Постановление от 26 июля 2007 г. N 47).

Закон не уточняет, в каких днях исчислять указанный срок, поэтому, руководствуясь п. 6 ст. 6.1 НК РФ, рассчитывают его в рабочих днях. В данном пункте сказано, что срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если он не установлен в календарных днях. Налоговая служба предложила своим инспекторам таблицу с конкретными датами, с которых начинают начисляться пени.

Для того чтобы определить, с какой даты начислять пени по единому социальному налогу, ФНС предписывает вначале определить причину, по которой возникла недоимка. Если налог либо авансовые платежи просто несвоевременно перечислены, пени начисляются ежемесячно начиная с 15-го числа следующего месяца. То же самое правило действует, если задолженность возникла из-за того, что занижена налоговая база.

Просрочка также может возникнуть из-за того, что в качестве налогового вычета по ЕСН компания обязана в любом случае признать начисленные, а не уплаченные страховые взносы в ПФР. Но если в бюджет по каким-либо причинам перечислили не всю сумму взносов, разница признается занижением налога (абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ). В этом случае на разницу начисляются пени - с той же даты, что и по пенсионным взносам. То есть по истечении 15 рабочих дней со дня представления отчетности по страховым взносам в ПФР.

Чтобы помочь инспекторам определить конкретные даты, с которых будут начисляться пени по ЕСН, налоговая служба привела цифровой пример.

Пример. В результате выездной проверки, проведенной в 2008 г., инспекторы зафиксировали занижение базы по ЕСН и базы по пенсионным взносам в сумме 2500 руб. за май 2006 г. По результатам выездной проверки доначислены:

- пенсионные взносы - 350 руб. (2500 руб. x 14%);

- ЕСН в федеральный бюджет:

а) в связи с занижением налоговой базы - 150 руб. (2500 руб. x 6%);

б) на основании п. 3 ст. 243 НК РФ - 350 руб.;

- ЕСН в ФСС - 72,5 руб. (2500 руб. x 2,9%);

- ЕСН в ФФОМС - 27,5 руб. (2500 руб. x 1,1%);

- ЕСН в ТФОМС - 50 руб. (2500 руб. x 2%).