4.2. Специальные налоговые режимы

Правительство РФ в Постановлении от 22 июля 2008 г. N 556 "О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства" установило последний из трех критериев для отнесения компаний к категории малых (в том числе микропредприятий) и средних, а именно максимальный размер выручки от реализации. Остальные два критерия (предельная средняя численность работников и максимальная доля участия других лиц в уставном капитале компании) закреплены в Федеральном законе от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ. Теперь, сопоставив все три критерия (см. таблицу), любая компания может определить, считается она малой или средней. Все три критерия действуют с 1 января 2008 г., в том числе и критерий по выручке, который ввели задним числом.

Таблица

Критерии малых и средних компаний

Категория	Предельный объемвыручки за предшествующий год, руб.	Предельная средняя численность за предшествующий год, чел.	Максимальная доля участия других лиц в уставном капитале компании
Микро- предприятие	60 млн	15	не более 25% (в общей сумме) иностранных граждан и компаний РФ
Малое	400 млн	100	ее субъектов, муниципальныхобразований, общественных, религиозных
Среднее	1 млрд	250	организаций и фондов. Не более 25% компаний, не являющихся малыми или средними

Малые компании вправе не применять ряд ПБУ, в частности, ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". В контрольном управлении ФНС России считают, что пока не был утвержден последний из обязательных критериев (выручка), вообще ни одна компания не могла относить себя к малым и, значит, не вправе была отказываться от применения ПБУ.

Однако многие компании, не дожидаясь третьего критерия, уже с начала 2008 г. стали считать себя малыми - только по численности сотрудников и составу участников. И теперь у некоторых из этих организаций получается, что по выручке они не проходят в категорию малых, но ПБУ 18/02 не применяли. В результате в уже сданной в 2008 г. бухгалтерской отчетности показатели некоторых строк исказились. Формально, чтобы все это исправить, все необходимые показатели с учетом ПБУ 18/02 было нужно отразить в отчетности за девять месяцев 2008 г. В противном случае за искажение строк более чем на 10 процентов налоговики могут наложить на главбуха компании штраф в размере 2000 - 3000 руб. (ст. 15.11 КоАП РФ).

В отличие от обычных компаний малые сдают лишь одну общую для всех форму статистической отчетности - N ПМ (утв. Постановлением Росстата от 15 октября 2007 г. N 78), а также формы по специфическим видам деятельности, если компания попала в список, сформированный Росстатом.

Многие территориальные подразделения Росстата были уверены, что критерия выручки до 2010 г. вообще не будет. Как результат, для определения статуса малого предприятия они руководствовались лишь показателями численности работников и состава участников. Более того, до конца 2008 г. тем компаниям, которые попали в списки малых компаний, отчитывающихся по специальным формам, можно было отчитываться как раньше, даже если по выручке они уже не считались малыми предприятиями.

Упрощенная система налогообложения.

Новации, вступившие в силу с 1 января 2009 г.

Компании на "упрощенке" получили возможность без споров учитывать в расходах затраты на ОСАГО, а также затраты на сырье и материалы по мере их оплаты, не дожидаясь списания в производство. Правда, расходы при "упрощенке" признают кассовым методом и поэтому не исключено, что чиновники в связи с этим придумают "особый переходный период". Поэтому и страховку, и приобретенные материалы безопаснее оплатить в начале 2009 г.

С нового года при выплате дивидендов компаниям на "упрощенке" налоговый агент обязан удержать налог на прибыль. В новой редакции ст. ст. 346.11 и 346.15 НК РФ теперь прямо сказано, что эти виды доходов облагаются по общему режиму налогообложения.

В итоге компании-участники, которые работают с объектом "доходы", лишились права самостоятельно платить с них налог по пониженной ставке 6 процентов. Таким акционерам было выгоднее выплатить промежуточные дивиденды за 9 месяцев прошлого года. Причем экономия при этом возникает у всех акционеров компании, а не только у спецрежимников.

Подпункт 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ запрещает применять упрощенную систему компаниям, у которых есть хотя бы один филиал или представительство. Однако если компания создаст обособленное подразделение, не отвечающее признакам филиала или представительства (ст. 55 Гражданского кодекса), а также если оно не будет отражено в учредительных документах, то можно без проблем и дальше быть на "упрощенке". Такое мнение высказано в Письмах Минфина России от 27 марта 2008 г. N 03-11-04/2/60 и от 24 марта 2008 г. N 03-11-04/2/57).

Согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ предприниматели, применяющие УСНО, освобождаются от обязанности по уплате НДФЛ. Теперь указано, что это не распространяется на случаи, когда налог уплачивается с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ. Имеются в виду доходы, облагаемые по ставкам 35 или 9%. Соответственно, все указанные доходы не учитываются в налоговой базе по УСНО (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Как и при обычной системе налогообложения, на УСНО следует теперь учитывать расходы на суточные и полевое довольствие без ограничения какими-либо нормативами (пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Уточнен порядок учета убытков, полученных в предыдущем налоговом периоде (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Теперь он может быть учтен полностью в текущем налоговом периоде (раньше не более 30%). Или позднее в любом из последующих девяти лет. Если убытки получены более чем в одном налоговом периоде, то их перенос на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.

Налоговую декларацию при применении УСНО теперь можно будет представлять раз в год: по итогам налогового периода (п. 7 ст. 346.21, ст. 346.23 НК РФ).

Принципиальное изменение внесено в порядок учета сырья и материалов. Раньше они уменьшали налоговую базу по мере списания в производство (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Теперь значение имеет только момент погашения задолженности, условие о списании в производство исключено.

В п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ сейчас сказано, что при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется. Этим подчеркивается, что стоимость таких основных средств относится именно к периоду применения объекта налогообложения в виде доходов и не может уменьшать расходы в целях налогообложения.

Согласно п. 1 ст. 346.25.1 НК РФ индивидуальные предприниматели, осуществляющие один из видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п. 2 этой статьи, вправе перейти на УСНО на основе патента. Такая формулировка позволяла налоговикам считать, что если предприниматель осуществляет более чем один вид предпринимательской деятельности, то он не может переходить на патент (см., например, Письмо УФНС по г. Москве от 26.06.2006 N 18-12/3/55698). Теперь из данного пункта следует, что и в такой ситуации можно будет на нее перейти.

Раньше на патенте можно было работать только единолично. Сейчас предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, среднесписочная численность которых не должна превышать за налоговый период пяти человек (п. 2.1 ст. 346.25.1 НК РФ). Сам предприниматель при этом в расчет не включается. В связи с этим обратим внимание на то, что в перечень видов деятельности, при осуществлении которых можно получить патент, добавлено несколько новых, в том числе услуги общественного питания и занятие частной медицинской практикой или частной фармацевтической деятельностью лицом, имеющим лицензию на указанные виды деятельности. Кроме того, деятельность по сдаче в аренду (внаем) собственного недвижимого имущества, в том числе квартир и гаражей, заменена на передачу во временное владение и (или) в пользование гаражей, собственных жилых помещений, а также жилых помещений, возведенных на дачных земельных участках (пп. 56 п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ).

Если по итогам налогового периода среднесписочная численность превысила 5 человек или размер доходов стал больше установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ, в настоящее время равного 20 млн руб., то такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО на основе патента и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент. Налоги ему придется уплатить за это период в порядке, предусмотренном для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей (п. 2.2 ст. 346.25.1 НК РФ).

Раньше субъектам РФ было предоставлено право определять конкретные виды деятельности, по которым разрешалось налогообложение в виде патента. Теперь они лишены такого права, и перечень, приведенный в Налоговом кодексе, действует на всей территории РФ (п. 3 ст. 346.25.1 НК РФ).

Прежде патент выдавался по выбору налогоплательщика на один из следующих периодов: квартал, шесть месяцев, девять месяцев, календарный год. Сейчас налоговым периодом может быть любое количество месяцев: от 1 до 12 (абз. 3 п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ).

Компания работает на "упрощенке" с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Товар продали, деньги получили, но поставщику еще не заплатили, а без этого стоимость реализованного товара списать невозможно. Поступившие от покупателя деньги тоже нельзя направить на оплату долга, поскольку срочно нужно погашать заем или платить налоги. Как в такой ситуации списать расходы по реализованному, но неоплаченному товару, чтобы не пришлось платить упрощенный налог со всей выручки, поступившей от покупателя?

Возможны два способа решения данной проблемы. При этом необходимо иметь в виду, что по мнению Минфина, при определении налоговой базы по "упрощенке" в состав расходов включается стоимость приобретенных товаров, оплаченных поставщикам и реализованных и оплаченных покупателями (Письмо от 18 декабря 2007 г. N 03-11-04/2/308). Моментом реализации считается день поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав за реализованные товары.

Первый способ.

Между компанией и дружественным ей поставщиком заключается договор займа, по которому поставщик дает деньги в долг в сумме, равной той, что компания обязана перечислить за реализованный товар.

Получив деньги по договору займа, компания в тот же день (или на следующий) перечисляет их поставщику за товар. В результате расходы считаются оплаченными и учитываются в целях налогообложения. При этом то, что компания рассчиталась заемными средствами, значения не имеет, так как деньги по договору займа передаются в собственность заемщику (ст. 807 ГК РФ). Специалисты Минфина России также согласны с тем, что гл. 26.2 НК РФ не ставит отнесение каких-либо затрат на расходы в зависимость от того, за счет каких средств - заемных или собственных - были оплачены эти приобретенные товары, работы или услуги (Письмо от 13 января 2005 г. N 03-03-02-04/1/2).

В договоре можно, конечно, обозначить процент за пользование займом, но можно заключить и договор беспроцентного займа. Налог с выгоды от пользования займом заемщик платить не будет. С этим согласны и в Минфине России (Письмо от 2 апреля 2007 г. N 03-11-04/2/78).

Если компания-заимодавец предоставленные по договору беспроцентного займа денежные средства сама получила в долг под проценты, то у нее могут возникнуть проблемы с отнесением уплаченных процентов на расходы в целях налогообложения прибыли (или налога при применении "упрощенки"). Суды порой соглашаются с налоговиками в том, что такие затраты не отвечают критерию экономической оправданности, поскольку не направлены на получение дохода (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 марта 2007 г. N А56-60519/2005).

Возможна и такая ситуация. У компании деньги в настоящий момент есть, но важнее перечислить их не в оплату товара, а на другие цели. А у поставщика денег нет. В этом случае можно рассчитаться этими деньгами с поставщиком за товар, сразу же оформить договор займа, получить от него эти же деньги назад, но уже в долг, и направить их на неотложные цели компании.

Второй способ.

В п. 2 ст. 346.17 НК РФ говорится, что оплатой признается прекращение обязательства приобретателя перед продавцом товаров (работ, услуг, имущественных прав), которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. Поэтому первоначальное обязательство, возникшее по договору купли-продажи (поставки, аренды и т.д.), можно прекратить, заключив договор о новации. То есть стороны заменят первоначальное обязательство другим, которое будет предусматривать иной предмет или способ исполнения (ст. 414 ГК РФ). Договор новации оформляется в письменной форме (ст. 818 ГК РФ).

Долг, возникший из договора купли-продажи, можно заменить займом. Это следует из ст. 818 ГК РФ. В результате такой новации у компании на "упрощенке" долга за купленный у поставщика товар не будет, и она сможет признать сумму реализованного товара в расходах.

Дебиторская задолженность, образовавшаяся в период применения "упрощенки", но погашенная контрагентом, когда компания работала уже на "вмененке", является доходом по упрощенной системе. Следовательно, она отражается в отчетности по этому спецрежиму. Такова точка зрения Минфина России, изложенная в Письме от 24 июля 2008 г. N 03-11-04/2/113. Это Письмо представляет собой ответ на частный запрос.

Суть дела заключалась в следующем. Компания работала на "упрощенке" первое полугодие, а со второго сменила свою деятельность и стала по ней платить ЕНВД. Но при этом продолжала числиться в инспекции как плательщик "упрощенного" налога. Формально такого основания для отказа от "упрощенки", как смена вида деятельности, нет, а добровольно перейти на другой режим можно лишь со следующего года.

Разъяснения Минфина не в пользу компаний, ведь если поступившие суммы считать доходом, полученным на "вмененке", то налог от этого не увеличится. Тем не менее спорить с Минфином в данном случае сложно. Поскольку компания формально является налогоплательщиком на "упрощенке", то все суммы, поступившие за товары, отгруженные в рамках этого спецрежима, нужно учитывать в доходах по мере их поступления в течение всего налогового периода (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Пусть даже деятельности по "упрощенке" уже фактически нет. К единому налогу на вмененный доход поступившая "дебиторка" отношения не имеет.

Если компания, наоборот, продала товары на "вмененке", а деньги за них поступили уже на "упрощенке", то они в доходы по упрощенной системе не включаются. Это выручка от деятельности, облагаемой ЕНВД (Письмо Минфина России от 22 июня 2007 г. N 03-11-04/2/169, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 апреля 2006 г. N А56-2051/2005).

На "упрощенке" нельзя списывать расходы на покупку земельного участка. Перечень расходов на "упрощенке" является закрытым. Затраты на приобретение государственных или муниципальных земельных участков в нем в отличие от гл. 25 НК РФ не упомянуты. Также не получится учесть стоимость купленной земли в расходах на приобретение основных средств. В их состав можно включать только те объекты, которые признаются амортизируемым имуществом, а земля не амортизируется (п. 2 ст. 256 НК РФ, Письмо Минфина России от 15 ноября 2006 г. N 03-11-05/247).

Учет и отчетность.

Компании, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести книгу учета доходов и расходов, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России (ст. 346.24 НК РФ). Причем на каждый налоговый период необходимо заводить новую книгу (п. 1.4 Порядка заполнения, утвержденного Приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 167н).

Вести книгу в электронном виде по сравнению с бумажным вариантом несравненно проще и безопаснее - легко внести исправления. Из бумажной книги, которая прошнурована и пропечатана инспекцией, лист извлечь не получится, придется зачеркивать. Значит, инспектор увидит каждое исправление. А если компания решит вести книгу в электронном виде, то предварительно заверять ее в налоговой инспекции не придется. Лишь по окончании налогового периода, то есть года, электронную книгу доходов и расходов распечатывают, пронумеровывают (если не было электронной нумерации) и прошнуровывают. На последней странице указывают количество содержащихся в ней страниц, там ставит свою подпись руководитель, и все это скрепляют печатью компании. Потом книгу заверит инспектор - тоже поставит подпись и печать.

Обязательного срока представления распечатанной электронной книги доходов и расходов в налоговую инспекцию для заверения нет. С этим согласны и в Минфине (Письмо от 30 июля 2008 г. N 03-11-02/85). Чиновники считают, что книгу можно представить не позднее, чем налоговую декларацию за год, то есть не позже 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 346.23 НК РФ). Во избежание споров проще именно так и поступить.

Большинство предприятий, в том числе и применяющих УСНО, являются собственниками основных средств, стоимость которых может быть весьма крупной. Ошибки при их учете недопустимы, так как последствия окажутся остро ощутимыми для налогоплательщика.

Пункт 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" освобождает налогоплательщиков-"упрощенцев" от ведения бухгалтерского учета, но обязывает вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете. Это первая причина, по которой предприятия, применяющие УСНО, обязаны вести учет основных средств. Существует и другая, не менее веская причина. Согласно пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб., не вправе применять УСНО. В целях настоящего подпункта учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. Таким образом, если предприятие работает по УСНО, то оно обязано не только вести учет основных средств по правилам бухгалтерского учета, но и отслеживать их остаточную стоимость, чтобы не превысить установленный предел.

Можно привести еще одну причину, в связи с которой необходимо ведение бухгалтерского учета основных средств: в случае вынужденного или добровольного перехода на общий режим налогообложения предприятие становится в том числе и плательщиком налога на имущество организаций в соответствии с гл. 30 НК РФ. Согласно ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российской организации признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Следовательно, и в данном случае важно правильное и грамотное ведение учета основных средств.

Изменение объекта налогообложения при УСНО.

Действующая редакция НК РФ разрешает сделать выбор объекта налогообложения самим налогоплательщикам, за исключением участников договора простого товарищества (ст. 346.14 НК РФ). Но с одним ограничением: объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения УСНО. Надо заметить, что право поменять объект налогообложения появилось не так давно, а именно с 1 января 2006 г. До этого момента объект налогообложения не мог быть изменен в течение всего срока применения "упрощенки".

Как обычно бывает в таких случаях, право выбора принесло дополнительные проблемы налогоплательщикам и вызвало новые вопросы. Остановимся на вопросах, связанных с учетом основных средств, приобретенных и учтенных при "упрощенке" с объектом налогообложения "доходы минус расходы", в случае, если организация впоследствии изменила объект налогообложения.

В соответствии с тем, что основные средства учитываются по правилам бухгалтерского учета, согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Для целей налогового учета согласно ст. 346.16 НК РФ "упрощенец" при объекте налогообложения "доходы минус расходы" уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ). Данные расходы принимаются в налоговом учете в следующем порядке в соответствии со ст. ст. 346.16 и 346.17 НК РФ:

- только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности;

- с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию;

- по первоначальной стоимости амортизируемого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете;

- в соответствии с гл. 25 НК РФ амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб., кроме земли и объектов природопользования (ст. 256 НК РФ);

- в течение налогового периода за отчетные периоды отражаются равными долями в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.

Расходами признаются затраты после их фактической оплаты.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.

При выполнении всех вышеперечисленных условий "упрощенец" принимает в расходы затраты по основным средствам правомерно. И делать перерасчет налоговой базы по единому налогу при УСНО он должен согласно НК РФ только в одном случае: при реализации основных средств раньше определенного законодательством срока.

В соответствии со ст. 346.16 НК РФ в случае реализации (передачи) основных средств до истечения 3 лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) до даты реализации с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени (Письмо Минфина России от 09.11.2007 N 03-11-04/2/273). Учесть при расчетах можно только начисленную амортизацию.

Уменьшение доходов от реализации основных средств, осуществленной в ходе применения УСНО, на остаточную стоимость реализованных основных средств ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено (Письма Минфина России от 18.04.2007 N 03-11-04/2/106, УФНС по г. Москве от 28.06.2006 N 18-11/3/56403@). При этом хотелось бы обратить внимание на право налоговых органов проверять правильность применения цен по сделкам в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, в частности, когда сделки совершаются между взаимозависимыми лицами (Письмо Минфина России от 21.03.2007 N 03-02-07/1-132).

Налогоплательщики-"упрощенцы" в том случае, если они хотят избежать пересчета налоговой базы и доначисления единого налога и пеней за весь период использования, должны реализовать основные средства, приобретенные при УСНО, введенные в эксплуатацию и учтенные в расходах, только через 3 года, а объекты недвижимости - через 10 лет. Особо отметим, что налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу только в случае реализации или передачи основного средства, то есть при списании, ликвидации при аварии, хищении или недостаче и других аналогичных случаях пересчет делать не надо. И пересчитывается налоговая база только по УСНО за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации. Если основное средство было приобретено до перехода на УСНО, то пересчет налоговой базы по налогу на прибыль не производится (Письма УФНС по г. Москве от 21.04.2006 N 18-11/3/32742@, от 01.12.2005 N 18-11/3/88107).

В Письме Минфина России от 19.03.2008 N 03-11-04/2/54, посвященном вопросам учета основных средств при смене объекта налогообложения, при УСНО и переходе с "упрощенки" на общий режим налогообложения, делается правомерный вывод о том, что при смене объекта налогообложения на "доходы", а затем при переходе на общий режим налогообложения восстанавливать стоимость основных средств, приобретенных и полностью списанных в расходы при объекте "доходы минус расходы", не надо, как и корректировать налоговую базу по налогу на прибыль. Данная позиция соответствует законодательству, и Минфин придерживается ее последовательно. Еще в Письме от 19.11.2004 N 03-03-02-04/1/51 финансисты, отвечая на вопрос о необходимости восстановления стоимости основных средств при переходе с УСНО на ЕСХН, сказали, что никаких корректировок производить не нужно.

В действующем законодательстве восстановление стоимости основных средств не предусмотрено. Термин "восстановление" по отношению к основным средствам в действующем НК РФ относится только к НДС: суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по основным средствам и нематериальным активам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком при переходе на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 и 26.3 НК РФ, кроме ЕСХН, в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Таким образом, если организация изменила объект налогообложения на "доходы", а расходы на приобретение основного средства были правомерно учтены в период применения объекта налогообложения "доходы минус расходы", то корректировать налоговую базу не надо. В бухгалтерском учете продолжается начисление амортизации в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отслеживание остаточной стоимости основных средств. И если в дальнейшем предприятие перейдет на общий режим налогообложения, то амортизация будет начисляться только в бухгалтерском учете, а для налогового учета она учитываться не будет, так как расходы на приобретение основного средства для целей налогообложения были уже учтены при "упрощенке" с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

С 1 января 2009 г. не могут перейти на ЕНВД компании, у которых среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год превысила 100 человек и (или) доля участия в которых других организаций больше на 25 процентов (п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).

Таким образом, если компания хочет сохранить возможность платить единый налог, придется думать о возможных вариантах реорганизации. Если численность работников уже приблизилась к критической отметке, то решить ситуацию поможет создание новой компании, которая будет вести только "вмененный" вид деятельности. Часть персонала можно перевести в новую форму.

Еще один вариант - использовать "арендованный" персонал (с соблюдением мер предосторожности, чтобы налоговики не заподозрили "аутсорсинговую схему"). Или привлекать к работе внешних совместителей - такие сотрудники при расчете среднесписочной численности не учитываются (п. 89 Порядка, утвержденного Постановлением Росстата от 20 ноября 2006 г. N 69). Относится это и к тем, кто работает на условиях гражданско-правового договора.

Если доля участия в компании других организаций составляет больше 25 процентов, то, чтобы не слететь с "вмененки", без реорганизации компании не обойтись. В этом случае перевести вмененную деятельность можно в новую компанию, основной состав учредителей которой будет состоять из физических лиц.

Когда компания приобретает основное средство, которое собирается задействовать и на общем режиме, и на "вмененке", некоторое время это имущество лучше не использовать на спецрежиме. При работе объекта только в рамках деятельности, облагаемой по общей системе, организация сможет, во-первых, в полном объеме применить амортизационную премию. А во-вторых, сразу принять к вычету всю сумму НДС. После того как компания начнет использовать имущество в необлагаемой деятельности, налог, конечно, восстановить придется (п. п. 3, 4 ст. 170 НК РФ). Но сделать это нужно будет уже с остаточной стоимости имущества и в доле, которая приходится на деятельность, не облагаемую НДС в периоде восстановления.

Обосновать, почему компания не стала использовать основное средство сразу в двух видах деятельности, можно внутренними документами компании. В частности, приказом руководителя на закупку оборудования, в котором будет указана цель его приобретения и то, что оборудование будет использоваться в деятельности на общем режиме. Допустим, в цехе по ремонту гарантийных автомашин (этот вид деятельности на ЕНВД не переводится). Через какое-то время, например, в связи с ростом заказов, компания может принять решение о переводе оборудования в общий цех, в котором проводят и гарантийный, и обычный ремонт транспорта (этот вид деятельности подпадает под "вмененный" налог).

Внешние проходы для покупателей к магазину или павильону не относятся и понятию торгового зала не отвечают (ст. 346.27 НК РФ). Поэтому с их площади платить единый налог не нужно, за исключением случая, когда проходы по условиям договора аренды являются частью торгового зала.

Если ни в договоре, ни в плане здания или экспликации вообще ничего не сказано про такие проходы, то инспекция может включить их метраж в площадь торгового зала. Чтобы избежать разногласий, можно издать внутренний приказ, в котором предусмотреть конкретную площадь (с метражом) под продажу товаров и обслуживание посетителей, исключив из нее внешние проходы. И хотя эти документы в НК РФ не упомянуты, они будут дополнительным аргументом, доказывающим, что торговая деятельность на спорных площадях не ведется. Основным же документом, позволяющим компании отстоять свою правоту, по-прежнему является договор аренды, в котором стороны предусмотрели, сколько и какие "квадраты" отвести для торговли.

Пример. При расчете единого налога компания не включала в площадь торгового зала проходы, которые по условиям договора аренды не были арендованы. Инспекция посчитала, что такой расчет привел к занижению физического показателя "площадь торгового зала", обязательно включающего в себя площадь проходов для покупателей.

Суд вывод налоговиков не поддержал, отметив, что проходы для покупателей, расположенные между отделом компании и отделами других продавцов, к площади торгового зала не относятся. Не сыграла роли и ссылка налоговиков на данные экспликации здания. Судьи посчитали, что этот документ не свидетельствует о том, что налогоплательщик вправе использовать площади, которые не упомянуты в договоре аренды (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 февраля 2008 г. N А56-2078/2007).

При наличии сомнений в достоверности сведений о фактическом времени ведения деятельности инспекция должна доказать, что они не соответствуют действительности. Суды и раньше подтверждали это мнение (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 сентября 2007 г. N Ф04-6173/2007(37919-А46-29)). Если инспекция такими данными не располагает, она обязана учитывать информацию, полученную от компании. Подтвердить фактическое время работы можно, например, графиком работы с перечислением выходных дней, приказами о санитарных днях, табелем учета рабочего времени. А вывеска в магазине о днях и часах работы говорит сама за себя.

Пример. При расчете ЕНВД налогоплательщик с учетом фактического периода ведения предпринимательской деятельности скорректировал коэффициент К2, исключив из расчета выходные дни. Налоговая инспекция решила, что продавец документально не подтвердил отсутствие деятельности в эти дни, поэтому пересчитала налог без корректировки коэффициента К на фактический период ведения деятельности. Но утруждать себя сбором доказательств того, что предприниматель работал в выходные дни, инспекторы не стали. Судьи ФАС Северо-Кавказского округа решение инспекции отменили (Постановление от 20 декабря 2007 г. N Ф08-8314/2007-3111А).

Автотранспортные услуги по перевозке грузов облагаются ЕНВД. Документальное оформление будет зависеть от выбора компании - оставить доставку на "вмененке" или подвести ее под общий режим.

Когда компания применяет общую систему, то, чтобы избежать раздельного учета и проблем с вычетами НДС по общехозяйственным расходам и основным средствам, задействованным в разных видах деятельности, доставку товаров лучше завуалировать.

В этом случае из документов должно явно следовать, что доставка является сопутствующей услугой, неразрывно связанной с торговлей. Для этого обязанность продавца по доставке товара покупателю должна быть предусмотрена в договоре купли-продажи. Но вот стоимость транспортных услуг в документах выделять не нужно. При таком оформлении ЕНВД можно избежать - сами чиновники согласны с такой позицией (Письма Минфина России от 31 января 2008 г. N 03-11-04/3/33, ФНС России от 3 апреля 2006 г. N 02-0-01/128@).

Конечно, гарантировать безусловную безопасность такого способа все равно нельзя - инспекторы на местах могут придраться. Но судьи их не поддерживают. Для них имеет принципиальное значение, выделена ли стоимость транспортных услуг в договоре с покупателем и выписаны ли транспортные накладные и другие документы на доставку. Если этого не было, то решение будет вынесено в пользу компании (Постановления ФАС Московского округа от 5 апреля 2007 г. N КА-А41/1914-07, Центрального округа от 18 июля 2006 г. N А64-11624/05-13).

Есть и другие способы избежать ЕНВД. Например, установить цену в договоре с учетом доставки товара покупателю. А для клиентов, которые самостоятельно забирают товар из магазина, установить скидки к цене. Тогда формально получится, что покупатель, отказываясь от самовывоза, автоматически оплачивает доставку товара. Поэтому риск претензий в этом случае минимальный.

Если вся деятельность компании находится на "вмененке", то и доставку лучше оставить на этом же спецрежиме. В этом случае в договоре купли-продажи должна быть отдельно оговорена стоимость доставки. Лучше, если на доставку вообще будет оформлен отдельный договор. Во всех документах транспортные услуги стоит выделять отдельной строкой. В случае возникновения спора для судей это будет решающим аргументом в защиту применения спецрежима (Постановление ФАС Уральского округа от 4 марта 2008 г. N Ф09-1005/08-С2).

Есть еще одно важное правило. Оказание услуг по перевозке грузов переводится на ЕНВД только при условии, что для этих целей используется не более 20 автомобилей. В расчет принимаются не все машины компании, а только те из них, которые непосредственно используются для "вмененки". Поэтому если среди всего автопарка компании на ЕНВД задействовано только несколько машин, то безопаснее их обособить. Например, в приказе руководителя зафиксировать, что автомобили с определенными номерами можно использовать только для платной доставки грузов покупателям. Это подтвердят путевые листы, товарно-транспортные накладные. Правда, вероятность претензии при проверке все же присутствует, но арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков (Постановление ФАС Уральского округа от 2 мая 2007 г. N Ф09-3023/07-С2).