Бюджетный учет / Статья Отчетность анализ и изменения

"Бюджетный учет", 2009, N 1

ОТЧЕТНОСТЬ: АНАЛИЗ И ИЗМЕНЕНИЯ

Для бухгалтеров наступает самая тяжелая и ответственная пора - время составления отчетности. Одной из важнейших процедур, призванной обеспечить достоверность показателей учета и отчетности, является инвентаризация имущества и обязательств. Е.В. Володина, заместитель начальника Управления бюджетного учета и отчетности Федерального казначейства, рассказала о том, каких форм отчетности коснутся изменения в этом году.

Все изменения, по словам Елены Викентиевны, связаны с анализом, проведенным по результатам приема годовой отчетности за 2007 г. Это касается тех моментов, которые недостаточно четко были прописаны в Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной Приказом Минфина России от 24 августа 2007 г. N 72н (далее - Инструкции N 72н).

С 1 января 2009 г. бюджетная отчетность составляется главными распорядителями, распорядителями, получателями бюджетных средств, главными администраторами, администраторами доходов бюджетов, главными администраторами, администраторами источников финансирования дефицита бюджетов, финансовыми органами, органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов в соответствии с Инструкцией о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной Приказом Минфина России от 13 ноября 2008 г. N 128н (далее - Инструкция 128н).

Форма 0503127

В первую очередь остановимся на форме 0503127 "Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета" (далее - форма 127). Основные изменения коснутся отражения плановых показателей. Начиная с 2008 г. отсутствует бюджетная роспись по доходам, а существует бюджетная роспись только по расходам и по погашению и привлечению источников. Поэтому возникает вопрос: что отражается в графе 4 формы 127 как плановые показатели? Ответ: в ней отражаются только те показатели, которые утверждены законом.

Теперь о том, что касается порядка составления данной формы администраторами доходов. На сегодняшний день у многих из них складывается ситуация, когда показатели формы 127 не соответствуют показателям отчетности финансового органа. Это вызвано тем, что администратор доходов бюджета отражает поступление доходов в бюджет в момент их поступления на банковский счет 40101 "Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации", а финансовый орган - только при поступлении этих доходов на единый счет бюджета. В результате расхождения равны суммам доходов, которые не перечислены со счета 40101. Главный администратор отражает эти доходы в форме 127, финансовый орган проводит сверку данного отчета администратора с отчетом формы 0503124 "Отчет о кассовом поступлении и выбытии средств бюджета" (далее - форма 124) и графой 10 формы 0503153 "Отчет об операциях по поступлениям в бюджетную систему Российской Федерации, учитываемых органами Федерального казначейства" (далее - форма 153), и в случае соответствия данных формирует отчет об исполнении бюджета на основании данных формы 124.

Инструкция по бюджетному учету, утвержденная Приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 25н (далее - Инструкция N 25н), претерпит изменения и начиная с 2009 г. появится новый счет 210 04 000 "Расчеты по поступлениям с органами казначейства". При поступлении доходов на банковский счет 40101 "Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации", администратор должен отражать их поступление следующей записью: дебет 210 04 000 "Расчеты по поступлениям с органами казначейства", кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 205 00 000 "Расчеты с дебиторами по доходам", которые используются для расчетов с плательщиками соответствующих доходов.

Примечание. Очень важный вопрос по поводу избиркома. У них неординарная ситуация. Центральная избирательная комиссия - это единственный главный распорядитель, у которого на конец года могут оставаться средства на счетах в банках. При этом в следующем году они обязаны вернуть эти средства в доход бюджета. Случай, когда избирательная комиссия осуществляет возврат, называется нулевой операцией. Избирком осуществляет перечисления через код доходов 000 1 17 05000 00 0000 180 "Прочие неналоговые доходы". Но в форме 127 у избирательной комиссии эти средства по графе 6 "Через банковские счета" стоят с минусом, а по графе 5 "Через органы, организующие исполнение бюджета" - с плюсом. И в результате в графе 8 "Итого" - ноль, потому что это всего лишь перемещение денежных средств с одного бюджетного счета на другой. Это действие, которое каждый год происходит в Центральной избирательной комиссии, - исключение. Аналогичная ситуация складывается в отчетах субъектов и муниципалитетов.

Формы 0503121, 0503110

Переход в 2005 г. на новую систему бюджетного учета, в основу которой был положен учет по методу начисления, дал возможность совершенно иначе взглянуть на результаты исполнения бюджета. Если раньше для оценки исполнения бюджета использовались только кассовые потоки, то с введением новой системы учета наиболее актуальную оценку результата исполнения бюджета, а также эффективности использования денежных средств можно дать, только проанализировав фактические результаты, сложившиеся при исполнении бюджета. Поэтому и в бюджетной отчетности особое внимание уделяется формам, в которых отражаются фактические результаты исполнения бюджета. Это форма 0503121 "Отчет о финансовых результатах деятельности" (далее - форма 121) и форма 0503110 "Справка по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года" (далее - Справка 110).

Посмотрим, какие должны быть соотношения между этими двумя формами. В форме 121 отражается общий финансовый результат деятельности конкретного бюджетного учреждения с разбивкой на фактические доходы и фактические расходы в разрезе кодов классификации операций сектора государственного управления (далее - КОСГУ). Справка 110 является аналитической расшифровкой тех показателей, которые отражены в форме 121. При этом в соответствии с требованиями, установленными Инструкцией N 128н, получатель бюджетных средств формирует Справку 110 на основании учетных данных по соответствующим номерам счетов 0 401 01 100 "Доходы учреждения" и 0 401 01 200 "Расходы учреждения". В соответствующих разрядах номера счета указываются:

- по счету 0 401 01 100 "Доходы учреждения" группа и подгруппа классификации доходов и классификации источников финансирования дефицитов бюджетов;

- по счету 0 401 01 200 "Расходы учреждения" коды разделов и подразделов функциональной классификации расходов;

- в 24 - 26 разрядах указанных счетов соответствующий код КОСГУ.

Справка 110 является аналитической расшифровкой показателей формы 121, а следовательно, и общий итоговый показатель, и итоговые показатели по кодам КОСГУ в этих формах должны быть абсолютно равными.

В первую очередь Елена Викентиевна остановилась на Справке 110. Информация, содержащаяся в ней, наиболее важна и необходима для проведения анализа исполнения бюджета, так как это единственная отчетная форма, где видно в аналитике все фактические доходы и фактические расходы того или иного учреждения, а в сводной форме - всего бюджета публичного образования. Проведенный Федеральным казначейством в процессе приемки отчетности за 2007 г. сравнительный анализ показателей выявил большое количество расхождений в указанных отчетных формах, представленных как органами исполнительной власти Российской Федерации, так и финансовыми органами субъектов Российской Федерации и государственными внебюджетными фондами. Сложившаяся ситуация явилась следствием неправильного применения бюджетной классификации при отражении в учете операций по начислению фактических доходов. Чтобы не допускать подобных ошибок в дальнейшем, очень важно уметь правильно использовать коды бюджетной классификации. Для этого Елена Викентиевна предложила рассмотреть сочетания групп и подгрупп классификации доходов и классификации источников финансирования дефицитов бюджетов Российской Федерации, отражаемых в Справке 110 и кодов КОСГУ, отраженных по соответствующим строкам формы 121.

Первый код КОСГУ, представленный в форме 121, - 110 "Налоговые доходы" (строка 020). Показатель, отраженный по указанной строке в графе "Бюджетная деятельность", равен сумме показателей, отраженных в Справке 110 по группам и подгруппам классификации доходов Российской Федерации:

- 1 01 00000 00 - налоги на прибыль, доходы;

- 1 02 00000 00 - налоги и взносы на социальные нужды (в части единого социального налога);

- 1 03 00000 00 - налоги на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации;

- 1 04 00000 00 - налоги на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации;

- 1 05 00000 00 - налоги на совокупный доход;

- 1 06 00000 00 - налоги на имущество;

- 1 07 00000 00 - налоги, сборы и регулярные платежи за пользование природными ресурсами;

- 1 08 00000 00 - государственная пошлина;

- 1 09 00000 00 - задолженность и перерасчеты по отмененным налогам, сборам и иным обязательным платежам.

Следует отметить, что в нарушение требований Инструкции N 72н и порядка применения бюджетной классификации Российской Федерации в представленных Федеральному казначейству отчетных формах за 2007 г. показатель "Налоговые доходы" был отражен многими главными распорядителями федерального бюджета и финансовыми органами субъектов Российской Федерации в графе "Приносящая доход деятельность".

Следующий код КОСГУ, представленный в форме 121, - 120 "Доходы от собственности" (строка 030). Показатель, отраженный по указанной строке, равен сумме показателей, отраженных в Справке 110 по группам и подгруппам классификации доходов Российской Федерации:

- в графе "Бюджетная деятельность":

- 1 11 00000 00 - доходы от использования имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности;

- 1 12 00000 00 - платежи при пользовании природными ресурсами;

- в графе "Приносящая доход деятельность":

- 3 01 00000 00 - доходы от собственности по предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Следующий код КОСГУ, представленный в форме 121, - 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, услуг, работ" (строка 040). Показатель, отраженный по указанной строке, равен показателю, отраженному в Справке 110 по группе и подгруппе классификации доходов Российской Федерации:

- в графе "Бюджетная деятельность":

- 1 13 00000 00 - доходы от оказания платных услуг и компенсации затрат государства;

- в графе "Приносящая доход деятельность":

- 3 02 00000 00 - рыночные продажи товаров и услуг.

При приемке отчетности за 2007 г. Федеральное казначейство делало исключение для этого кода КОСГУ. В части бюджетной деятельности включались показатели, отраженные в Справке 110 по группе и подгруппе 3 02 00000 00 - рыночные продажи товаров и услуг. Вызвано это тем фактом, что многими субъектами Российской Федерации и муниципальными образованиями при включении внебюджетной деятельности в бюджет доходы от оказания платных услуг планировались и зачислялись в соответствующий бюджет по коду доходов 3 02 00000 00 - рыночные продажи товаров и услуг. К сожалению, и в 2008 г. ситуация не изменилась.

Следующий код КОСГУ, представленный в форме 121, - 140 "Суммы принудительного изъятия" (строка 050). Показатель, отраженный по указанной строке в графе "Бюджетная деятельность", равен сумме показателей, отраженных в Справке 110 по группам и подгруппам классификации доходов Российской Федерации:

- 1 15 00000 00 - административные платежи и сборы;

- 1 16 00000 00 - штрафы, санкции, возмещение ущерба.

Следующий код КОСГУ, представленный в форме 121, групповой - 150 "Безвозмездные и безвозвратные поступления от бюджетов" (строка 060). Показатель, отраженный по указанной строке, равен сумме показателей по кодам КОСГУ: 151 "Поступления от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации", 152 "Перечисления наднациональных организаций и правительств иностранных государств" и 153 "Перечисления международных финансовых организаций".

Основной код КОСГУ данной группы - 151 "Поступления от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации" (строка 061). Показатель, отраженный по указанной строке в графе "Бюджетная деятельность", равен сумме показателей, отраженных в Справке 110 по группам и подгруппам классификации доходов Российской Федерации:

- 1 18 00000 00 - доходы бюджетов бюджетной системы Российской Федерации от возврата остатков субсидий и субвенций прошлых лет;

- 1 19 00000 00 - возврат остатков субсидий и субвенций прошлых лет;

- 2 02 00000 00 - безвозмездные поступления от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

В соответствии с требованиями Инструкции N 128н все межбюджетные расчеты подлежат консолидации при составлении консолидированной отчетности соответствующими финансовыми органами. Основанием для проведения процедуры консолидации являются сводные Справки по консолидируемым расчетам (ф. 0503125), представленные в финансовый орган главными распорядителями средств бюджета, главными администраторами доходов и источников финансирования дефицитов бюджетов Российской Федерации.

Обратите внимание! Справка по консолидируемым расчетам (ф. 0503125), составленная по счету 1 401 01 151 "Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации", также является аналитической расшифровкой (в разрезе контрагентов) суммы, отраженной в форме 121 по строке 061 "Поступления от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации". Основной вывод, который следует из вышеизложенного: равенство итогового показателя по счету 1 401 01 151 "Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации" во всех трех формах.

Следующий код КОСГУ, представленный в форме 121, - 160 "Взносы, отчисления на социальные нужды" (строка 080). Показатель, отраженный по указанной строке в графе "Бюджетная деятельность", равен показателю, отраженному в Справке 110 по группе и подгруппе классификации доходов Российской Федерации - 1 02 00000 00 - налоги и взносы на социальные нужды. По этому коду отражается начисление страховых взносов в государственные и территориальные внебюджетные фонды, и потому в отчетности бюджетных учреждений показатели по такому коду КОСГУ присутствовать не могут. Но в отчетности за 2007 г. в формах отдельных главных распорядителей и финансовых органов субъектов Российской Федерации присутствовали показатели по указанному коду, что привело к необходимости внесения изменений в представленную отчетность.

Следующий код КОСГУ, представленный в форме 121, групповой - 170 "Доходы от операций с активами" (строка 090). Показатель, отраженный по указанной строке, равен сумме показателей по кодам КОСГУ: 171 "Доходы от переоценки активов", 172 "Доходы от реализации активов" и 173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами". Остановимся на каждом из них подробно.

Код КОСГУ 171 "Доходы от переоценки активов" (строка 091). Давайте рассмотрим, какие же операции в бюджете отражаются по данному коду КОСГУ и какие коды классификации доходов и источников финансирования дефицита бюджетов используются при отражении указанных операций в учете и отчетности.

Наиболее распространенной операцией с активами является переоценка денежных средств бюджетного учреждения в иностранной валюте. При отражении этой операции в учете используется код классификации источников финансирования дефицитов бюджетов 01 06 03 00 00 0000 000 "Курсовая разница", который может иметь как положительное, так и отрицательное значение.

Аналогично переоценке денежных средств в иностранной валюте производится переоценка ценных бумаг, номинальная стоимость которых также выражена в иностранной валюте, а результат от переоценки тоже отражается по коду 01 06 03 00 00 0000 171 "Курсовая разница".

Елена Викентиевна обратила внимание слушателей на ошибки, которые были допущены получателями бюджетных средств при составлении отчетности за 2007 г. в части отражения в ней операций по переоценке нефинансовых активов, проведенной в 2007 г. в соответствии с Приказами Минэкономразвития России N 25, Минфина России N 6н, Минимущества России N 14, Госкомстата России N 7 от 25 января 2003 г. и Минэкономразвития России N 306, Минфина России N 120н, Росстата N 139 от 2 октября 2006 г. В соответствии с требованиями указанных Приказов, а также в соответствии с п. 16 Инструкции N 25н переоценка нефинансовых активов проводилась в межотчетный период, а результат от переоценки должен был быть отражен на счете 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов", не затрагивая финансовых результатов текущего финансового года. Однако в нарушение этих требований некоторые получатели бюджетных средств отнесли результаты переоценки на финансовый результат текущего финансового года и отразили в форме 121 по строке 091, что привело к необходимости внесения изменений в представленную в Федеральное казначейство отчетность главных распорядителей.

Также к операциям по переоценке активов относятся операции по переоценке государственных запасов драгоценных металлов и драгоценных камней, проводимые Гохраном России в соответствии с нормативными документами, разработанными Минфином России. При отражении указанных операций в учете и отчетности используется код классификации источников финансирования дефицитов бюджетов - 01 06 02 00 01 0000 000 "Государственные запасы драгоценных металлов и драгоценных камней".

Код КОСГУ 172 "Доходы от реализации активов" (строка 092). Многие участники бюджетного процесса нарушают правила применения кодов бюджетной классификации при отражении в учете и отчетности операций по реализации активов. Елена Викентиевна напомнила, что в соответствии с п. п. 21, 27, 33, 59, 134, 137 Инструкции N 25н операции по списанию объектов финансовых и нефинансовых активов при их продаже, вследствие недостачи, а также пришедших в негодность относятся на результат от реализации. При отражении в учете и отчетности результатов от реализации нефинансовых активов (объектов основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов, материальных запасов) в номере счета используется код группы и подгруппы доходов - 1 14 00000 00 "Доходы от продажи материальных и нематериальных активов". Для отражения в учете и отчетности результатов от реализации финансовых активов используются коды классификации источников финансирования дефицитов бюджетов:

- 01 05 01 02 00 0000 000 "Остатки средств финансовых резервов, размещенные в ценные бумаги", при реализации ценных бумаг (облигации, векселя);

- 01 06 01 00 00 0000 000 "Акции и иные формы участия в капитале, находящиеся в государственной и муниципальной собственности", при реализации акций.

Таким образом, итоговый показатель, отраженный по строке 092, равен сумме показателей, отраженных в Справке 110, по перечисленным выше кодам классификации доходов и источников финансирования дефицитов бюджетов Российской Федерации. Анализ данных, отраженных в Справке 110, позволяет определить, какое имущество было реализовано в процессе финансового года и каков результат от реализации. Отражение в отчете показателей по данному коду КОСГУ в положительном значении - свидетельство получения учреждением прибыли, а отражение в отрицательном значении свидетельствует об убытках, понесенных учреждением от реализации.

Код КОСГУ 173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами" (строка 093). По данному коду в учете и отчетности отражаются операции по списанию кредиторской задолженности. В тех случаях, когда возникает необходимость списания кредиторской задолженности в связи с отсутствием кредитора, операции отражаются в учете и отчетности по группе и подгруппе классификации доходов 1 17 00000 00 "Прочие неналоговые доходы". При этом должно быть юридическое основание для списания. Так, например, в случае списания депонированной заработной платы - свидетельство о смерти физического лица; в случае списания кредиторской задолженности организации - подтверждение из Федеральной налоговой службы об отсутствии в Реестре юридических лиц указанной организации.

Заключительный код КОСГУ, представленный в форме 121, - 180 "Прочие доходы" (строка 100). Показатель, отраженный по указанной строке, равен сумме показателей, отраженных в Справке 110 по группам и подгруппам классификации доходов Российской Федерации:

- в графе "Бюджетная деятельность":

- 1 10 00000 00 - доходы от внешнеэкономической деятельности;

- 1 17 00000 00 - прочие неналоговые доходы;

- 1 18 00000 00 - доходы бюджетов бюджетной системы Российской Федерации от возврата остатков субсидий и субвенций прошлых лет;

- 2 01 00000 00 - безвозмездные поступления от нерезидентов;

- 2 03 00000 00 - безвозмездные поступления от государственных (муниципальных) организаций;

- 2 04 00000 00 - безвозмездные поступления от негосударственных организаций (код используется только Пенсионным фондом Российской Федерации);

- 2 07 00000 00 - прочие безвозмездные поступления;

- в графе "Приносящая доход деятельность":

- 3 03 00000 00 - безвозмездные поступления от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

В части бюджетной деятельности основной подгруппой здесь являются "Прочие неналоговые доходы", так как в соответствии с Приложением 8 к Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации администрирование указанной подгруппы осуществляется всеми главными администраторами доходов в пределах их компетенции. При этом хочется отметить, что многие главные администраторы в рамках реализации положений Постановления Правительства РФ от 29 декабря 2007 г. N 995 "О порядке осуществления федеральными органами государственной власти, органами управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации и (или) находящимися в их ведении бюджетными учреждениями, а также Центральным банком Российской Федерации бюджетных полномочий главных администраторов доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации" при подготовке нормативных актов о закреплении за ними полномочий по администрированию соответствующих кодов доходов забывают включить в этот документ код 1 17 05000 00 0000 180 - "Прочие неналоговые доходы".

Еще один код классификации доходов, относящийся к этой подгруппе, - 1 17 01000 00 0000 180 "Невыясненные поступления". В отношении этого кода доходов хочется напомнить, что единственным администратором невыясненных поступлений в бюджет является финансовый орган, и очень странно бывает видеть отчет об исполнении бюджета, в котором невыясненные поступления администрируются несколькими администраторами.

Итак, мы сделали полный анализ соотношения показателей фактического результата исполнения бюджета, отраженных в Отчете о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121) и Справке по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года (ф. 0503110).

Форма 0503137 "Отчет об исполнении сметы доходов и расходов

по приносящей доход деятельности главного распорядителя

(распорядителя), получателя средств бюджета"

(далее - форма 137)

Для составления данной формы необходимо провести выверку соответствующих показателей между главными распорядителями, получателями средств федерального бюджета и Федеральным казначейством. Вот некоторые моменты, на которые надо обратить внимание. Во-первых, смета по внебюджетной деятельности, которая представляется в Федеральное казначейство, никогда не составляется в рублях с копейками. Более того, смета чаще всего составляется даже не в рублях, а в тысячах рублей. Поэтому если органы казначейства приняли такую смету, то потом заставлять бюджетные учреждения править эти показатели в форме 137 неправомерно.

Постоянно возникают трения по поводу отражения остатка средств прошлого года в форме 137. Остаток средств прошлого года не может включаться в доходы, он не является доходом, а относится к категории источников. Этот показатель отражается по строке 700 в разделе "Источники...".

Что нового в форме 137? В ней может присутствовать плановый показатель по внутренним расчетам в строках 821 "Увеличение остатков по внутренним расчетам", 822 "Уменьшение остатков по внутренним расчетам" графы 4. То есть когда есть головная организация и обособленное подразделение, то можно планово осуществлять какое-то финансирование - например, головной организации своего обособленного подразделения. При этом в форме 137 теперь необходимо проставлять и плановые показатели, которые могут быть учтены и в смете - средства, которые направляются головной организацией на свое обособленное подразделение. Это тоже плановый показатель, который будет фигурировать в разделе "Источники...", где отражаются расчеты по счету 0 304 04 000 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств".

Е.В.Володина

Заместитель начальника

Управления бюджетного учета и отчетности

Федерального казначейства

Подписано в печать

21.01.2009