Бюджетный учет / Статья Учет хозяйственных материалов

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 4

УЧЕТ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ МАТЕРИАЛОВ

Для соблюдения санитарно-гигиенических правил приобретаются хозяйственные материалы. Чтобы поддерживать чистоту в помещениях, учреждения культуры покупают чистящие и моющие средства, а также необходимый инвентарь. В этой статье рассмотрен порядок отражения операций по приобретению и выдаче таких средств в бухгалтерском учете и признания затрат по приобретению чистящих и моющих средств в целях обложения налогом на прибыль.

В соответствии с п. 3 ст. 39 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" соблюдение санитарных правил является обязанностью юридических лиц.

К учреждениям дополнительного образования детей предъявляются Особые Санитарно-эпидемиологические требования (музыкальным школам, школам искусств) (СанПиН 2.4.4 1251-03), утвержденные Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 03.04.2003 N 27. В разд. IX "Требования к санитарному состоянию и содержанию территории и помещений" указано, как и с помощью каких чистящих, моющих и дезинфицирующих средств и инвентаря (хозяйственных материалов) достигается соблюдение этих требований.

Для того, чтобы соблюдать данные правила и требования, и закупаются хозяйственные материалы.

Бухгалтерский учет хозяйственных материалов

Поступление и выдача

Согласно Приказу N 145н <1> расходы по приобретению хозяйственных материалов относятся на ст. 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ.

--------------------------------

<1> Приказ Минфина России от 25.12.2008 N 145н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации".

Инструкция N 148н <2>, как и ранее действовавшая Инструкция N 25н <3>, указывает в числе материальных запасов предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо от их стоимости (п. 51). Поскольку хозяйственные материалы отвечают этим условиям, их будем учитывать на счете 105 00 000 "Материальные запасы", который предназначен для учета, в частности, материальных запасов в форме сырья, материалов для использования их в процессе деятельности учреждения. Непосредственно для учета хозяйственных материалов применяется аналитический счет 105 06 000 "Прочие материальные запасы".

--------------------------------

<2> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н.

<3> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.04.2006 N 25н.

Хозяйственные материалы принимаются к бюджетному учету по фактической стоимости с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения (изготовления) в рамках деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ).

С изданием новой Инструкции не изменился подход к определению фактической стоимости материальных запасов. По-прежнему фактической стоимостью материальных запасов, приобретенных за плату, признаются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материальных ценностей, таможенные пошлины и иные платежи, связанные с приобретением материальных запасов, вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материальные запасы, в соответствии с условиями договора, суммы, уплачиваемые за заготовку и доставку (транспортные услуги) материальных запасов до места их использования, включая страхование доставки, суммы, уплачиваемые за доведение материальных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (подработка, сортировка, фасовка и улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанные с их использованием), а также иные платежи, непосредственно связанные с приобретением материальных запасов.

Аналитический учет осуществляется в карточках количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041).

Согласно п. 60 Инструкции N 148н поступившие в учреждение хозяйственные материалы подлежат оприходованию в регистрах бюджетного учета на основании первичных учетных документов (накладных поставщика и т.д.).

Операцию по принятию к учету хозяйственных материалов оформляют следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 1 (2) 105 06 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов"

Кредит счета 1 (2) 302 22 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов".

Однако воспользоваться такой проводкой учреждение может в том случае, если при приобретении хозяйственных материалов оно не несет других расходов. Если же их фактическая стоимость формируется в рамках нескольких договоров, то оприходование хозяйственных материалов будет отражено в регистрах бюджетного учета иначе. Изначально все затраты собираются на счете 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)" и лишь затем по сформированной себестоимости принимаются к учету проводкой:

Дебет счета 1 (2) 105 06 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов"

Кредит счета 1 (2) 106 04 440 "Уменьшение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)".

Отражение в учете операций по перемещению хозяйственных материалов внутри учреждения, передаче их в эксплуатацию осуществляется в регистрах аналитического учета материальных запасов на основании требования-накладной (ф. 0315006) и ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210).

Списание

Учет операций по расходу хозяйственных материалов, их выбытию из эксплуатации, перемещению внутри учреждения ведется в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

В Письме УФНС по г. Москве от 06.10.2006 N 20-12/89121.1 было разъяснено, что учитывать затраты по приобретению хозяйственных материалов нужно не в момент приобретения этих товаров, а по мере их отпуска и списания, что, естественно, должно подтверждаться соответствующими документами.

Списание хозяйственных материалов нужно оформлять актом о списании материальных запасов (ф. 0504230). При этом применяется один из методов списания фактической стоимости (по фактической стоимости каждой единицы и по средней стоимости), утвержденных учетной политикой учреждения культуры.

В регистрах бухгалтерского учета операция по списанию хозяйственных материалов сопровождается проводкой:

Дебет счетов 1 401 01 272 "Расходование материальных запасов", 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 1 (2) 105 06 440 "Уменьшение стоимости прочих материальных запасов".

Пример. Библиотекой приобретены за счет бюджетных средств моющие средства на сумму 1540 руб. (в том числе НДС - 234,92 руб.): по цене 22 руб. - 20 шт., 20 руб. - 30 шт., 25 руб. - 20 шт. Данные средства были получены, оприходованы на склад, выданы под отчет завхозу и оплачены. Произведена выдача 20 шт. моющих средств уборщицам для уборки помещений (месячная потребность), которые по окончании месяца списаны актом.

В бухгалтерском учете данные операции следует оформить следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходованы моющие средства (70 шт.)	1 105 06 340 (кладовщик)	1 302 22 730	1540
Оплачены поставщикам моющие средства (70 шт.)	1 302 22 830	1 304 05 340	1540
Отражена выдача моющих средств завхозу	1 105 06 340 (завхоз)	1 105 06 340 (кладовщик)	1540
Списаны по акту выданные уборщицам моющие средства исходя из расчета потребности на месяц (20 шт.) <*>	1 401 01 272	1 105 06 440 (завхоз)	440

--------------------------------

<*> Списание осуществляется по средней стоимости: 1540 руб. / 70 шт. = 22 руб.

Как видно из примера, выдача хозяйственных материалов на нужды учреждения производится исходя из месячной потребности в них. Однако на законодательном уровне каких-либо норм выдачи не утверждено.

При этом следует учитывать изложенный в ст. 34 БК РФ принцип результативности и эффективности использования бюджетных средств, который означает, что при составлении и исполнении бюджетов участники бюджетного процесса в рамках установленных им бюджетных полномочий должны исходить из необходимости достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств или достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств. Поэтому списание хозяйственных материалов следует осуществлять с учетом положений этой статьи.

Таким образом, отсутствие централизованно утвержденных норм потребности в них указывает на то, что учреждениям нужно разработать и утвердить их своими внутренними локальными актами. Определить потребность в хозяйственных материалах можно либо на основании сложившихся фактических данных, либо на основании норм потребления, рассчитанных самим учреждением. Такой расчет следует делать с участием комиссии.

При использовании любого метода расчета потребности в хозяйственных материалах его результаты оформляются актом и подписываются всеми членами комиссии. Затем издается приказ (распоряжение) об утверждении норм потребности в хозяйственных материалах, необходимых для соблюдения санитарно-эпидемиологических требований, либо они предусматриваются учетной политикой учреждения.

Разрабатывая нормы потребности в хозяйственных материалах, следует также предусмотреть увеличение потребности в них в связи с возникновением эпидемий.

Хозяйственные материалы и налог на прибыль

Приобретая хозяйственные материалы за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, нужно определиться с тем, учитываются ли затраты на их покупку при исчислении налога на прибыль.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам учреждения относятся затраты на приобретение материалов, используемых на хозяйственные нужды. Однако в статье не дано определение термина "хозяйственные нужды".

В Письме от 11.04.2007 N 03-03-06/1/229 при ответе на частный вопрос о правомерности включения в состав расходов при исчислении налога на прибыль затрат на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, чистящих средств и т.д.) финансовым органом, в частности, указано, что расходы налогоплательщиков на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии относятся к расходам на хозяйственные нужды и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ.

Отсюда, расходы по приобретению хозяйственных материалов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль следует относить к затратам на приобретение материалов, используемых для хозяйственных нужд. При этом должны быть соблюдены требования п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которым учесть в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль можно лишь обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В целях подтверждения обоснованности произведенных затрат на приобретение хозяйственных материалов следует исходить из обязанности учреждений соблюдать санитарные правила, а также из необходимости выполнения санитарно-эпидемиологических требований, установленных СанПиНами. Таким образом, расходы на приобретение хозяйственных материалов на полном основании можно учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Аналогичные выводы содержатся в Письмах Минфина России от 01.09.2006 N 03-11-04/2/182, от 15.08.2005 N 03-11-04/2/45.

По вопросу включения в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходов на хозяйственные нужды имеется положительная арбитражная практика. Например, ФАС МО в Постановлении от 27.12.2006 N КА-А40/12681-06 указал, что чистящие, моющие и иные аналогичные средства приобретаются с целью соблюдения установленных санитарно-гигиенических требований и содержания помещений в надлежащем состоянии, в связи с чем затраты на их приобретение в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ уменьшают налогооблагаемую прибыль.

И.Зернова

Редактор журнала

"Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

24.03.2009