Анализ учета нефинансовых активов

Основными элементами учета нефинансовых активов являются основные средства, материальные запасы, вложения в нефинансовые активы.

Нематериальные активы, также входящие в состав нефинансовых активов, в статье не рассматриваются, так как в настоящее время большинство бюджетных учреждений не имеет на балансе этого актива вследствие:

- отсутствия необходимости их формирования как обеспечения деятельности учреждения;

- отсутствия источников финансирования.

Вложения в нефинансовые активы являются в некотором роде "вспомогательным" объектом учета, обеспечивающим логичность построения учета основных средств и материальных запасов. Поэтому данный объект отдельно не рассматривается, а включен в соответствующей его части при рассмотрении учета основных средств и материальных запасов. При этом стоит отметить, что счет 10601000 "Капитальные вложения в основные средства" используется как в бюджетной, так и внебюджетной деятельности в идентичном порядке, а счет 10604000 "Изготовление материалов, готовой продукции" имеет двойственное назначение (табл. 2):

- применяется как в бюджетной, так и внебюджетной деятельности для отражения поступления материальных запасов в случае формирования их стоимости более чем по одному договору (стоимость материалов, транспортных услуг и пр.);

- применяется во внебюджетной деятельности для формирования затрат по изготовлению готовой продукции, предоставлению услуг.

Таблица 2

Сравнительная характеристика применения счета 106

"Вложения в нефинансовые активы" в бюджетной

и внебюджетной деятельности

Случаи использования счета	Деятельность
	бюджетная	внебюджетная
10601 "Вложения в основные средства" при приобретении объектов	+	+
10604 "Изготовление материалов, готовой продукции" для отражения приобретения материалов более чем по одному договору	+	+
10604 "Изготовление материалов, готовой продукции" для отражения расходов	-	+
"+" - используется в учете; "-" - в учете не используется

Следует отметить, что в целом все объекты учета могут формироваться как за счет бюджетных, так и внебюджетных источников.

В бюджетных учреждениях вследствие специфики их деятельности основную долю нефинансовых активов занимают основные средства. Поэтому правильная организация учета этого объекта в большой степени обосновывает достоверность бухгалтерской отчетности.

Первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических вложений учреждения в приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации). Следовательно, основным отличием правил определения первоначальной стоимости по объектам, финансируемым за счет различных источников, является включение или невключение в ее состав налога на добавленную стоимость:

- по бюджетной деятельности НДС включается в первоначальную стоимость;

- по объектам учреждения, являющегося плательщиком НДС, приобретенным за счет внебюджетной деятельности и используемым в этой деятельности, НДС не включается в первоначальную стоимость;

- по объектам учреждения, не являющегося плательщиком НДС, приобретенным за счет внебюджетной деятельности и используемым в этой деятельности, НДС включается в первоначальную стоимость;

- по объектам, приобретенным за счет внебюджетной деятельности и используемым в бюджетной деятельности, НДС включается в первоначальную стоимость.

Случаи изменения первоначальной стоимости идентичны как в бюджетной, так и во внебюджетной деятельности: достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация и переоценка объектов основных средств.

Различий в документальном учете основных средств, финансируемых за счет различных источников, не предусмотрено. Следует отметить, что ведение учета в бюджетных организациях предусматривает использование компьютерной техники. Сроки формирования информации на бумажных носителях регламентированы Письмом Минфина России от 01.02.2006 N 02-14-10а/187.

Также не имеется различий и в порядке присвоения уникального инвентарного порядкового номера, который, заметим, нормативно не урегулирован. Поэтому он является элементом учетной политики учреждения.

Новым аспектом бюджетного учета является начисление амортизации, которая отражает не только степень изношенности основных средств, но и поэтапное снижение стоимости активов учреждения и его финансового результата. То есть начисление амортизации - это процесс формирования расходов, связанных с использованием объектов основных средств. Следует подчеркнуть, что амортизация начисляется только на объекты, находящиеся в эксплуатации.

Отличия в синтетическом учете основных средств представлены в табл. 3.

Таблица 3

Сравнение синтетического учета основных средств в бюджетной

и внебюджетной деятельности

Содержание операции	Корреспонденция	Бюджетная деятельность	Внебюджетная деятельность	Наличие различий
Приобретение объектов основных средств	Дебет	10601310	10601310	-
	Кредит	10701410 20800660 30200730 10500440 10400410 30300730	10701410 20800660 30200730 10500440 10400410 30300730	-
Суммы НДС, предъявленные учреждению поставщиками	Дебет		21001560	+
	Кредит		30200730	+
Принятие к бюджетному учету основных средств (при вводе их в эксплуатацию)	Дебет	10100310	10100310	-
	Кредит	10601410	10601410	-
Внутреннее перемещение объектов между материально ответственными лицами в учреждении	Дебет	10100310	10100310	-
	Кредит	10100310	10100310	-
Оприходование излишков, выявленных при инвентаризации, по рыночной стоимости	Дебет		10100310	+
	Кредит		40101180	+
Выдача основных средств стоимостью до 1000 руб. включительно в эксплуатацию	Дебет	40101271	10604340	+
	Кредит	10100410	10100410	-
Списание объектов при их продаже, вследствие недостачи, пришедших в негодность по балансовой стоимости:
- на величину начисленной амортизации	Дебет	10400410	10400410	-
	Кредит	10100410	10100410	-
- на величину остаточной стоимости	Дебет	40101172	40101172	-
	Кредит	10100410	10100410	-
Начисление амортизации	Дебет	40101271	10604340	+
	Кредит	10400410	10400410	-
Списание начисленной амортизации при выбытии объектов основных средств	Дебет	10400410	10400410	-
	Кредит	10100410	10100410	-
"+" - имеются различия; "-" - различия отсутствуют

При этом сравнение производится в разрезе деятельности, финансируемой за счет бюджетных источников (бюджетная деятельность), и деятельности, приносящей доход, т.е. предпринимательской деятельности (внебюджетной). Сравнение произведено по 19 - 26-му разрядам счета, так как разница в 18-м разряде счета очевидна:

1 - признак бюджетной деятельности;

2 - признак внебюджетной деятельности.

Как отражено в таблице, основные различия наблюдаются в случаях:

- при приобретении основных средств в учете внебюджетной деятельности присутствует проводка, отражающая НДС, не включенный в первоначальную стоимость объекта (Д 21001 К 30200730), в бюджетной деятельности такая проводка отсутствует;

- при оприходовании излишков, которое производится только во внебюджетной деятельности (Д 10100310 К 40101180), так как их появление не связано с бюджетным финансированием и является результатом деятельности, отличной от бюджета;

- при списании основных средств стоимостью до 1000 руб. при вводе их в эксплуатацию в бюджетной деятельности увеличиваются расходы (Д 40101271 К 10100410), во внебюджетной деятельности увеличиваются вложения в стоимость предпринимательской услуги (Д 10604340 К 10100410);

- при начислении амортизации осуществляется в бюджетной деятельности увеличение расходов (Д 40101271 К 1040410), во внебюджетной - увеличиваются вложения в стоимость предпринимательской услуги (Д 10604340 К 10400410).

Таким образом, основные отличия в учете основных средств в бюджетной и внебюджетной деятельности представлены в табл. 4.

Таблица 4

Сравнительный анализ учета основных средств в бюджетной

и внебюджетной деятельности

Элементы учета	Деятельность
	бюджетная	внебюджетная
Критерии отнесения объектов к основным средствам	Различий нет
Состав основных средств	Различия обусловлены хозяйственной деятельностью
Порядок формирования первоначальной стоимости	Включение НДС	Невключение НДС
Случаи изменения первоначальной стоимости	Различий нет
Порядок присвоения инвентарного номера	Различий нет
Документальный учет	Различий нет
Синтетический учет	Различия обусловлены применением разных счетов бюджетных расходов (40101200) и затрат в доходной деятельности (10604000)

Они заключаются:

- в различном составе основных средств, формируемых за счет бюджетных и внебюджетных источников, что обусловлено хозяйственной деятельностью учреждения;

- в порядке формирования первоначальной стоимости в связи с возможностью возмещения НДС из бюджета, а следовательно, включением или невключением НДС в стоимость;

- в синтетическом учете вследствие применения разных счетов по учету расходов в бюджетной (40101200) и внебюджетной деятельности (10604000) при списании основных средств стоимостью до 1000 руб. включительно и начисления амортизации.

Материальные запасы, как правило, занимают меньшую долю в бухгалтерском балансе. Однако их влияние на формирование достоверной отчетности также немаловажно.

Порядок формирования стоимости запасов идентичен порядку формирования стоимости основных средств. Стоимость запасов представляет собой сумму вложений на их формирование, включая затраты по доставке, страхованию доставки и прочие.

Так же как и в учете основных средств, включение налога на добавленную стоимость в стоимость запасов определяется в соответствии с критерием возможности последующего возмещения его из бюджета: "материальные запасы принимаются к учету по фактической стоимости с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения (изготовления) в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ)". Таким образом, различия в порядке формирования стоимости запасов в бюджетной и внебюджетной деятельности заключаются во включении (невключении) НДС.

Списание (отпуск) материальных запасов производится по фактической стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости как в бюджетном, так и во внебюджетном учете.

Документальный учет материальных запасов не имеет различий в бюджетной и внебюджетной деятельности. Анализ различий в синтетическом учете проведен в табл. 5.

Таблица 5

Сравнение синтетического учета материальных запасов

в бюджетной и внебюджетной деятельности

Содержание операции	Корреспонденция	Бюджетная деятельность	Внебюджетная деятельность	Наличие различий
Приобретение по договору с поставщиком	Дебет	10500340	10500340	-
	Кредит	30200730 20822660	30200730 20822660	-
Оприходование материальных запасов на основании фактической стоимости	Дебет	10500340	10500340	-
	Кредит	10604440	10604440	-
Оприходование материальных запасов, оставшихся от ликвидации основных средств	Дебет	10500340	10500340	-
	Кредит	40101172	40101172	-
Отражение излишков, выявленных при инвентаризации	Дебет		10500340	+
	Кредит		40101180	+
Списание израсходованных материальных запасов, потерь в объеме норм естественной убыли	Дебет	40101272	10604340	+
	Кредит	10500440	10500440	-
Внутреннее перемещение материальных запасов между материально ответственными лицами	Дебет	10500340	10500340	-
	Кредит	10500340	10500340	-
Отражение НДС, предъявленного поставщиками	Дебет		21001560	+
	Кредит		30200730	+
Списание материальных запасов при их реализации и выявленных недостач	Дебет	40101172	40101172	-
	Кредит	10500440	10500440	-
Учет операций по формированию фактической стоимости по выполняемым работам, оказываемым услугам в рамках приносящей доход деятельности	Дебет		10604340	+
	Кредит		30200730 10500440 10400410 30302730 10100410	+
Формирование фактической стоимости по запасам при их приобретении на основании затрат по нескольким договорам с поставщиками	Дебет	10604340	10604340	-
	Кредит	30200730 20822660	30200730 20822660	-
Законченные объекты нефинансовых активов в части предоставления работ, услуг	Дебет		40101130	+
	Кредит		10604440	+
"+" - имеются различия; "-" - различия отсутствуют

Основные различия в синтетическом учете заключаются в следующем:

а) в бюджетной деятельности имеет место ряд проводок, отсутствующих в учете внебюджетной деятельности:

- отражение излишков, выявленных при инвентаризации (Д 10500340 К 40101180), вследствие отсутствия в этой операции бюджетного финансирования;

- отражение НДС, предъявленного поставщиками (Д 21001560 К 30200730) по причине невключения его в стоимость запасов, в рамках деятельности, приносящей доход;

- учет операций по формированию фактической стоимости по выполняемым работам, оказываемым услугам в рамках приносящей доход деятельности (Д 10604340 К счетов расходов), так как такая операция возникает только во внебюджетной деятельности;

- списание стоимости услуги на финансовый результат (Д 40101130 К 10604440);

б) списание израсходованных материальных запасов, потерь в объеме норм естественной убыли в бюджетном учете осуществляется на счет расходов (Д 40101272 К 10500440), во внебюджетной деятельности - на счет затрат по деятельности, приносящей доход (Д 10604340 К 10500440).

Основные отличия в учете материальных запасов представлены в табл. 6.

Таблица 6

Сравнительный анализ учета основных средств в бюджетной

и внебюджетной деятельности

Элементы учета	Деятельность
	бюджетная	внебюджетная
Критерии отнесения объектов к материальным запасам	Различий нет
Состав материальных запасов	Различий нет
Порядок формирования первоначальной стоимости	Включение НДС	Невключение НДС
Способ списания запасов	Различий нет
Документальный учет	Различий нет
Синтетический учет	Различия обусловлены применением разных счетов бюджетных расходов (40101200) и затрат в доходной деятельности (10604000)

Таким образом, основное различие заключается в синтетическом учете списания запасов в бюджетной (Д 40101272 К 10500440) и внебюджетной деятельности (Д 10604340 К 10500440) вследствие применения различных счетов по учету расходов, а также наличия во внебюджетном учете проводок по отражению НДС, предъявленного поставщиками (Д 21001560 К 30200730), и отражению излишков, выявленных при инвентаризации (Д 10500340 К 40101180), так как в данной операции отсутствует бюджетное финансирование.

Анализ учета финансовых активов и обязательств

Наиболее пристальное внимание в учете бухгалтеры в бюджетных учреждениях уделяют финансовым активам и в первую очередь движению денежных средств, так как их расходование является исполнением соответствующего бюджета, а поступление - предметом возникновения налоговых обязательств. Классификация денежных средств бюджетного учреждения представлена на рис. 2, где наглядно отражено, какие средства отражаются только в бюджетной деятельности (на счете бюджета), во внебюджетной деятельности (на счете в банке). Остальные участвуют как в бюджетной, так и во внебюджетной деятельности.

Классификация денежных средств бюджетных учреждений

┌─────────────────┐

│Денежные средства│

└────────┬────────┘

┌───────────────┬──────────┴──────┬────────────────┐

\│/ \│/ \│/ \│/

┌─────┴────┐ ┌──────┴──────┐ ┌──────┴─────┐ ┌──────┴─────┐

│ На счете │ │ На счете │ │ В кассе │ │ Прочие │

│ в банке │ │ бюджета <*> │ │ 20104000 │ │ ├─┐

│ 20101000 │ │ │ │ │ │ │ │

├──────────┘ └─┬───────────┘ └──────┬─────┘ └────────────┘ │

│ \│/ ┌───────────────┘ │

│ ┌───────────┴─┐ │ ┌──────────────────────────┐ │

│ │ Бюджетные │<───┤ ┌──┤ во временном распоряжении│<────┤

│ │ средства │ │ │ │ 20102000 │ │

│ └─────────────┘ │ │ └──────────────────────────┘ │

│ ├────┤ │

│ ┌─────────────┐ │ │ ┌──────────────────────────┐ │

│ │ Внебюджетные│ │ ├──┤средства учреждения в пути│<────┤

└───>│ средства │<───┘ │ │ 20103000 │ │

└─────────────┘ │ └──────────────────────────┘ │

│ │

┌────────────────────┐ │ ┌──────────────────────────┐ │

│в иностранной валюте│ ├──┤ денежные документы │<────┤

│ 20107000 │ │ │ 20105000 │ │

└─────────┬──────────┘ │ └──────────────────────────┘ │

/│\ │ │

│ │ ┌──────────────────────────┐ │

│ └──┤ аккредитивы 20106000 │<────┤

│ └──────────────────────────┘ │

└──────────────────────────────────────────────────────┘

Рис. 2

--------------------------------

<*> Денежные средства на счете бюджета (в казначействе) как объект учета бюджетной организации возникают в момент получения выписки с приложенными к ней документами об исполнении принятого организацией обязательства в качестве задолженности по расчетам по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, и отражаются в третьем разделе баланса как обязательства.

Учреждения, обслуживающиеся в органах казначейства, не имеют счета в банке для бюджетных денежных средств. Их принятые бюджетные обязательства исполняются непосредственно со счета бюджета без поступления сумм в организацию.

В свою очередь, счет 20101000 "Денежные средства на счетах в банке" используется только во внебюджетной деятельности, так как бюджетным законодательством предусмотрено казначейское исполнение бюджета.

Таким образом, основное отличие в учете денежных средств возникает при безналичных расчетах, которое заключается в том, что во внебюджетной деятельности денежные средства принадлежат учреждению, отражаются на счете в банке, возникают в момент появления их на счете, а в бюджетной денежные средства являются средствами бюджета, возникают только в момент расчетов и отражаются как обязательства. Такое различие наглядно отражено в табл. 7.

Таблица 7