"Советник бухгалтера бюджетной сферы", 2009, N 2

Особенности бюджетного учета основных средств, нематериальных активов и амортизации

Объекты нефинансовых активов (основные средства, нематериальные активы, в том числе активы в составе имущества казны) принимаются к бюджетному учету по их первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества в целях бюджетного учета включает суммы фактических вложений в приобретение, сооружение и изготовление объектов нефинансовых активов с учетом сумм налога на добавленную стоимость в рамках деятельности, не облагаемой НДС в соответствии с п. 11 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н (далее - Инструкция N 148н), который передан на регистрацию в Минюст России.

В первоначальную стоимость основных средств и нематериальных активов включаются суммы оплаты по договору поставщику (продавцу), доставка, расходы по страхованию доставки, информационные и консультационные услуги, регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, таможенные пошлины, патентные пошлины и иные аналогичные платежи, вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации.

В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации), а также переоценки объектов основных средств и нематериальных активов изменяется первоначальная стоимость объекта. Такая стоимость называется балансовой стоимостью.

Счет 0 10100 000 "Основные средства" предназначен для учета объектов основных средств, к которым относятся материальные объекты основных фондов, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, независимо от стоимости объектов со сроком полезного использования более 12 месяцев.

Если основное средство состоит из нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, то каждая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект и по нему отдельно начисляется амортизация.

Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ), утвержденный Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 применяется не в целях определения основного средства, а в целях группировки основных средств для распределения по соответствующим счетам учета.

Для каждого счета основных средств, нематериальных активов, активов в составе имущества казны Инструкцией установлен соответствующий счет амортизации. Инструкция по бюджетному учету N 148н определяет объекты, на которые амортизация не начисляется.

Рассмотрим таблицу N 1, в ней размещается следующая информация:

в графе 1 записаны объекты учета нефинансовых активов в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету - основные средства: жилые помещения, нежилые помещения, сооружения, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь, библиотечный фонд, драгоценности и ювелирные изделия, прочие основные средства, нематериальные активы, активы в составе имущества казны;

в графе 2 записаны счета групп основных средств, нематериальных активов имущества казны;

в графе 3 соответственно указаны счета бюджетного учета амортизации.

Таблица N 1

Наименование объектов	Счета нефинансовых активов	Счета амортизации	Условия начисления амортизации п. 43 Инструкции N 148н	Неамортизируемое имущество
1	2	3	4	5
Жилые помещения	0 10101 000	0 10401 000	по нормам, исходя из сроков пользования
Нежилые помещения	0 10102 000	0 10402 000	по нормам, исходя из сроков пользования
Сооружения	0 10103 000	0 10403 000	по нормам, исходя из сроков пользования
Машины и оборудование	0 10104 000	0 10404 000	от 3000 до 20 000 руб. включительно единовременно в размере 100% при вводе в эксплуатацию, свыше - по нормам	при выдаче в эксплуатацию до 3000 руб. (ф. 0504210)
Транспортные средства	0 10105 000	0 10405 000	от 3000 до 20 000 руб. включительно единовременно в размере 100%, свыше - по нормам	при выдаче в эксплуатацию до 3000 руб. (ф. 0504210)
Производственный и хозяйственный инвентарь	0 10106 000	0 10406 000	от 3000 до 20 000 руб. включительно единовременно в размере 100%, свыше - по нормам	при выдаче в эксплуатацию до 3000 руб. (ф. 0504210)
Библиотечный фонд	0 10107 000	0 10407 000	до 20 000 руб. включительно единовременно при выдаче в эксплуатацию в размере 100%, свыше - по нормам
Драгоценности и ювелирные изделия	0 10108 000	Нет	Нет	не начисляется
Прочие основные средства	0 10109 000	0 10408 000	от 3000 до 20 000 руб. включительно единовременно в размере 100%, свыше - по нормам	при выдаче в эксплуатацию до 3000 руб. (ф. 0504210)
Нематериальные активы	0 10201 000	0 10409 000	от 3000 до 20 000 руб. включительно единовременно в размере 100%, свыше - по нормам	при выдаче в эксплуатацию до 3000 руб. (ф. 0504210)
Недвижимое имущество в составе имущества казны	0 10801 000	0 10410 000	начисляется учреждением при получении их в оперативное управление (расчетным путем по правилам для ОС)	с даты включения их в состав имущества казны <*>
Движимое имущество в составе имущества казны	0 10802 000	0 10411 000	начисляется учреждением при получении их в оперативное управление (расчетным путем по правилам для ОС)	с даты включения их в состав имущества казны <*>
Нематериальные активы в составе имущества казны	0 10803 000	0 10412 000	начисляется учреждением при получении их в оперативное управление (расчетным путем по правилам для НМА)	с даты включения их в состав имущества казны <*>

--------------------------------

<*> Финорган может установить порядок начисления амортизации в составе имущества казны.

Примечание. По сравнению с предыдущей Инструкцией - от 10.02.2006 N 25н - порядок аналитического учета основных средств не изменился.

Для определения первоначальной стоимости основного средства все затраты аккумулируются на счете КРБ 0 10601 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства".

Принятие к бюджетному учету основных средств по первоначальной стоимости, сформированной в соответствии с п. 11 Инструкции N 148н, отражается на счетах бюджетного учета:

Дебет КРБ 0 101xx 310 "Увеличение стоимости основных средств" по соответствующей группе

Кредит КРБ 0 10601 410 "Уменьшение капитальных вложений в основные средства".

Из определения первоначальной стоимости основных средств для целей бюджетного учета следует, что основные средства, приобретенные за счет бюджетных средств, приходуются по стоимости вместе с НДС.

Если основные средства приобретаются за счет деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, то на учет ставится их стоимость без учета НДС. Сумма НДС выделяется отдельно на дебет счета КДБ 0 21001 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам".

Затем в конце отчетного периода списание сумм НДС, принятых учреждением в качестве налогового вычета в порядке, предусмотренном налоговым законодательством РФ, производится:

Дебет КДБ 2 30304 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость"

Кредит КРБ 2 21001 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам".

Пример 1. Бюджетное учреждение приобретает основное средство (относящееся к группе "Машины и оборудование") за счет деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, на сумму 118 000,00 руб., в том числе НДС - 18 000,00 руб. Договор поставки заключен с ООО "Икс" в соответствии с Законом N 94-ФЗ.

ООО "Сервис" проведены работы по монтажу оборудования на сумму 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.

Расходы на страхование доставки основного средства составили 12 000 руб., НДС не облагаются.

Расходы по доставке груза составили 8000 руб. НДС не облагаются.

В бюджетном учете эти операции записываются в следующем порядке.

Таблица N 2

Приобретение основных средств за счет приносящей доход

деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость

N п/п	Содержание операции	Запись в бюджетном учете		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
1	Накладная, счет-фактура на приобретенное основное средство	КРБ 2 10601 310	КРБ 2 30219 730	100 000,00
2	Выделен НДС со стоимости основного средства	КРБ 2 21001 560	КРБ 2 30219 730	18 000,00
3	Акт выполненных работ, счет-фактура за монтаж оборудования	КРБ 2 10601 310	КРБ 2 30209 730	10 000,00
4	Выделен НДС со стоимости работ по монтажу оборудования	КРБ 2 21001 560	КРБ 2 30209 730	1 800,00
5	Акт на оказание услуг по доставке груза (транспортные услуги)	КРБ 2 10601 310	КРБ 2 30205 730	8 000,00
6	Оплачен счет за страхование доставки основного средства	КРБ 2 20609 560 КРБ 2 10601 340	КИФ 2 20101 610 КИФ 2 30209 730	12 000,00
7	Оприходовано основное средство по первоначальной стоимости на основании акта приемки-передачи	КРБ 2 10104 310	КРБ 2 10601 410	130 000,00
8	Налоговый вычет НДС из бюджета в соответствии с НК РФ по операциям 2 и 4	КДБ 2 30304 830	КРБ 2 21001 660	19 800,00

Примечание. Проверьте достоверность остатка счета КРБ 2 10601 410 "Уменьшение капитальных вложений в основные средства" на отчетную дату!

Если учреждение не имеет права на налоговый вычет в соответствии с налоговым законодательством, то сумма НДС в бюджетном учете увеличивает стоимость основного средства, а в налоговом учете не уменьшает налоговую базу:

Дебет КРБ 2 10601 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства"

Кредит КРБ 2 21001 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам".

Примечание. НДС сразу относится на увеличение стоимости основного средства, если источником приобретения служат бюджетные средства, целевые поступления и средства, приносящие доход, не облагаемые НДС, минуя счет КРБ 2 21001 000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам".