1.2.6. Сметные назначения по приносящей доход деятельности

В связи с тем что после исключения в соответствии с Федеральным законом от 26.04.2007 N 63-ФЗ из ст. 161 БК РФ положения о самостоятельности учреждений в использовании средств, полученных от приносящей доход деятельности, отражение операций по использованию указанных доходов в бюджетном учете учреждения с 01.01.2009 предусмотрено в порядке, аналогичным учету операций по санкционированию бюджетных расходов. Но при этом указанные операции отражаются на вновь введенных Инструкцией N 148н отдельных счетах бюджетного учета и только в рамках текущего и следующего за ним финансового года. В остальном структура соответствующих счетов санкционирования сметных назначений по приносящей доход деятельности аналогична счетам, применяемым для учета санкционирования бюджетных расходов.

Инструкция N 25н	Инструкция N 148н
Ранее указанные счета не применялись	Счет 0 502 02 000 "Принятые обязательствапо приносящей доход деятельности"
	Счет 0 504 10 000 "Сметные назначения по приносящей доход деятельности на текущий финансовый год"
	Счет 0 504 20 000 "Сметные назначения по приносящей доход деятельности на очередной финансовый год"

1.2.7. Забалансовые счета

Изменение наименования забалансового счета 01 с "Арендованные основные средства" на "Основные средства в пользовании" вызвано приведением его в соответствие с сущностью отражаемых на нем финансово-хозяйственных операций (в частности, это не только аренда имущества, но и иные формы получения его в пользование учреждением).

Инструкция N 25н	Инструкция N 148н
Счет 01 "Арендованные основные средства"	Счет 01 "Основные средства в пользовании"

Кроме того, в Инструкцию N 148н введены новые забалансовые счета с 20 по счет 23.

Счет 20 "Списанная задолженность, не востребованная кредиторами"	На этом счете учитываются суммы не предъявленных кредиторами требований, вытекающих из условий договора, контракта, в том числе суммы кредиторскойзадолженности, не подтвержденные по результатам инвентаризации кредитором (далее - задолженность учреждения не востребованная кредиторами) в течение срока исковой давности с момента списаниязадолженности с балансового учета
Счет 22 "Материальные ценности,полученные по централизованномуснабжению"	Счет предназначен для учета учреждением (грузополучателем) полученных от поставщика материальных ценностей до момента получения грузополучателем Извещения (ф. 0504805) и копий документовпоставщика на отправленные ценности в адрес грузополучателя, при этом пользование имуществом до получения указанных документов допускается при наличии разрешения уполномоченного органаисполнительной власти, главного распорядителя бюджетных средств
Счет 23 "Затраты, предшествующие формированию капитальных вложений"	Счет предназначен для учета учреждением затрат, которые предшествуют формированиюкапитальных вложений в создание объектов нефинансовых активов (затраты, связанные с проведением научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ и т.д.)
Счет 23 "Периодические издания для пользования"	Счет предназначен для учета учреждением стоимости полученных в пользование периодических изданий, не включенных в библиотечный фонд

Особо следует обратить внимание на причины введения в План счетов бюджетного учета забалансового счета 22 "Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению" при наличии в нем забалансового счета 05 "Материальные ценности, оплаченные по централизованному снабжению".

Дело в том, что на практике учреждение в рамках централизованного снабжения часто получает имущество до получения от вышестоящего распорядителя Извещения (ф. 0504805), на основании которого следует отразить стоимость соответствующего имущества на счете 0 107 00 000 "Нефинансовые активы в пути". То есть имущество уже получено учреждением, а оснований для его отражения в бюджетном учете еще нет. Поэтому на введенном в План счетов забалансовом счете 22 учреждение теперь отражает стоимость полученного по централизованному снабжению имущества до момента получения от вышестоящего органа Извещения (ф. 0504805). После получения указанного Извещения стоимость полученного имущества отражается на соответствующих балансовых счетах бюджетного учета (0 106 00 000, 0 105 00 000 и т.п.) с одновременным списанием ее с забалансового счета 22.

Интересна и причина введения в План счетов забалансового счета 23 "Затраты, предшествующие формированию капитальных вложений".

В рамках инвестиций в объекты капитального строительства существуют затраты, предшествующие формированию незавершенного строительства (проектно-изыскательские работы разного рода и т.п.). Кассовый расход по таким работам отражается по КОСГУ 226 "Прочие работы и услуги". При этом фактически данные затраты подлежат включению в первоначальную стоимость построенного объекта через отражение на счете 0 106 01 000 "Вложения в нефинансовые активы". Однако в случае приостановки (замораживании) строительства списание с указанного счета бюджетного учета крайне сложно. С включением в План счетов забалансового счета 23 "Затраты, предшествующие формированию капитальных вложений" у учреждений появилась возможность списания перечисленных выше расходов на текущие затраты (Дт 0 401 01 226) с одновременным отражением на указанном забалансовом счете. Основанием для этого будет служить решение о приостановлении (замораживании) строительства. Если же в дальнейшем строительство будет продолжено и завершено, то собранные на забалансовом счете 22 затраты списываются с него (расход по счету 22) с одновременным включением их в первоначальную стоимость построенного объекта нефинансовых активов (Дт 0 106 01 310 Кт 0 401 01 180).

Аналогичная ситуация возникает и в отношении осуществления научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР), которые могут и не дать положительного результата, а затраты на их проведение могут и не быть включены в стоимость созданных нефинансовых активов. До 01.01.2009 затраты на НИОКР, при невозможности их отнесения на стоимость, просто списывались соответствующих нефинансовых активов просто списывались на текущие расходы учреждения (Дт 0 401 01 226), тем самым поощряя в определенной мере неэффективное использование выделенных на указанные цели средств. Теперь затраты на НИОКР после их списания на текущие расходы учреждения (Дт 0 401 01 226 Кт 0 106 02 420) останутся на забалансовом счете 22 и в дальнейшем могут быть включены в стоимость созданных объектов нематериальных активов (Дт 0 106 02 320 Кт 0 401 01 180; расход по счету 22).

Признавая положительный характер факторов, приведших к включению забалансового счета 22 в План счетов бюджетного учета, хотелось бы обратить внимание на следующие возникающие при этом проблемы:

- В общей практике бухгалтерского учета затраты на проведение проектно-изыскательских и иных подобных работ всегда относились к капитальным вложениям, поэтому классификация их в Инструкции N 148н как "затраты, предшествующие формированию капитальных вложений" весьма условна. Разрешая списание затрат на проектно-изыскательские и прочие подобные работы на текущие расходы учреждения чиновники Минфина России, уповая на повышение ответственности учреждений за результаты использования средств, фактически "украшают" балансы учреждений, искусственно уменьшая (выводя за баланс) показатели капитальных вложений (до 01.01.2009 эти затраты числились на балансе учреждений, что вызывало необходимость всякий раз объяснять причины их неиспользования для создания объектов основных средств).

- В Инструкции N 148н фактически не прописаны порядок и условия списания затрат со счета 22. В результате непонятно, до какого момента данные затраты будут числиться на указанном забалансовом счете (например, если строительство не возобновится никогда, или результаты НИОКР никогда не смогут быть использованы при формировании объектов нематериальных активов). Основания для списания указанных затрат с забалансового счета 22 Инструкцией N 148н для таких условий не предусмотрены (при ликвидации или реорганизации учреждения остатки по забалансовым счетам должны быть переданы его правопреемнику), поэтому данные затраты будут числиться на указанном забалансовом счете практически вечно.

- Кроме того, неясно, что делать, если результаты указанных работ смогут быть использованы для создания нескольких (а в отношении результатов НИОКР - не известного заранее числа) объектов нефинансовых активов.