Добавил:
Upload Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз: Предмет: Файл:
Бюджетный учет / Тематический выпуск Все о главном бухгалтере.rtf
Скачиваний:
115
Добавлен:
27.05.2015
Размер:
1.09 Mб
Скачать

Глава 5. Инструменты и методы анализа финансовой отчетности

5.1. Основные принципы мсфо (ifrs) при анализе финансовой

отчетности компании

Многие предприятия и организации уже давно для себя определили необходимость организации бухгалтерского и налогового учета в рамках международного стандарта.

Для того чтобы перевести бухгалтерский и налоговый учет на международный стандарт, на законодательном уровне разрабатываются планы и концепции развития бухгалтерского учета на перспективу. Основные принципы дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности состоят в активизации использования МСФО для реализации функций российского учета и отчетности и ее сопоставимости с международной отчетностью. Это должно происходить путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса производства.

Но уже и сейчас есть много предприятий, которые работают над трансформацией своей отчетности в рамках МСФО. Это, прежде всего, те предприятия, которые на практике столкнулись с проблемой сближения бухгалтерского и налогового учета. В РФ этим вопросом занимается Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности. Но для четкой организации такого трудоемкого процесса необходима точная законодательная основа. Ведь здесь надо учесть все правила бухгалтерского учета и соблюсти налоговое законодательство. А значит, возникает необходимость прямой связи бухгалтерского и налогового учета с международными стандартами.

В какие сроки можно перевести свой учет и анализ финансовой деятельности на МСФО?

Здесь имеете место четкое определение и разграничение даты перехода и отчетной даты для составления отчетности по международным стандартам.

Одним из требований МСФО для целей сравнения показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятия является необходимость наличия информации об этих показателях за предыдущий год. Следовательно, для составления отчетности по международным стандартам за 2007 г. датой перехода должно было стать 1 января 2006 г. А это означает, что для тех предприятий, которые этого не сделали, этот момент уже упущен. В связи с этим отчетность по МСФО они могут составить только за 2008 г., признав датой перехода 1 января 2007 г.

На дату перехода на МСФО предприятиям необходимо сформировать вступительный баланс. Именно он будет являться основой для дальнейшего ведения учета и составления финансовой отчетности по международным стандартам. И если предприятие собирается подготовить свою отчетность по международным стандартам за 2007 г., то вся информация в ней должна соответствовать стандартам, действующим на 31 декабря 2007 г. Но поскольку год еще не закончился и нельзя определить, каковы будут стандарты в конце года, то вступительный баланс считается предварительным, а значит, и отчетность, необходимая для включения сравнительных данных за 2006 г., будет рассматриваться как предварительная.

Очень важным этапом составления отчетности является оценка активов и обязательств по требованиям МСФО. Ведь в соответствии с международными стандартами первоначальная стоимость актива должна быть определена на дату приобретения или по справедливой стоимости. Для этого обязательно приглашают независимого оценщика.

А при составлении и передачи российской отчетности в соответствии с МСФО следует не забывать, что она должна быть не просто составлена по требованиям МСФО, но и подтверждена аудиторской компанией. При составлении отчетности вы обязательно столкнетесь с проблемой, ведь есть различия в ПБУ и МСФО.

Отличительной особенностью российских стандартов бухгалтерского учета на основании ПБУ является их детализация и обязательность к исполнению. Основой для его ведения является нормативный План счетов. План счетов строго регламентирован и практически не дифференцируется в зависимости от особенностей хозяйствующего субъекта. Это и является их отличием от международных стандартов. Международные стандарты имеют более свободный подход к плану счетов. Кроме этого, российские нормативные акты четко расписывают порядок отражения отдельных видов операций. И такой способ ведения бухгалтерского учета обусловлен необходимостью его совмещения с налоговым учетом, ведь российский бухгалтерский учет главным образом предназначен для целей налогообложения.

На основе вышеизложенного можно определить два принципиальных отличия российских положений по бухгалтерскому учету от МСФО.

Это, прежде всего, международные стандарты и нормативные акты. Они, как правило, регламентируют порядок составления публичной отчетности, а российское законодательство определяет порядок самих методов ведения первичного учета.

И второе - международные стандарты финансовой отчетности и нормативные акты по бухгалтерскому учету могут полностью не отвечать требованиям налогового законодательства, а это влечет за собой выявление различных результатов в бухгалтерском и налоговом учете.

Учет по МСФО может быть выбран по курсу доллара, тогда как учет по ПБУ ведется только в рублях. И что получается? То, что первичные документы не будут соответствовать международным стандартам.

А потому на практике можно воспользоваться параллельным ведением бухгалтерского учета по российским стандартам (ПБУ) и по МСФО.

Возможно три варианта ведения такого учета.

В первом варианте предприятие производит пересчет показателей по каждой операции. А параллельный учет по двум стандартам может вестись по мере совершения каждой операции, еженедельно, ежемесячно или ежеквартально. Все будет зависеть от степени точности и детализации отчетности.

Во втором варианте можно воспользоваться пересчетом только остатков по счетам.

В третьем варианте составление отчетности в соответствии с МСФО ведется на основе отчетности, составленной в соответствии с ПБУ. А сократить различия между ПБУ и отчетностью по МСФО возможно посредством ведения автоматизированного учета. Но, как показывает практика, автоматизировать единую систему учета по российским стандартам и МСФО можно только на 90%. А для того чтобы вести единую систему учета по двум стандартам согласно требованиям бухгалтерского и налогового учета, необходимо соблюдать определенные требования. Это возможность работы с необходимым количеством баз данных и наличие аналитических кодов, позволяющих проводить анализ счетов и операций. Именно аналитические коды позволяют производить отбор всей необходимой информации для формирования отчетности, а также связи для ее передачи. Сложность передачи российской отчетности по МСФО заключается в различиях учетного процесса и в принципах учета.

Что же является основными принципами МСФО?

Это принципы начисления, существенности, приоритета содержания над формой, непрерывности деятельности и ряд других. И вот если в том или ином международном стандарте не урегулирован какой-либо вопрос, то при составлении финансовой отчетности решать его необходимо исходя именно из этих принципов. Еще одним немаловажным требованием МСФО является подробное раскрытие информации, детализация и пояснение учетной политики. МСФО предполагают совсем иные подходы к оценке активов предприятий, другой подход и к обязательствам.

Для того чтобы произвести трансформацию финансовой отчетности предприятий по стандартам МСФО, надо внимательно изучить и дать подробную характеристику данному хозяйствующему субъекту и его учетной политике. И уже на основе полученных данных следует провести очень тщательный анализ всех выявленных различий. Необходимо привести все необходимые элементы отчетности в соответствие с МСФО. Также просто необходимо определить степень соответствия учетной политики основным принципам международных стандартов. Соответственно, чем больше принципов учетной политики российского предприятия будет совпадать с принципами составления учетной политики по МСФО, тем легче будет процесс трансформации финансовой отчетности.

Процесс трансформации отчетности по МСФО включает в себя несколько наиболее важных моментов, требующих особого внимания. К таким важным вопросам процесса трансформации относится следующее.

Переход российских систем учета на МСФО должен быть постепенным. При этом должна быть обусловлена необходимость проведения трансформации финансовой отчетности.

При переходе необходимо произвести тщательный анализ затрат на трансформацию отчетности по МСФО.

Сам процесс трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО состоит из трех основных этапов.

На первом этапе идет подготовка учетной информации по основным элементам учета и информации о хозяйственном субъекте в целом.

Далее проводится анализ полученной учетной информации на полноту и соответствие требованиям национальных стандартов, согласно ПБУ.

А только затем формируется бухгалтерская (финансовая) отчетность в соответствии с требованиями международных стандартов. А чтобы все это проделать, необходимо:

1) изменить статьи отчетности, связанные с особенностями ведения бухгалтерского учета по международным стандартам. То есть произвести формирование баланса с измененными статьями в рублях;

2) сгруппировать статьи бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках по основным элементам и разделам для дальнейшего составления баланса в рублях в соответствии с МСФО;

3) сформированную отчетность перевести, согласно требований МСФО, в необходимую валюту;

4) добавить подробные разъяснения ко всем статьям полученной финансовой отчетности.

Необходимо отметить, что ведение параллельного учета связано с автоматизацией бухгалтерского учета в целом. И поэтому выбор программы автоматизированного учета является очень важным вопросом.

В МСФО выделяют две категории элементов финансовой отчетности. Первая категория характеризует финансовое положение предприятия. Это Бухгалтерский баланс и Отчет об изменениях капитала. Второй элемент финансовой отчетности характеризует результаты деятельности. Это Отчет о прибылях и убытках, Отчет о движении денежных средств.

Вопросы составления и представления финансовой отчетности в той или иной степени затрагиваются практически всеми действующими в настоящее время международными стандартами. В качестве специальных стандартов можно назвать такие, как МСФО (IAS) 7 "Отчеты о движении денежных средств", МСФО (IAS) 10 "События после отчетной даты", МСФО (IAS) 14 "Отчетность по сегментам", МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах", МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность", МСФО (IAS) 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности", МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность". Но самым основным стандартом, регулирующим порядок формирования финансовой отчетности в соответствии с МСФО, является МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности". Именно он позволяет определять критерии соответствия финансовой отчетности правилам МСФО. Помогает устанавливать требования в отношении существенности, непрерывности деятельности, последовательности представления. Этот стандарт определяет обязательные компоненты финансовой отчетности, дает рекомендации по составлению каждой из основных отчетных форм. При этом он устанавливает общие требования к признанию и оценке в отчетности объектов и операций.

Комплект МСФО состоит из: баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях в собственном капитале, отчета о движении денежных средств. Кроме отчетных форм комплект включает в себя краткое описание существенных элементов учетной политики и прочие пояснительные примечания.

Одним словом, МСФО позволяют предприятиям представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской (финансовой) отчетности. Она может более подробно раскрывать отдельные показатели отчетности и сведения о предприятии, если такая информация может заинтересовать других пользователей отчетности.

В МСФО существует промежуточная отчетность. Вопросы ее формирования регулируются специальным стандартом - МСФО (IAS) 34. Данный стандарт устанавливает требования к минимально необходимому содержанию такой отчетности. При этом он определяет принципы признания и оценки, которые должны быть применены при ее составлении. Стандарт не устанавливает периодичность составления промежуточной отчетности. А решение о том, с какой периодичностью необходимо формировать промежуточную отчетность, МСФО (IAS) 34 позволяет решить предприятию самостоятельно.

Так, согласно МСФО (IAS) 34 минимально необходимый комплект промежуточной отчетности должен включать в себя сжатый баланс, сжатый отчет о прибылях и убытках, сжатый отчет об изменениях в собственном капитале, сжатый отчет о движении денежных средств и выборочные пояснительные примечания. Зачем нужна промежуточная отчетность?

Она предназначена для представления обновленной информации по сравнению с последним полным комплектом годовой финансовой отчетности. Таким образом, промежуточная отчетность обращает внимание пользователей на новые виды деятельности, события и условия. При этом она не дублирует ранее представленную информацию. Однако этот стандарт не запрещает промежуточную отчетность делать в полном объеме. Но если это будет происходить так, то это должно соответствовать требованиям МСФО (IAS) 1.

В МСФО (п. 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) активы распределяются как ресурсы, контролируемые предприятием в результате событий прошлых периодов. При этом предприятие в будущем ждет от них экономическую выгоду. Под понятием актива надо подразумевать имущество предприятия.

Согласно МСФО, актив признается в балансе тогда, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в предприятие. При этом актив имеет стоимость, или оценку, которая может быть надежно измерена. Признания актива не будет в случае, когда были понесены затраты. Затраты, которые исключают вероятность притока в будущем экономических выгод в предприятие. Такая операция должна отражаться и признана в Отчете о прибылях и убытках.

МСФО (п. 100 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) предусматривают возможность использования следующих вариантов оценки активов:

1) фактическая стоимость их приобретения. При этом активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения;

2) восстановительная стоимость. При этом активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том случае, если бы такой же или эквивалентный актив приобретался в настоящее время;

3) возможная цена продажи или погашения. В этом случае активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях;

4) дисконтированная стоимость. При этом активы отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном развитии событий.

А теперь рассмотрим, как МСФО определяет и отражает обязательства предприятия.

При этом МСФО (п. 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) определяют обязательства как текущую задолженность предприятия, возникающую из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

Принципы подготовки и составления финансовой отчетности МСФО предусматривают признание обязательства в балансе в случае, если существует вероятность того, что в результате погашения текущего обязательства возникнет отток ресурсов, содержащих экономические выгоды, а величина этого погашения может быть надежно определена. МСФО к обязательствам относят также резервы, создаваемые в условиях неопределенности суммы либо времени исполнения обязательств.

МСФО предусматривают использование нескольких методов оценки обязательств:

1) по фактической стоимости приобретения (обязательства признаются по сумме выручки, полученной в обмен на долговое обязательство, или по суммам денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел);

2) по восстановительной стоимости (обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательства в текущий момент времени);

3) по возможной цене погашения (обязательства отражаются по стоимости их исполнения, т.е. по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для исполнения обязательств при нормальном ходе дел);

4) по дисконтированной стоимости (обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел).

МСФО (п. 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) определяют понятие "капитал" как долю в активах компании, остающуюся после вычета всех ее обязательств. Обусловлено такое толкование термина тем, что в случае ликвидации компании кредиторы имеют преимущественное по отношению к собственникам право на удовлетворение своих требований.

МСФО (п. 70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) определяют понятие "доходы" как приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока, или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.

Таким образом, МСФО предусматривают, что доходы не всегда могут быть связаны исключительно с физическим поступлением активов, поскольку доходом признается также увеличение стоимости активов в результате переоценки. Критерии квалификации, признания и оценки выручки устанавливаются МСФО (IAS) 18 "Выручка" (Revenue).

Однако в данной ситуации следует говорить не о принципиальном расхождении в российских и международных подходах к признанию и оценке доходов, а лишь о неудачном определении термина, поскольку п. 7 ПБУ 9/99 предусматривает, что сумма дооценки отдельных видов активов должна быть признана в составе прочих доходов организации.

Кроме того, в определении, приведенном в Принципах МСФО, понятие "доход" связывается с отчетным периодом, тогда как в российском определении термина указание на отчетный период отсутствует.

МСФО (п. 70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) определяют понятие "расходы" как уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов либо увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.

Как следует из вышеприведенного определения, к расходам также относится уменьшение экономических выгод в результате "истощения активов", когда собственно выбытия активов не происходит, но их стоимость снижается (например, расходом признается снижение стоимости актива в результате его уценки).

Выбытие активов, связанное с распределением капитала между собственниками (например, выплаты в виде дивидендов), согласно Принципам МСФО не квалифицируется как расход.

И наконец, о недостаточной проработанности российского определения свидетельствует тот факт, что под определение, сформулированное ПБУ 10/99, подпадает выплата дивидендов акционерам, тогда как МСФО распределение прибыли не признают расходом организации.