4.6. Рекомендации по составлению годовой бухгалтерской

отчетности. Правила раскрытия информации в бухгалтерской

отчетности. Консолидированная отчетность

Незаметно пролетел еще один год, и вот вам снова предстоит подготовить и сдать годовой отчет.

А ведь бухгалтерская отчетность должна быть достоверной. Она должна давать полное представление о финансовом положении предприятия, отражать финансовые результаты его деятельности и изменения его финансового положения. Поэтому, прежде чем заполнить отчетные формы, вам, главному бухгалтеру, просто необходимо убедиться в полноте и правильности отражения хозяйственных операций за уходящий год в бухгалтерском учете. А после следует принять меры к обнаружению и исправлению ошибок.

А начать годовой отчет надо с того, что нужно привести в порядок весь бухгалтерский учет, при этом убедиться, что все проводки по счетам главной книги сделаны правильно, при этом ни один факт хозяйственной деятельности предприятия не остался неотраженным. И для определения финансового результата предприятия в отчетном году необходимо провести реформацию баланса. Реформация баланса подразумевает закрытие бухгалтерских счетов.

Итак, приступая к составлению годового отчета, обязательно проверьте остатки на счетах.

При необходимости произведите инвентаризацию отдельных счетов. Особое внимание уделите счетам бухгалтерского учета, остатки которых повлияют на финансовый результат предприятия.

Необходимо проверить начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам. Проверить своевременность списания объектов стоимостью менее 10 000 руб. на счета затрат. При этом надо проверить, правильно ли формировалась первоначальная стоимость сборного оборудования, которое учитывается счетах на 07 и 08, своевременно ли его вводили в эксплуатацию.

Необходимо проконтролировать остатки и по другим счетам, данные которых формируются на основе расчетов рядовых бухгалтеров. Это счета 16 "Отклонения в стоимости материалов", 42 "Торговая наценка", счета учета резервов (14, 59, 63, 96), расчеты отложенных налоговых активов и обязательств (09, 77).

В каждом предприятии есть расход ГСМ. И вот в конце года просто необходимо проверить правильность и своевременность отпуска материалов в производство. Проверить, как списывали в прошлом году ГСМ по всем автомобилям предприятия, в том числе и арендованным. Подстрахуйтесь и проверьте еще раз, все ли на месте подтверждающие документы, то есть путевые листы, авансовые отчеты, и правильно ли они оформлены.

Вам, как главному бухгалтеру, просто необходимо лично проследить формирование остатков незавершенного производства по счетам 20, 23, 29, 44 и уделить особое внимание соответствию расчета его стоимости в учетной политике предприятия. Это распространяется на счета 25 и 26. Ведь общепроизводственные и общехозяйственные расходы должны также списываться на основании порядка, установленного учетной политикой предприятия.

В конце каждого месяца расходы предприятия переносятся в дебет счета 90 "Продажи", на субсчет "Себестоимость продаж". Это ни для кого не ново, однако не забудьте сделать эти проводки и в конце года. А в случае если в течение года предприятие бездействовало, а зарплата руководителю при этом начислялась, то суммы, накопленные на счетах учета производства, списывать необходимо в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

И проверьте, пожалуйста, как отражены в учете финансовые вложения: в акции, доли в других обществах, векселя, облигации и иные ценные бумаги.

После всего необходимо проверить правильность отражения в бухгалтерском учете выданных и полученных займов, кредитов и обеспечений по ним.

Не забудьте посмотреть, начислены ли проценты и дисконты по всем обязательствам.

Уделите больше времени на проверку правильности определения выручки от реализации на счете 90 "Продажи". Здесь главное, чтобы выручка формировалась предприятием своевременно, не допускалось ее сокрытие. Проверьте при этом правильность расчета НДС, начислен ли налог на авансы, поступившие в счет предстоящих поставок, услуг.

Проверяя основные счета главной книги, не забудьте про забалансовые. Проверьте, отражаете ли вы арендованные основные средства (счет 001) и основные средства, сданные в аренду (счет 011). Учтены ли товары, принятые на ответственное хранение (счет 002) или на комиссию (счет 004). Если ли у вас безнадежная дебиторская задолженность, правильно ли вы ее отражаете, ведь ее надо отражать на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

А если в предприятии есть неисключительные права на использование товарных знаков, программного обеспечения, то их тоже нужно показывать за балансом. Обратите свое внимание, как у вас отражаются обеспечения обязательств - выданные (счет 009) и полученные (счет 008).

После проверки счетов главной книги вам предстоит проверить состояние расчетов своего предприятия с бюджетом по налогам и сбором и прежде всего по НДС. Посмотрите, все ли счета-фактуры выписаны предприятием по отгруженным товарам, оказанным услугам, а также по авансам в счет предстоящих услуг или работ. Необходимо проверить и правильность заполнения полученных документов от поставщиков. И если вы обнаружите недооформленные документы, вам следует как можно быстрее связаться с поставщиком. Необходимо, чтобы он внес изменения в представленные вам документы. Это приведет вас к снижению налоговых рисков.

Проверьте счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". На данном счете у вас может быть НДС с покупок, сделанных подотчетными лицами в рознице. Счет-фактура при этом не выдается, а налог указан в чеке. НДС в таком случае необходимо списать на счет 91, субсчет "Расходы, не принимаемые в целях обложения налогом на прибыль".

На этот же счет надо перенести НДС по тем счетам-фактурам, которые вы обнаружили заполненными с ошибками. Внести исправления по тем или иным причинам сложилось невозможным (к примеру, поставщик не найден или отказывается вносить поправки).

По окончании года приведите в порядок Книги покупок и продаж, журналы учета выставленных и полученных счетов-фактур.

Остановите свое внимание на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Проверьте правильность начисления заработной платы работникам предприятия, при этом уделите особое внимание зарплате работников, которые были приняты в конце года, не забыли ли ваши бухгалтеры начислить ее. Проверьте начисление зарплаты внештатным работникам. Проконтролируйте, нет ли у вас неучтенных больничных или отпусков. При этом надо обязательно проверить правильность начисления и уплаты "зарплатных" налогов. Не надо забывать про исчисление НДФЛ с прочих выплат физическим лицам, например, за выполненные работы и оказанные услуги, за аренду имущества сотрудников предприятия.

Как вы знаете, в конце года необходимо начислить налог на имущество, транспортный налог, прочие налоги и сборы. Не забудьте, что с 2007 г. при расчете налога на имущество также учитывают и активы, отраженные на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

А в целях снижения налоговых рисков проверьте свои платежи по налогам и сборам в части правильности указания КБК. И если в предприятии имеется задолженность по каким-либо налогам и сборам, сроки уплаты по которым к концу года уже прошли, следует рассчитать и начислить суммы пеней.

И наконец, правильно отразите финансовый результат предприятия. Вы, в принципе, делаете это ежемесячно.

На счете 90 "Продажи" вы отражаете выручку от реализации по обычным видам деятельности предприятия и, соответственно, произведенные при этом расходы.

На счете 91 "Прочие доходы и расходы" вы отражаете свои внереализационные расходы, т.е. расходы, произведенные помимо своей обычной деятельности.

В конце месяца вы закрываете эти счета и определяете финансовый результат. При этом если больше дебетовый оборот - то по этому виду деятельности получен убыток, если кредитовый - то прибыль. При этом сами субсчета не закрываются, а разница между оборотами списывается на счет 99 путем составления следующих проводок:

Операция	Дебет счета	Кредит счета
Получен убыток от обычной деятельности	99 "Прибыли и убытки"	90-9 "Прибыль/убыток от продаж"
Получена прибыль от обычной деятельности	90-9 "Прибыль/убыток от продаж"	99 "Прибыли и убытки"

Операция	Дебет счета	Кредит счета
Получен убыток от внереализационных операций	99 "Прибыли и убытки"	91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"
Получена прибыль от внереализационных операций	91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"	99 "Прибыли и убытки"

В конце года вы реформируете счета 90 и 91, при этом делаете следующие проводки:

Операция	Дебет счета	Кредит счета
Закрытие субсчета поучету выручки от реализации	90-1 "Выручка"	90-9 "Прибыль/убыток от продаж"
Закрытие субсчета поучету себестоимости,по учету НДС	90-9 "Прибыль/убыток от продаж"	90-2 "Себестоимость от продаж", 90-3 "Налог на добавленнуюстоимость"
Закрытие субсчета поучету прочих доходов	91-1 "Прочие доходы"	91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"
Закрытие субсчета поучету прочих расходов, по учету НДС, не применяемогок вычету	91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"	91-2 "Прочие расходы"

Счет 99 "Прибыли и убытки" служит для формирования конечного финансового результата по предприятию в отчетном году. Ранее на этом счете отражались также и чрезвычайные доходы и расходы, а операционные и внереализационные расходы - на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Начиная с отчетности за 2006 г. все доходы и расходы, признаваемые прочими, необходимо отражать на счете 91 (Приказ Минфина от 18 сентября 2006 г. N 115н).

Однако для предприятий, которые применяют ПБУ 18/02, этот процесс немного усложняется. Ведь им необходимо кроме традиционных субсчетов счета 99 "Прибыли и убытки" открыть специальные субсчета по начислению условного расхода или дохода по налогу на прибыль, постоянных налоговых активов и обязательств, а также списанию отложенных налоговых активов и обязательств. При этом следует внимательно проверить, как они начислялись и списывались в течение всего года, для чего служат данные аналитических регистров. Для удобства расчетов введите субсчет 99-9 "Сальдо прибылей и убытков", где будет определяться финансовый результат. А заключительными записями декабря будут:

Операция	Дебет счета	Кредит счета
Выявлена чистая прибыль отчетного года	99 "Прибыли и убытки"	84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"
Списан непокрытый убыток отчетного года	84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"	99 "Прибыли и убытки"

Вот вы закрыли необходимые счета, проверили сальдо по всем счетам, и еще есть время просмотреть операции и найти ошибки.

И конечно же, если есть время, то необходимо все выявленные ошибки исправить еще до составления годовой отчетности.

Напомним, ошибки могут быть техническими. Они затрагивают не только технику оформления хозяйственных операций, но не искажают при этом их экономическую суть. К ним относятся арифметические ошибки, описи, пропуски. Их допущение приводит, как правило, к неравенству итоговых показателей отчетности. Такие ошибки необходимо поправить.

Другие виды ошибок составляют так называемые процедурные ошибки, то есть ошибки по содержанию. Такие ошибки приводят к неправильному отражению экономической информации об осуществленных операциях в бухгалтерском учете и отчетности. Это основано на том, что они связаны с несоблюдением процедуры бухгалтерского учета.

К этим ошибкам можно отнести: отсутствие первичных документов или наличие подделанных документов, неправильное отражение расходов прошлого периода, неправильное составление проводок, неправильное определение первоначальной стоимости ОС, необоснованное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности.

И есть еще одна группа ошибок. Их называют специфическими ошибками. Они могут возникнуть при использовании устаревших или неправильно настроенных бухгалтерских компьютерных программ. К примеру, в программу не внесены изменения нормативных актов, в результате чего в предприятии неправильно отражалось списание расходов.

Для того чтобы быстро найти ошибки в учете, необходимо установить время их возникновения. Затем найти точное месторасположение конкретного ошибочного значения показателя.

Если вы не привлекаете при этом аудиторов, а ищете ошибки сами, то вам поможет инвентаризация, горизонтальный и вертикальный анализы бухгалтерской отчетности, тестирование бухгалтерских записей и, конечно же, самоконтроль при составлении отчетов.

Ввиду неправильного оформления документов и нарушения графика документооборота возникают ошибки в документировании операций. Часто такие ошибки возникают в случаях, когда документы поступают в предприятие уже после отчетного периода. Они отражаются уже в следующем отчетном году, а факт операции был совершен в прошлом году.

Ошибки, связанные с документацией операций, могут привести к искажению оценки основных средств, а это уже повлечет искажение налога на прибыль и налога на имущество.

Такие ошибки проще всего выявить с помощью инвентаризации имущества и по актам сверок с поставщиками и заказчиками.

Ошибки в периодизации и оценке могут возникнуть в результате нарушения графика документооборота в предприятии. Но они могут возникнуть и по причине недопонятия операций по расходам будущих периодов, предоплаты, авансов. Это уж точно ошибки ваши, уважаемые бухгалтеры.

Для обнаружения ошибок в оценке или периодизации можно воспользоваться теми же аналитическими процедурами. При этом использовать горизонтальный и вертикальный анализы показателей бухгалтерской отчетности, графическое представление взаимосвязанных показателей и прочие методы анализа.

Это можно проверить на примере линейного метода начисления амортизации.

При таком способе график начисления амортизации в каждом месяце должен быть как прямая линия. Данная линия может ступенчато снижаться и ступенчато подниматься. Это возникает за счет ежемесячного увеличения амортизации либо за счет выбытия основных средств.

А вот если прямая линия в отдельных месяцах выглядит совсем не прямой, то пора искать ошибку в начислении амортизации.

А вот ошибки в корреспонденции счетов чаще всего связаны с неправильной трактовкой тех или иных хозяйственных операций. Они могут возникнуть в связи с неприменением или некорректным применением требований нормативных актов по бухгалтерскому учету. Могут возникнуть при использовании не предусмотренных для учета тех или иных объектов счетов бухгалтерского учета. При этом если ошибки в документации могут быть следствием невнимательности бухгалтера, то ошибки в проводках могут свидетельствовать о его неграмотности.

Такие ошибки можно обнаружить путем тестирования учетных записей. При этом рекомендуется составлять шахматную оборотную ведомость. Она позволяет проследить все проводки, затрагивавшие дебет данного счета с кредитами других счетов и наоборот. В результате такой проверки можно будет отследить недопустимые проводки, в которых и может скрываться ошибка.

К примеру, проводка:

Дебет счета 90 "Продажи",

Кредит счета 41 "Товары" - допустимая.

А вот проводка:

Дебет счета 41 "Товары",

Кредит счета 90 "Продажи" - должна вызвать у вас сомнения.

Ошибки в представлении информации в отчетности возникают в том случае, если в бухгалтерском учете записи были осуществлены правильно и сальдо на счетах было подсчитано верно, но при составлении отчетности бухгалтер допустил ряд неточностей. Это может быть случай, когда вы ошиблись строкой. Просмотрите внимательно отчетность и вы наверняка сами ее обнаружите.

Или вы свернули сальдо по таким счетам, как 60 и 62, 76, показали свернутое сальдо по счетам 68, 69, 79.

Составьте оборотную ведомость в разрезе субсчетов, т.е. с помощью нее отследите такие факты искажения отчетности.

Ведь самоконтроль при составлении отчетов подразумевает арифметико-логический контроль и проверку взаимной увязки показателей. В отчетности существуют определенные проверки, значения которых в правильно составленной бухгалтерской отчетности должны совпадать. Проверяя их, вы наверняка самостоятельно сможете обнаружить ошибки.

Ну вот вы и обнаружили свои ошибки, пришло время их исправить.

Если это корреспонденция счетов, составьте дополнительную проводку на недостающую сумму. Если же проводка сделана на большую сумму, отсторнируйте ее методом "красное сторно" и сделайте правильную. Но при этом посмотрите, прошло ли исправление. Во всех случаях обнаружения таких ошибок бухгалтер составляет бухгалтерскую справку, подтверждающую его действия. Однако надо учесть, что порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности зависит от того, когда именно ошибка обнаружена. Это основано на п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н), а также отдельным Положением ПБУ 7/98.

Если ошибка была обнаружена в течение 2006 г., то исправить ее можно в месяце обнаружения. Если ошибка обнаружена в декабре, но при этом она имела место в другом, более раннем периоде, но в этом же году, то исправления нужно сделать в декабре. При этом если проводку вы делаете в начале января, то дата документа у вас будет январская, а сама проводка за декабрь.

Если же ошибка обнаружена в 2007 г., уже после сдачи годовой отчетности, то согласно п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности в случаях выявления предприятием в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся. Имеется в виду - после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности.

Но это не дает вам оснований совсем ее не исправлять. Исправить ее надо в месяце обнаружения следующего отчетного периода. Но при этом проводки будут такими:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Убытки, прибыль прошлых лет".

При этом одновременно корректируются остатки на счетах учета имущества, обязательств, капитала, в оценке которых обнаружены ошибки.

Но на практике бывают и более сложные ситуации: когда ошибки, обнаруженные после сдачи годовой отчетности, связаны с оценкой объектов, еще не списанных на момент обнаружения ошибки с бухгалтерского баланса. Например, была неправильно произведена оценка еще не использованных материалов, основных средств, обязательств и т.д.

В таких случаях сумму, которая относится к этим неиспользованным материалам, непогашенным обязательствам, то есть сумму, которая должна была формировать стоимость соответствующего актива или источника, не надо списывать на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Будет правильней, если вы ее включите в стоимость данного актива или обязательства.

Все, что мы рассмотрели, касалось бухгалтерского учета.

А вот исправление ошибок в налоговом учете существенно отличается от бухгалтерского учета. Здесь исправление ошибок регламентируется Налоговым кодексом РФ. И вот в том случае, когда ошибка обнаружена за прошлый период, ситуация совсем другая. Независимо от того, когда была обнаружена ошибка, исправлять ее надо в месяце совершения той или иной операции. Делается это порядком представления уточненной декларации. Однако во избежание неприятностей сначала заплатите долги, а уж потом подавайте уточненную декларацию. Так будет меньше рисков попасть под ответственность.

И еще, подавая уточненную декларацию: помните она должна быть представлена по той же форме, что и основная, даже если она уже в настоящий момент другая.

И еще раз напомним: сдавая годовой отчет, не забудьте его представить налоговым инспекциям. За несоблюдение сроков отчетности руководителя и главного бухгалтера могут привлечь к административной ответственности. При этом предприятие могут оштрафовать от 300 до 500 руб. (ст. 15.6 КоАП).

В практике любого главного бухгалтера наступает момент, когда период закрыт, все бухгалтерские формы заполнены, составлены к ним приложения, составлена пояснительная записка. Даже и сопроводительное письмо готово. Осталось отчетность подписать и, казалось бы, сдать.

Но вот как раз в это-то время главный бухгалтер не должен торопиться. При этом не имеет значения, сколько осталось времени; придется все бросить, остаться одному, по возможности просто изолироваться, чтобы не только вас не слышали, но и вы никого не слышали и не видели.

Совет: если есть телефон, отключите, вам он не понадобится.

Немного передохните, расслабьтесь, разложите перед собой весь отчет и начинайте его проверять. Проверяйте его так, как будто делали его не вы и цифры вам совершенно незнакомы.

Проверьте все - от заполнения титульного листа до подписей. Проверьте все логические соотношения, всю арифметику. Существуют определенные межформенные проверки, обязательно выполните их.

Можно проверить следующим образом.

Начать можно с состава форм. У вас есть перечень, проверьте по нему все свои формы, приложите пояснительную записку и все приложения к формам.

Затем проверьте заполнение всех реквизитов, в том числе адрес, расшифровку подписей.

После этого советуем проверить все остатки на начало года, при этом сверьте их с данными за соответствующий период прошлого года (на конец отчетного периода). И если какие-либо остатки имеют расхождения, сразу же поясните их в своем сопроводительном списке или пояснительной записке.

Помните, что во всех формах статьи, по которым нет данных, должны стоять прочерки. Проверьте, это важно. Затем можете проверить показатели актива баланса, обязательства, полученные доходы и расходы.

А после всего проверьте арифметику. При этом произведите внутриформенные и межформенные проверки. После этого подписывайте смело отчет и идите его сдавать лично или отправляйте по почте. Все будет хорошо.

Консолидированная отчетность

В настоящее время все больше и больше происходит слияний компаний, предприятий, создаются новые и расширяются уже действующие группы компаний, основанные на отношениях контроля. И так как эти компании, предприятия, входящие в группы, проводят согласованную производственную, финансовую и маркетинговую политику, это дает право рассматривать их группу как единый хозяйствующий субъект. А поскольку это так, то пользователей, безусловно, будет интересовать информация о финансовых показателях не отдельной компании, отдельного предприятия, а группы в целом. И для этого единственным источником такой информации будет являться консолидированная финансовая отчетность.

Консолидированная финансовая отчетность постепенно завоевывает свои позиции. В настоящее время в российских нормативных документах консолидированная финансовая отчетность рассматривается в качестве самостоятельного вида финансовой отчетности. Минфин России не имеет четкой позиции в отношении того, как же следует именовать отчетность группы компаний, рассматриваемой в качестве единого хозяйствующего субъекта. Чаще всего ее называют сводной консолидированной отчетностью. Такая отчетность представляет из себя разновидность бухгалтерской отчетности, и предназначена она для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля.

Вот как, например, формируются группы.

Примером могут служить открытые акционерные общества, в состав которых входят филиалы. А в филиалы включают себя структурные подразделения. А структурные подразделения могут включать в себя обособленные подразделения. Система сводной отчетности позволяет произвести консолидацию финансовой отчетности. Сначала консолидация делается на уровне структурных подразделений, затем на уровне филиалов и, наконец, на уровне ОАО.

А кому же нужна консолидированная отчетность, кто ею пользуется?

Подготовленная в соответствии с Методическими указаниями консолидированная отчетность предназначена для широкого круга пользователей финансовой информации. Это инвесторы, кредиторы, аналитики, государственные органы. Государственные органы - это налоговые службы статистики и т.д. Главной целью консолидированной отчетности является предоставление полной и достоверной информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности каждой группы компаний. Информация необходима пользователям для принятия обоснованных экономических решений.

Как определить консолидированную отчетность:

1) такая отчетность составляется группой компаний, предприятий. При этом они не являются юридическими лицами, тогда как каждая группа из компаний является юридическим лицом;

2) группы компаний прямо или косвенно принадлежат одному собственнику (группе собственников);

3) такая отчетность характеризует финансовое положение и финансовые результаты деятельности группы компаний, предприятий как единого хозяйствующего субъекта;

4) главными основными методами подготовки отчетности являются построчное суммирование и последующее исключение статей, характеризующих внутригрупповые операции.

Проект федерального закона "О консолидированной отчетности" вносит ясность и определенность в вопросы, связанные с составлением и представлением консолидированной финансовой отчетности. Из данного закона можно понять, что группы компаний, предприятий будут ежегодно представлять консолидированную финансовую отчетность, составленную в соответствии с положениями МСФО. Это будет в том случае, если головные общества указанных групп являются открытыми акционерными обществами, а их ценные бумаги допущены к обращению через организаторов торговли на рынке ценных бумаг. Следовательно, данный закон разрешает рассматривать понятие "консолидированная финансовая отчетность" в терминах МСФО.

В соответствии с абз. 2 п. 4 МСФО 27 консолидированная финансовая отчетность представляет собой отчетность группы компаний. Она представляется как отчетность единой компании. Под группой понимается головная (материнская) компания (предприятие) и все ее так называемые дочерние предприятия (компании). Чтобы признать компанию дочерней, необходимо, чтобы ее деятельность находилась под прямым или косвенным контролем головной компании. Следовательно, понятие контроля является ключевым при определении круга компаний, входящих в группу, или определении круга консолидации.

А в соответствии с абз. 3 п. 4 МСФО 27 контроль представляет собой полномочия головного предприятия по управлению финансовой и хозяйственной политикой дочерней компании с целью получения выгод от ее деятельности. При этом предполагается, что головная компания (головное предприятие) контролирует свои дочерние предприятия, только если она владеет прямо или косвенно более чем половиной голосующих прав указанной компании. Исключением служат отдельные случаи, когда может быть четко продемонстрировано, что такое владение не обеспечивает контроля.

В Российской Федерации в настоящее время основными организационно-правовыми формами компаний, входящих в группу, являются открытое акционерное общество (ОАО) и общество с ограниченной ответственностью (ООО).

На основании п. 9 МСФО 27 обязанность по составлению и представлению консолидированной финансовой отчетности возложена на головную компанию (предприятие). В общем случае любая головная компания, даже если она является дочерней по отношению к другой компании, должна представлять консолидированную финансовую отчетность. В данной отчетности должны быть обобщены данные о финансовом положении и его изменениях, о финансовых результатах деятельности группы.

Каждое головное предприятие может воспользоваться правом на освобождение от обязанности составлять и представлять консолидированную финансовую отчетность своим отдельным дочерним предприятиям. Однако при этом должны быть соблюдены следующие условия:

Головное предприятие (компания) должно быть дочерним по отношению к другой компании. Владельцы доли меньшинства должны быть уведомлены и не возражать против того, что головная компания не представляла консолидированную финансовую отчетность;

Долговые и долевые ценные бумаги головной компании не торгуются на открытом рынке, в частности на национальной или международной бирже по ценным бумагам или на рынке незарегистрированных ценных бумаг, включая местный и региональный рынки;

Головное предприятие не представляет финансовую отчетность комиссии по ценным бумагам или иному регулирующему органу для целей выпуска финансовых инструментов любого вида;

Предприятие (компания), которое является материнской (непосредственно либо через свои дочерние компании) по отношению к данной головной компании, публикует консолидированную финансовую отчетность, подготовленную в соответствии с требованиями МСФО (п. 10 МСФО 27).

Разберем порядок составления консолидированной отчетности в ОАО.

Вся группа предприятий, объединяемых в сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность отрасли, условно представляет собой единое целое. Следовательно, консолидированная бухгалтерская отчетность должна быть составлена из принципа единства учетных политик всех участников, объединяемых в такую отчетность.

Для этого учетная политика каждого участника (предприятия) приводится к учетной политике, выбранной для составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности.

Последовательность действий при подготовке консолидированной бухгалтерской отчетности по каждому виду основной деятельности предприятий может быть следующей:

1) исходные данные каждого участника проверяются на правильность составления бухгалтерской отчетности и отсутствие арифметических ошибок;

2) бухгалтерская отчетность каждого участника приводится в соответствие с учетной политикой, выбранной в целях составления консолидированной бухгалтерской отчетности. При этом составляются таблицы корректировок;

3) производится сверка взаимных расчетов и финансовых взаимоотношений между всеми участниками консолидированной группы отдельного вида деятельности;

4) урегулируются несоответствия и разногласия в представленных данных;

5) производится построчное суммирование бухгалтерских балансов и отчетов о прибылях и убытках всех участников консолидированной группы отдельного вида деятельности в целях получения промежуточной отчетности;

6) составляются таблицы элиминирования (исключения) внутригрупповых расчетов (баланс) и внутригрупповых оборотов (отчет о прибылях и убытках);

7) из промежуточного баланса и промежуточного отчета о прибылях и убытках производится вычитание данных таблиц элиминирования.

В результате получаем консолидированную бухгалтерскую отчетность каждого вида основной деятельности.

Именно такая отчетность и расшифровки, подготовленные каждым предприятием данного вида деятельности по расчетам с предприятиями других видов деятельности, входящими в систему ОАО, будут являться результатом подготовки и составления сводной бухгалтерской отчетности по каждому виду основной деятельности.

Каждое предприятие, входящее в состав ОАО, заполняет определенное количество пакетов расшифровочных таблиц. Количество зависит от числа видов основной деятельности. В них предприятия раскрывают характер взаимоотношений со всеми предприятиями, входящими в данный вид основной деятельности.

И если будут случаи отсутствия договорных взаимоотношений с кем-либо из других предприятий, входящих в систему ОАО, то соответствующие расшифровочные таблицы останутся незаполненными.

А составление таблиц элиминирования, подготовленных в рамках одного вида деятельности, поможет отразить интенсивность взаимоотношений в рамках данного вида деятельности.

К сводной бухгалтерской отчетности обязательно должна быть составлена пояснительная записка. Она должна содержать информацию о данных, требование о раскрытии которых определено Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, а также другими положениями по бухгалтерскому учету.

Пояснительная записка должна содержать в себе основные принципы построения сводной бухгалтерской отчетности ОАО.

Что еще она должна содержать:

1) список видов основной деятельности всех входящих в ОАО предприятий;

2) основные положения учетной политики, используемые при составлении сводной отчетности;

3) отражать все допущения, принятые руководством ОАО в отношении неприведения к единой учетной политике;

4) характеристику обычных видов деятельности; текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. При изложении основных показателей деятельности может быть приведена характеристика основных средств, доля активной части основных фондов, коэффициент износа, коэффициент обновления, коэффициент выбытия и пр. нематериальных активов, финансовых вложений, научно-технического уровня продукции и пр.

При этом информация может быть дополнена необходимыми аналитическими таблицами, графиками и расшифровками;

5) раскрывать информацию о нематериальных активах, учтенных на балансе предприятий отрасли. При этом раскрытию подлежат существенные величины. Величины несущественные возможно объединить и представить одной строкой "Прочие нематериальные активы". Эффективнее информацию представлять по видам основной деятельности;

6) раскрывать информацию об основных фондах. При этом необходимо раскрыть информацию о балансовой стоимости основных средств, начисленной амортизации, движении основных средств за отчетный период. Эти данные позволят определить коэффициент износа, коэффициент обновления, коэффициент выбытия;

7) раскрывать информацию об инвестиционной и финансовой деятельности в части вложения средств в ценные бумаги долгосрочного и краткосрочного характера и представленные займы;

8) относительные показатели оценки финансово-хозяйственной деятельности отрасли. При этом лучше их представлять в динамике (на несколько отчетных дат). Это даст возможность определить тенденции основных показателей деятельности;

9) оценку деловой активности предприятий отрасли. Она должна включать в себя широту рынков сбыта продукции, работ, услуг; уровень эффективности использования ресурсов; обеспечение заданных темпов роста и др.;

10) абсолютные показатели оценки финансово-хозяйственной деятельности отрасли. Они могут быть представлены показателями: источники собственных средств, чистые активы, собственные оборотные средства, чистая прибыль;

11) раскрывать информацию о динамике доходов по основной деятельности. При этом необходимо представить данные по всем видам деятельности.