Изменения счетных планов
Реализация заявленных целей реформы бюджетных и межбюджетных отношений предполагает существенное расширение сфер, в которых учреждения будут вести предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность. В связи с этим планы счетов бухгалтерского учета существенно скорректированы (по сравнению с ранее действовавшим Единым планом счетов бюджетных учреждений). Корректировка коснулась прежде всего тех активов, которые будут производиться или обращаться в рамках приносящей доход деятельности. Основными изменениями счетных планов (и порядка их применения) являются следующие.
1. В отдельную группу материальных запасов выделены товары (приобретаемые исключительно для перепродажи).
2. Предусмотрена возможность учета приобретенных товаров не только по покупным ценам (фактической стоимости приобретения и доставки), но и по продажным (ценам реализации) - по примеру того, как это делается коммерческими организациями в розничной торговле. Данное изменение обусловило необходимость ведения обособленного учета сумм разницы между ценами продажи и фактической стоимостью приобретения товаров. Для этих целей в счетные планы включен дополнительный активный счет, на котором будет учитываться торговая надбавка.
3. Затраты, понесенные учреждением в процессе изготовления продукции, выполнения работ или оказания услуг (для продажи), теперь будут учитываться обособленно (от вложений в приобретение и создание внеоборотных активов). Для этого предусмотрено открытие и ведение целой группы счетов (10900), причем три из четырех синтетических счетов, открываемых к счету 010900000, предназначены для учета затрат в производственной, торговой и иной деятельности, связанной с созданием материальных ценностей (и оказанием услуг), один счет предназначен для учета издержек обращения, производимых при ведении учреждением торговой деятельности.
4. Некоторые расходы теперь можно будет принимать к учету не единовременно, а в течение нескольких отчетных месяцев (предварительно такие затраты списываются в состав расходов будущих периодов).
Спорные моменты
Налицо тенденция к сближению бюджетного учета с бухгалтерским учетом коммерческих организаций. Вместе с тем подход, избранный разработчиками Инструкции, скорее всего, приведет к существенному усложнению учетных процедур и появлению ряда практических вопросов.
Так, с одной стороны, Инструкция по применению Единого плана счетов (п. 134) предлагает учреждениям организовывать учет затрат:
- по экономическим элементам и по статьям калькуляции (в зависимости от отраслевых особенностей);
- по способу включения в себестоимость (прямые и накладные);
- по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные (накладные) с целью нормирования, лимитирования и т.д.).
С другой стороны, состав и структура счетов, открываемых к счету 010900000, полностью и жестко привязаны к кодам КОСГУ (точнее, к аналогичным кодам, содержащимся в международном стандарте - Руководстве по статистике государственных финансов МВФ 2001 г.). Выбранная схема группировки и детализации данных бухгалтерского учета о затратах, включаемых в себестоимость продукции, не соответствует ни структуре калькуляционных статей, ни элементам состава затрат.
Для обеспечения возможности организовать учет затрат таким образом, чтобы можно было использовать наработанный в коммерческой сфере инструментарий в части финансового и экономического анализа, потребуется разработка дополнительных учетных регистров и учетных процедур. При этом, как представляется, результат может быть достигнут далеко не всегда.
В качестве примера можно привести схему учета общехозяйственных расходов. Фактически Инструкцией по применению Единого плана счетов предлагается распределять одни и те же затраты как минимум три раза: сначала при принятии к учету - по видам деятельности (финансового обеспечения), затем по видам затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ или услуг), и, наконец, при окончательном списании - между реализованной продукцией и текущими расходами. Как можно заключить из текста п. 135 Инструкции по применению Единого плана счетов, наличие переходящих остатков общехозяйственных расходов по состоянию на начало месяца, следующего за отчетным, не предусмотрено.
Также не предусмотрено и открытие отдельного счета (хотя бы на уровне аналитики к счету 010980000), на котором собирались бы все расходы, которые относятся к общехозяйственным, - для последующего распределения (как это делается в коммерческих организациях). В течение всего периода с момента принятия расходов к учету до их распределения и списания они продолжают числиться на аналитических счетах, номера которых соответствуют кодам КОСГУ. Ни Инструкция по применению Единого плана счетов, ни прочие инструкции по бухгалтерскому учету не уточняют, следует ли в отношении каждой группы расходов применять единый алгоритм распределения и списания, или допускается использование различных схем расчета. Как бы то ни было, в любом случае каждый вид расходов технически будет распределяться обособленно.
Те же сомнения можно высказать в отношении методологии учета издержек обращения: предложенная схема группировки и детализации данных бухгалтерского учета учреждений в части торговой деятельности, по нашему мнению, не учитывает специфики осуществления соответствующих операций (по приемке, хранению и реализации товаров).
Весьма вероятно возникновение вопросов и в отношении определения состава накладных расходов, а также порядка их списания. На наш взгляд, до тех пор, пока необходимые подзаконные акты (на уровне методических рекомендаций или указаний) в этой части не будут разработаны Минфином России, единственным рациональным выбором является применение схем и методик, используемых в соответствующих отраслях народного хозяйства.
В новой Инструкции не изменились нормы, регулирующие правила организации и ведения учета финансовых активов учреждения и обязательств, - часть норм практически дословно перенесена из прежней Инструкции по бюджетному учету. Тем не менее наиболее очевидной новацией счетных планов, на наш взгляд, является включение в них счета 0210600000 - для учета расчетов с учредителями. Но и здесь возникает ряд вопросов.
Во-первых, суммы стоимости полученного имущества будут отражаться по кредиту счета 0210600000, который является активным. Фактически речь идет об отражении по кредиту активного счета задолженности учреждения перед его учредителями. Во-вторых, ни в Инструкции по применению Единого плана счетов, ни в прочих инструкциях не указано, каким образом и в какие сроки эта задолженность должна списываться. Если в конце отчетного года (в котором соответствующие активы получены), то это, с одной стороны, необоснованно завысит доходы учреждения (порядок налогообложения которых Налоговым кодексом РФ не уточнен), с другой - такое списание не соответствует экономическому смыслу отношений между учреждением и учредителем (фактически списывается задолженность по вкладам в уставный фонд хозяйствующего субъекта). Если же предполагается списание только по прекращению права оперативного управления на полученное имущество (реально - в случае ликвидации или реорганизации учреждения), неизбежно возникнет вопрос о списании образовавшихся разниц (по амортизируемому имуществу), а также по поводу оценки активов, возврат которых в неизменном виде невозможен технологически (например, материальные запасы).
Также не претерпело существенных изменений регулирование вопросов организации учета операций по санкционированию расходов. И это при том, что схема финансирования учреждений - с переходом на новые организационно-правовые формы - изменена принципиально. Прежняя схема в основном сохранится только в отношении казенных учреждений. Бюджетные и автономные учреждения фактически будут учитывать бюджетные субсидии и, кроме того, суммы, полученные от предпринимательской деятельности. Причем на практике весьма вероятна ситуация, когда источник финансирования тех или иных расходов (групп расходов) не будет окончательно определен в течение длительного времени.
Проще говоря, возможны случаи, когда суммы расходов, "предназначенные" для финансирования за счет средств субсидий, по тем или иным причинам будут возмещаться за счет прочих источников (доходов). На уровне Инструкции по применению Единого плана счетов речь идет только об учете расходов, финансируемых за счет бюджетных средств. При этом нормы Инструкций по бухгалтерскому учету в бюджетных и автономных учреждениях не исключают (а скорее предполагают) учет иных доходов наравне с суммами бюджетных субсидий.
Справедливости ради отметим, что специфика новых схем финансирования нашла выражение посредством введения в Единый план счетов двух синтетических счетов:
- для сбора информации об объеме права субъекта учета принимать в пределах утвержденных ему на соответствующий финансовый год сумм сметных (плановых) назначений обязательства учреждения (50600);
- для учета учреждениями, финансовыми органами сумм утвержденных сметой (планом финансово-хозяйственной деятельности) учреждения на соответствующий финансовый год объемов доходов и поступлений (50700).
Однако характеристика указанных счетов является крайне сжатой и недетализированной.