Инструкция по применению Единого плана счетов
В Инструкции по применению Единого плана счетов установлены общие правила, которые, по замыслу разработчиков, будут применяться при организации и ведении бухгалтерского учета любых организационно-правовых форм.
Особенностью, отличающей данную Инструкцию от прочих, является то, что в ней используются пятизначные номера счетов бухгалтерского учета. Отличие от привычного вида сокращенного (девятизначного) номера счета заключается в том, что не указываются первый разряд, в котором проставляется код вида деятельности, и три последних, предназначенных для отражения кода поступлений и выбытий объектов учета и кода КОСГУ. Сделано это, видимо, для того, чтобы обеспечить возможность автономным учреждениям указывать собственный код поступлений и выбытий, который, как предполагается, будет использоваться при составлении плана финансово-хозяйственной деятельности учреждений (далее - план ФХД).
По нашему мнению, данная новация потребует дополнительного регулирования и дополнительных же разъяснений. Тот вид нормы Инструкции, в котором установлено право автономных учреждений устанавливать собственные коды поступлений и выбытий, весьма вероятно, приведет к сложностям при формировании сводной бухгалтерской отчетности - если не на уровне администратора (распорядителя) бюджетных средств (здесь коды могут быть едиными для всех учреждений, финансируемых распорядителем), то на уровне финансового органа федерального органа управления, финансового органа субъекта РФ или на муниципальном уровне. Использование кодов поступлений и выбытий (единых для казенных и бюджетных учреждений) формально не запрещено, но на практике может привести к трудностям другого рода: при обработке поступающей информации и формировании сводной отчетности вышестоящий орган будет вынужден использовать дополнительные процедуры для отделения информации об автономных учреждениях от данных по казенным и бюджетным учреждениям.
Здесь же следует обратить внимание на то, что право установления автономными учреждениями собственных кодов коснулось только кодов поступлений и выбытий - коды КОСГУ будут применяться автономными учреждениями на общих основаниях. Другими словами, номера счетов бухгалтерского учета, на которых отражаются операции с расходами, в Плане счетов бухгалтерского учета АУ установлены жестко - все восемь разрядов номера счета (кроме первого - кода вида финансового обеспечения).
Рабочий план счетов
Отметим, что наиболее важным элементом бухгалтерского учета на этапе перехода на новые правила может считаться рабочий план счетов, в частности определение перечня счетов, которые могут быть использованы в конкретном учреждении. По сравнению с ранее использовавшимся принципом формирования номера счета имеются два существенных изменения:
- код вида деятельности заменен кодом вида финансового обеспечения;
- выделен отдельный разряд для указания группы объектов учета.
С 2011 г. может быть установлено до девяти кодов видов деятельности, из которых в бюджетном учреждении может быть использовано до семи. К ранее использовавшимся кодам (для определения деятельности за счет бюджетных средств, за счет средств от приносящей доход деятельности и за счет средств во временном распоряжении) добавлены коды для деятельности, финансируемой за счет субсидий на выполнение государственного или муниципального задания (код 4), субсидий на иные цели (код 5), бюджетных инвестиций (код 6) и средств по обязательному медицинскому страхованию (код 7). Еще два кода вида деятельности зарезервированы для учета некоммерческими организациями средств на лицевых счетах.
Следовательно, в одном учреждении может образовываться до семи разных источников финансирования, по каждому из которых все операции должны отражаться обособленно.
Также до девяти кодов может быть присвоено отдельным счетам бухгалтерского учета для отражения группы объекта учета (по отдельным видам активов и обязательств). Номер группы объекта учета, как правило, зависит от особенностей правового регулирования отдельных видов активов и обязательств, а также специфики их оборота.
В автономных и бюджетных учреждениях могут иметь место практически все группы объектов учета, за исключением имущества казны; в казенных, как правило, не будет групп, предназначенных для учета операций по выпуску готовой продукции (на продажу) или операций, связанных с движением товаров. Реально по каждой категории нефинансовых активов может иметь место до четырех групп объектов учета. В частности, для основных средств - недвижимое имущество, особо ценное имущество, иное имущество и имущество - предметы лизинга.
Из сказанного следует, что одноименные объекты нефинансовых активов, например транспортных средств, могут учитываться на 28 разных счетах. Всего же для учета объектов основных средств в одном учреждении может открываться до 200 счетов.
Подобная детализация, безусловно, полезна для целей более точного санкционирования расходов и последующего контроля за целевым использованием выделенных средств. Однако полагаем, что для использования бухгалтерской информации ее внутренними пользователями (в частности, менеджментом учреждения, принимающим управленческие решения) понадобится дополнительная группировка соответствующих данных.
Таким образом, при разработке рабочего плана счетов учреждения возникнет необходимость перераспределять имущество и обязательства по новым группам. Если бы все названные Инструкции были утверждены и зарегистрированы своевременно - в сентябре - октябре 2010-го, необходимые мероприятия можно было бы приурочить к ежегодной инвентаризации активов и обязательств (проводимой перед составлением бухгалтерской отчетности, т.е. в конце календарного года). Так как время упущено, соответствующие процедуры придется проводить, что называется, на ходу, причем изменения в регистры бухгалтерского учета будут вноситься задним числом - с 1 января 2011 г. Внеочередная информация по всей номенклатуре активов и обязательств вряд ли понадобится, но без документальной перепроверки всех учетных регистров обойтись, скорее всего, не удастся.
Заметим, что при этом для практических целей следует пользоваться Таблицей соответствия Планов счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений - получателей субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания с 1 января 2011 года, приведенной в Приложении к Письму Минфина России от 29 декабря 2010 г. N 02-06-07/5397.