Учет реализации продукции.

Реализация продукции осуществляется в соответствии с заключенными договорами или путем свободной продажи через розничную торговлю.

В договорах на поставку готовой продукции указывают поставщика и покупателя, необходимые показатели по изделиям, цены, скидки, накидки, порядок расчетов, сумму налога на добавленную стоимость и другие реквизиты. В международной практике принято дополнительно указывать непреодолимые обстоятельства (форс-мажор), поручительство, гарантии исполнения договорных условий, порядок возмещения убытков, оговорку о подсудности и арбитраже и другие сведения.

Реализация продукции (работ, услуг) производится организациями по следующим ценам:

1. по свободным (рыночным) ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС;

2. по государственным регулируемым оптовым ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС (продукция топливно-энергетического комплекса и услуги производственно-технического назначения);

3. по государственным регулируемым розничным ценам (за вычетом в соответствующих случаях торговых скидок, скидок сбыту и опту) и тарифам, включающим в себя НДС (для продажи товаров населению и оказания ему услуг).

Расчеты по межреспубликанским поставкам товаров (работ, услуг) с государствами, подписавшими договор об экономическом сотрудничестве, осуществляются по ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС.

При установлении отпускных цен указывается франко, то есть за чей счет производится оплата расходов по доставке продукции от поставщика до покупателя. Франко-станция назначения означает, что расходы по доставке продукции покупателю оплачивает поставщик, и они включаются в отпускную цену. Франко-станция отправителя означает, что поставщик оплачивает расходы только до погрузки готовой продукции в вагоны. Все же остальные расходы по перевозке готовой продукции (оплата железнодорожного тарифа, водного фрахта и т.д.) должны оплачиваться покупателем.

Основанием для отгрузки готовой продукции покупателям или отпуска ее со склада обычно служат приказы отдела сбыта (маркетинга) организации.

На основании накладных, товарно-транспортных железнодорожных накладных и других документов на отпуск продукции на сторону в финансовом отделе или при его отсутствии в бухгалтерии выписывают в нескольких экземплярах платежные требования для расчетов с покупателями через банк.

В платежном требовании указывают наименование и место – нахождение поставщика и покупателя, номер договора поставки, вид отправки, сумму платежа по договору, стоимость дополнительно оплачиваемых тары и упаковки, транспортные тарифы, подлежащие возмещению покупателям (если это предусмотрено договором), сумму налога на добавленную стоимость, выделяемую отдельной строкой. При отгрузке товаров, оказании услуг, выполнении работ, не являющихся объектом налогообложения по НДС, расчетные документы и реестры выписывают без выделения сумм НДС и на них делают надпись или ставят штамп «Без налога (НДС)».

Платежные требования должны быть выписаны поставщиком и сданы в банк на инкассо (т.е. с поручением получить платеж от покупателя) не позднее следующего дня после отгрузки или сдачи готовой продукции грузополучателю. Второй экземпляр платежного требования отправляется покупателю для оплаты.

Данные платежных требований ежедневно записывают в ведомость учета и реализации продукции (работ, услуг) (ф. № 16 или 16а). В ведомости указывают дату и номер платежного требования, наименование поставщика, количество отгруженной продукции по ее видам, суммы, предъявляемые по счетам, и отметку об оплате счетов.

Ведомость является формой аналитического учета товаров отгруженных. Готовую продукцию в ведомости отражают по учетным и отпускным ценам. Ведомость ф. № 16 используют при определении выручки по отгрузке, а ф. № 16а – при определении выручки по оплате.

Оперативный учет отгрузки ведут в отделе маркетинга (сбыта) в специальных карточках, книгах или журналах, а при использовании ЭВМ – в ежедневно составляемых машинограммах отгрузки продукции.

Для вывоза готовой продукции с территории организации представителям грузополучателя выдаются товарные пропуска на вывоз с территории предприятия товарно-материальных ценностей. Пропуска подписывают руководитель и главный бухгалтер организации или уполномоченные им лица. Пропуском могут служить копии товарно-транспортных накладных или фактур, на которых делаются специальные разрешительные надписи.

Если готовая продукция отпускается покупателю непосредственно со склада поставщика или другого места хранения готовой продукции, то получатель обязан предъявить доверенность на право получения груза.

Порядок синтетического учета реализации продукции зависит от выбранного метода учета реализации продукции. Организациям разрешается определять выручку от реализации продукции для целей налогообложения, либо по моменту оплаты отгруженной продукции, выполненных работ и оказанных услуг, либо по моменту отгрузки продукции и предъявления платежных документов покупателю (заказчику) или транспортной организации.

В бухгалтерском учете продукция считается реализованной в момент ее отгрузки (в связи с переходом права собственности на продукцию к покупателю).

Учет реализации продукции осуществляют на счете 90 «Продажи», он предназначен для обобщения информации о доходах и расходах и определения финансовых результатов по ним.

По мере получения выручки и получения первичных расчетных документов за отгруженную продукцию организация отражает суммы операций по кредиту счета 90/1 «Выручка» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Д62 – К90/1

Одновременно, на дебет счета 90/2 «Себестоимость продаж» списывается себестоимость отгруженной продукции со счетов 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные», 20 «Основное производство», а при наличии затрат на продажу – со счета 44 «Расходы на продажу».

Также, в дебете счета 90/3 «Налог на добавленную стоимость» и в 90/4 «Акцизы» отражаются суммы, которые подлежат расчетам по налогам и списываются со счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Д90/2 – К40,43,45,20,44

Д90/3,4 – К68

Ежемесячно совокупные дебетовые обороты счета 90/2,3,4 соотносятся я кредитовыми оборотами счета 90/1, и разница между ними и есть финансовый результат, который определяет прибыль или убыток.

Если получили положительный финансовый результат – прибыль, то разницу списывают в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Д90/9 – К99

Если получили отрицательный финансовый результат – убыток, то разницу списывают в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Д99 – К90/9

Все организации исчисляют налог на добавленную стоимость и акцизный налог (по определенному перечню товаров).

Существуют два способа оформления задолженности бюджета по НДС, в зависимости от метода реализации:

1. метод реализации «по отгрузке».

2. метод реализации «по оплате».

При методе реализации «по отгрузке» сумма начисленного НДС отражается по дебету счета 90 и кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом».

Д90/3,4 – К68

Этот способ был описан выше.

Такой проводкой отражается задолженность организации перед бюджетом по НДС, которая затем погашается перечислением денежных средств бюджету (дебет счета 68, кредит счетов денежных средств).

Д68 – К51

При методе реализации «по оплате» задолженность организации перед бюджетом по НДС возникает после оплаты продукции покупателем. Поэтому после отгрузки продукции покупателям организации отражают сумму НДС по реализованной продукции по дебету счета 90 и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Д90 – К76

Поступившие платежи за реализованную продукцию отражают по дебету счета 51 «Расчетные счета» и других счетов с кредита счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Д51 – К62

После поступления платежей организации, применяющие метод реализации «по оплате», отражают задолженность по НДС перед бюджетом:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Д76 – К68

Погашение задолженности перед бюджетом по НДС оформляют следующей проводкой:

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

Кредит счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др.

Д68 – К51,52

Таким образом, разница в методах реализации продукции для целей налогообложения заключается в следующем. При методе реализации «по отгрузке» задолженность перед бюджетом по НДС оформляется сразу одной проводкой; дебет счета 90, кредит счета 68.

Д90 – К68

При методе реализации «по оплате» по НДС составляют две проводки:

а) дебет счета 90. кредит счета 76 (отражена сумма НДС по реализуемой продукции);

Д90 – К76

б) дебет счета 76, кредит счета 68 (отражена задолженность НДС перед бюджетом).

Д76 – К68

Рассмотрим особенности бухгалтерских записей по обоим методам реализации в таблице.

Таблица 2 – «Методы реализации продукции».

№ пп.	Операции	«По оплате»		«По отгрузке»
1	2	3	4	5	6
1	Отгрузка продукции по цене реализации (включая НДС)	Д	К	Д	К
		62	90	62	90
2	Списывается производственная себестоимость отгруженной продукции	90	43	90	43
3	Списываются коммерческие расходы	90	44	90	44
4	Отражена сумма НДС по отгруженной продукции	90	76	90	68
5	Поступили платежи за реализованную продукцию	51, 52	62	51, 52	62
6	Начислена задолженность бюджету по НДС	76	68	___	___
7	Перечислено с расчетного счета в погашение задолженности перед бюджетом	68	51	68	51
8	Списывается финансовый результат от реализации продукции:
	Прибыль	90	99	90	99
	Убыток	99	90	99	90

Метод реализации продукции «по отгрузке» не получил широкого распространения в нашей стране (кроме строительной промышленности), хотя он широко используется в международной практике. Основные причины этого в том, что:

1. многие организации являются неплатежеспособными;

2. отсутствие вексельного обращения и страховых гарантий оплаты;

3. несовершенство форм расчетов и банковского обслуживания;

4. невозможность создания текущих резервов сомнительных долгов (разрешается указанный резерв создавать лишь после окончания квартала)

и т.д.

В перспективе эти недостатки будут устранены, и второй метод учета реализации продукции найдет широкое применение.

Стоимость отгруженной продукции отражается по дебету счета 45 «Товары отгруженные». По кредиту счета 45 отражают погашение задолженности по стоимости этой продукции.

Если договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией и риска случайной гибели от организации к покупателю (например, при экспорте продукции), то для учета такой отгруженной продукции используют счет 45 «Товары отгруженные». При отгрузке указанной продукции она списывается кредита счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 45 «Товары отгруженные».

Д45 – К43

После получения извещения о передаче права владения и распоряжения отгруженной продукцией покупателю поставщик списывает ее с кредита счета 45 «Товары отгруженные» в дебет счета 90 «Продажи».

Д90 – К45

Одновременно стоимость продукции по цене реализации (включая НДС и акцизы) отражается по кредиту счета 90 и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Д62 – К90

Исчисленная по реализуемой продукции сумма НДС отражается по дебету счета 90 в зависимости от применяемого организацией метода реализации по кредиту счетов 68 или 76.

Д90 – К76 или Д90 – К68

При использовании счета 76 после оплаты реализованной продукции покупателями начисленная сумма НДС списывается с дебета счета 76 на кредит счета 68.

Д76 – К68

Рассмотрим порядок бухгалтерских записей по реализации продукции при условии, когда договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения ею и риска ее случайной гибели от организации к покупателю или заказчику.

Таблица 3 – «Реализация продукции при отличном от общего порядка моменте пе6рехода права владения».

№ пп.	Операции	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Отгружена продукция по производственной себестоимости	45	43
2	Списываются коммерческие расходы	45	44
3	Отражен момент перехода права владения продукцией от поставщика к покупателю на сумму реализации	62	90
4	Списывается производственная себестоимость отгруженной продукции	90	45
5	Списываются коммерческие расходы	90	44
6	Отражена сумма НДС, исчисленная по реализованной продукции при реализации «по оплате»	90	76
7	Поступили платежи за реализованную продукцию	51, 52	62
8	Отражена задолженность перед бюджетом по НДС	76	68
9	Отражена задолженность перед бюджетом по НДС при реализации по отгрузке	90	68
10	Погашена задолженность перед бюджетом по НДС	68	51, 52
11	Списывается финансовый результат от реализации
	Прибыль	90	99
	Убыток	99	90

На счете 45 «Товары отгруженные» указываются также изделия и товары, переданные другим предприятиям для реализации на комиссионных и иных подобных началах. При отпуске таких изделий и товаров они списываются с кредита счетов 43 «Готовая продукция» и 41 «Товары» в дебет счета 45 «Товары отгруженные»

Д45 – К43,41

При поступлении извещения от комиссионера о реализации переданных ему изделий и товаров они списываются с кредита счета 45 «Товары отгруженные» в дебет счета 90 «Продажи» с одновременным отражением по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи».

Д90 – К45

Д62 – К90

Стоимость сданных работ и оказанных услуг списывается по фактической или нормативной (плановой) себестоимости с кредита счета 20 «Основное производство» или 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в дебет счета 90 «Продажи» по мере предъявления счетов за выполненные работы и услуги.

Д90 – К20 или Д90 – К40

Одновременно сумму выручки отражают по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Д62 – К90

В последнее время широко применяется предварительная оплата намечаемой к поставке готовой продукции.

При предварительной оплате поставки, оговоренной в договорных условиях, поставщик выписывает счет-фактуру и направляет его покупателю. После получения этого документа покупатель платежным поручением переводит поставщику сумму платежа за продукцию.

При предоплате сумму поступивших платежей отражают в бухгалтерском учете до момента отгрузки продукции как кредиторскую задолженность и оформляют следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»;

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Д51 – К62

После отгрузки продукции она считается реализованной и списывается в дебет счета 62 с кредита счета 90 «Продажи».

Д62 – К90

Если предварительная оплата выступает в форме авансового платежа и непосредственно не связана с конкретным счетом-фактурой, то поступившие платежи также отражают по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Д51 – К62

Покупатель может отказаться от оплаты отгруженной в его адрес продукции, если:

1. груз послан ошибочно;

2. с нарушением сроков поставки;

3. низкого качества продукции

и по другим причинам.

В этом случае в бухгалтерии поставщика составляют обратные записи по отгрузке продукции:

Дебет счета 43 «Готовая продукция»»;

Кредит счета 90 «Продажи»

Д43 – К90

Дебет счета 90 «Продажи»

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Д90 – К62

Как уже отмечалось, при любом методе учета реализации продукции предприятия уплачивают налог на добавленную стоимость и акцизы.

Объектом налогообложения по НДС являются обороты по реализации товаров, выполненных работ и услуг, и товары, ввозимые на территорию Российской Федерации.

Ставка налога на добавленную стоимость взимается в следующих размерах:

10% — по продовольственным товарам (кроме подакцизных товаров) и по товарам для детей по перечню, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации;

20% — по остальным товарам (работам, услугам), включая подакцизные продовольственные товары.

Исчисленную сумму НДС по реализованной продукции оформляют следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 90 «Продажи»;

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Д90 – К68

Объектом обложения акцизами является оборот по реализации подакцизных товаров собственного производства, включая их реализацию государствам — членам Содружества Независимых Государств.

Для определения облагаемого оборота принимается стоимость подакцизных товаров, исчисленная исходя из следующих показателей:

1. свободных отпускных цен с включением в них суммы акциза;

2. регулируемых цен (за вычетом торговых скидок), сниженных

сумму НДС по расчетной ставке 16,67%.

Учет расчетов с бюджетом по акцизам осуществляют на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по акцизам».

На сумму акциза в составе выручки дебетуют счет 90 «Продажи» и кредитуют счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по акцизам».

Д90 – К68. Расчеты по акцизам

Перечисление акциза отражают по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по акцизам», и кредиту счета 51 «Расчетный счет».

Д68. Расчеты по акцизам – К51

Особенности учета при использовании счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»

Организации, производящие продукцию с длительным циклом изготовления или оказывающие комплексную услугу (строительные, научные, проектные, геологические и др.), могут признавать реализацию работ и услуг (а следовательно, и прибыль):

а) в целом за законченную и сданную заказчику работу;

б) по отдельным этапам выполненной работы.

Первый вариант является традиционным, и учет реализации продукции осуществляется по одному из уже изложенных методов учета реализации продукции, работ, услуг.

При втором варианте расчеты осуществляются по законченным этапами комплексам, имеющим самостоятельное значение, или осуществляется авансирование заказчиком организации до полного окончания работ в размере договорной стоимости. При втором варианте используется счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

По дебету этого счета учитывают стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке и отражаемых по кредиту счета 90.

Д46 – К90

Одновременно затраты по законченным и принятым этапам работ списываются с кредита счета 20 на дебет счета 90.

Д90 – К20

Суммы поступившей оплаты отражают по дебету счетов учета денежных средств с кредита счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты по авансам полученным».

Д51 – К62.1

По окончании всех этапов работы в целом оплаченную заказчиком стоимость этапов списывают со счета 46 в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Д62 – К46

Стоимость полностью законченных работ, учтенную на счете 62, списывают на сумму полученных авансов в дебет счета 62, субсчет «Зачтены авансовые платежи» и на сумму, полученную в окончательный расчет в дебет счетов по учету денежных средств.

Таблица 4 – «Реализация по моменту выполнения этапов работ по работам долгосрочного характера».

№ пп.	Операции	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Поступили авансовые платежи под выполнение работ	51,52	62.1
2	Отражена сумма НДС по полученным авансам	62.1	68
3	Отражена стоимость оплаченных этапов работ	46	90
4	Списывается себестоимость законченных и принятых этапов работ	90	20
5	Списываются коммерческие расходы на продажу на выполненные этапы работ	90	44
6	Списывается сумма НДС по полученным ранее авансам	68	62
7	Начисляется НДС по выполненным этапам работ	90	68
8	Списывается стоимость всех законченных этапов работ	62	46
9	Засчитываются в погашение задолженности за выполненные этапы работ, полученные авансовые платежи	62.1	62.2
10	Отраженно поступление сумм, полученных от заказчика в окончательный расчет	51,52	62
11	Перечислена сумма с расчетного счета в погашение задолженности перед бюджетом по НДС.	68	51
12	Списывается финансовый результат от выполнения работ долгосрочного характера по отдельным этапам:
	Прибыль	90	99
	Убыток.	99	90

Сальдо счета 46 принимают во внимание при расчете налога на имущество. Кроме того, при использовании данного счета возникает необходимость более ранней уплаты оборотных налогов (на пользователей автодорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы).

Если выручка от продажи продукции, выполнения работы и оказания услуги не может быть определена, то она принимается к учету в размере признанных расходов по изготовлению этой продукции. (п. 14 ПБУ 9/99). В составе информации об учетной политике организации подлежит раскрытию следующая информация:

1. о порядке признания выручки организации (по отдельным этапам сразу);

2. о способе определения готовности продукции, работ, услуг.

Определение выручки, ее признание и раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о выручке.

Определение выручки.

В соответствии с ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

В ПБУ 9/99 приведены особенности определения выручки в зависимости от условий договора:

1. цена установлена договором;

2. цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора;

3. предоставляется коммерческий кредит;

4. предусматривается исполнение обязательств (оплата) неденежными средствами;

5. изменяются обязательства по договору;

6. предоставляются скидки (накидки);

7. денежное обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте , или в условных денежных единицах.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем или пользователем активов организации.

Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование аналогичных активов.

При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Это означает, что сумма процентов за коммерческий кредит должна отражаться в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг) и проценты за коммерческий кредит будут включаться в оборот, облагаемый налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

То есть, вся сумма выручки вместе с суммой процентов за коммерческий кредит будет отражаться в одной проводке, по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные» и кредиту счета 90 «Продажи».

Д62 – К90

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости ценностей, полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость этих ценностей устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Если невозможно установить стоимость ценностей, полученных организацией, величина поступления и дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции, переданной или подлежащей передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены. По этой цене в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции.

Если изменились обязательства по договору, то первоначальная величина поступления и дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией.

Величина поступления и дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации, согласно договору скидок (накидок).

Следует отметить, что момент возникновения права на скидку или накидку часто не совпадает с моментом отгрузки продукции, и нередко эти моменты приходятся на разные отчетные периоды. Это обстоятельство порождает ряд проблем в учете скидок и накидок.

В международной практике данная проблема решается с помощью создания резерва на покрытие возврата товаров и скидок, что позволяет корректировать сумму выручки, чтобы не исказить чистую прибыль. Российским законодательством возможность создания такого резерва пока не предусмотрена.

Величина выручки определяется также с учетом суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Суммовая разница это разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте, исчисленной по курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, по курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

При образовании, в соответствии с правилами бухгалтерского учета, резервов сомнительных долгов величина выручки не изменяется.