Особенности исчисления

Если объекты обложения одного юридического лица расположены на территории, обслуживаемой различными налоговыми органами, то в каждый налоговый орган представляется расчет налога за те объекты обложения, которые находятся на территории, обслуживаемой данным налоговым органом.

При утрате в течение года права на льготу по земельному налогу начисление и уплата налога производятся начиная с месяца, следующего за утратой этого права.

При возникновении в течение года у плательщиков права на льготу по земельному налогу они освобождаются от его уплаты начиная с того месяца, в котором возникло право на льготу.

При прекращении права пользования или права собственности на земельный участок земельный налог уплачивается за фактический период пользования земельным участком, включая месяц, в котором прекращено право пользования или собственности. В случае добровольного отказа от земельного участка, предоставленного для выращивания сельскохозяйственной продукции, в период после 1 мая землевладелец или землепользователь уплачивает налог за весь год.

Контроль за соблюдением законодательства о платежах за землю и ответственность плательщиков за его нарушение

Контроль за соблюдением порядка исчисления и полнотой и своевременностью уплаты земельного налога и арендной платы за землю осуществляется налоговыми органами.

Плательщики земельного налога и арендной платы несут ответственность за правильность исчисления, полноту и своевременность их уплаты в бюджет в соответствии с законодательством.

За невнесение земельного налога в течение двух лет подряд, а также арендной платы в сроки, установленные договором аренды, прекращается право владения и право пользования земельным участком в порядке, предусмотренном Кодексом Республики Беларусь о земле.

56.Исследование финансово-хозяйственных операций судебно-бухгалтерской экспертизы.

Инвентаризация – это проверка и фиксация наличия имущества хозяйствующего субъекта на определенный момент времени путем реального пересчета, обмера, взвешивания ценностей, сверки расчетов с дебиторами и кредиторами и последующее сопоставление полученных данных с данными бухгалтерского учета.

Основные цели инвентаризации:

1.Выявление фактического наличия имущества.

2.Сопоставление фактического имущества с данными бухгалтерского учета.

3.Проверка полноты отражения в учёте обязательств.

Задачи инвентаризации:

• Контроль за сохранностью материальных и денежных средств путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета;

• Выявление устаревших товарно-материальных ценностей, а также частично потерявших свое первоначальное качество;

• Выявление сверхнормативных и неиспользуемых материальных ценностей с целью последующей реализации;

• Проверка соблюдения правил и условий хранения материальных ценностей и денежных средств;

• Проверка реальной стоимости учетных на балансе товарно-материальных ценностей, сумм денежных средств в кассах, на расчетных счетах, незавершенного производства.

Виды инвентаризации:

Инвентаризации могут быть:

Обязательными и инициативными. В некоторых случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь или нормативными правовыми актами Минфина РБ, организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств. Такие инвентаризации являются обязательными.

Кроме обязательных инвентаризаций, организации могут проводить инициативные инвентаризации в соответствии со спецификой их деятельности или необходимостью дополнительного контроля за обеспечением достовер­ности данных об имуществе и обязательствах. Сроки и порядок проведения подобных инвентаризаций устанавливаются ими самостоятельно;

Плановыми и внеплановыми. Инвентаризации, проводимые в соответствии с утвержденным в организации порядком, характеризуются как плановые. Кроме плановых, организации могут проводить внеплановые (внезапные) инвентаризации с целью проверки сохранности отдельных видов имущества у материально-ответственных лиц или по другим причинам;

Полными и частичными. При осуществлении полной инвентаризации проверкой охватываются все объекты имущества и обязательств организации в соответствии с установленным порядком ее проведения.

При частичной инвентаризации проверяются один или несколько видов имущества в определенных местах хранения и обязательств (например, инвентаризация объектов основных средств, дебиторской задолженности);

Проводимыми сотрудниками организации или сотрудниками контролирующих, судебных или иных уполномоченных на то органов. Инвентаризации имущества и обязательств в организациях проводятся инвентаризационной комиссией. В состав инвентаризационной комиссии организации могут включить не только своих работников, но и сотрудников независимых аудиторских организаций.

Инвентаризацию имущества вправе производить контролирующие, судебные или иные уполномоченные на то органы. В этом случае перечень проверяемого имущества устанавливается руководителем контролирующих и иных органов (его заместителем). Указанные органы вправе привлекать для проведения инвентаризации имущества организации экспертов, переводчиков и других специалистов. Проверка фактического наличия имущества производится при участии должностных лиц, материально-ответственных лиц и работников бухгалтерской службы организации.

Обязательные требования для успешного проведения инвентаризации.

1.Внезапность.

Основное условие, обеспечивающее успех инвентаризации. При несоблюдении его материально-ответственное лицо может:

- восполнить недостачу;

- избавиться от излишков;

- составить подложные документы на имеющиеся излишки и недостачу.

2.Комиссионность.

Инвентаризация всегда проводится комиссионно, назначается приказом руководителя. Состав комиссии определяется в зависимости от вида инвентаризации. Сотрудник правоохранительных органов может присутствовать при проведении инвентаризации, но в состав комиссии не входит.

3.Действительность.

При проведении инвентаризации члены комиссии должны непосредственно проверять фактическое наличие материальных ценностей. Не допускается заполнение инвентаризационной описи на основе книжных остатков, со слов материально-ответственного лица, без фактических коробок, упаковок и т.п.

4.Непрерывность.

Инвентаризация проводится непрерывно. В случаях невозможности ее проведения в течение дня помещение опечатывается комиссионно печатью председателя комиссии, ключ остается у материально-ответственного лица, описи остаются на объекте в закрытом сейфе.

5.Обязательное участие материально-ответственного лица.

Материально-ответственное лицо обязательно присутствует при проведении инвентаризации (даже в случае ареста). Если материальную ответственность несут несколько лиц, достаточно, чтобы по поручению остальных присутствовало одно из них.

Планирование и организация проведения.

Проведение инвентаризации условно подразделяют на три этапа:

1. Подготовительный.

Формируется состав инвентаризационной комиссии, издается распоряжение о проведении инвентаризации, определяются сроки начала и окончания работы по проведению инвентаризации. К началу инвентаризации бухгалтерия выводит бухгалтерские данные на каждую инвентаризируемую позицию.

Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием "до инвентаризации на "..." (дата)", что должно служить бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.

Материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.

2. Основной (рабочий).

Заключается в снятии остатков. Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера.

Руководитель предприятия (учреждения) должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой). По материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей. Определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на основании обмеров и технических расчетов.

Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц.

3. Заключительный.

Посредством сравнения данных бухгалтерского учета с данными инвентаризационной описи выводятся и оформляются результаты инвентаризации.

Проверка правильности оформления материалов инвентаризации.

1.Правильность заполнения инвентаризационной описи:

-наименование организации;

-время начала и окончания инвентаризации;

-количество, цена и сумма товара;

-полное наименование товарно-материальных ценностей, марки, сорта, артикула;

-отсутствие неоговоренных исправлений в инвентаризационной описи.

2.Наличие в описи всех необходимых подписей:

-наличие подписей всех членов комиссии и материально-ответственного лица;

-недопустимость подписей через копирку;

-наличие подписей лиц в случаях оговоренных исправлений.

Документальное оформление инвентаризации.

Результаты инвентаризации оформляются инвентаризационными описями или актом, а выявляются путем составления работником бухгалтерии при участии материально-ответственных лиц сличительных ведомостей или актов результатов инвентаризации.

Инвентаризационные описи могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом.

Описи заполняются чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток.

Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете.

На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны.

Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.

В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются.

В случае обнаружения материально-ответственными лицами ошибки в описях они должны немедленно (до открытия склада, кладовой, секции и т.п.) заявить об этом председателю инвентаризационной комиссии. Комиссия осуществляет проверку указанных фактов и в случае их подтверждения вносит соответствующие исправления во все экземпляры описей в установленном порядке,

На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.

Для оформления инвентаризации необходимо применять формы первичной учетной документации по инвентаризации либо формы, разработанные министерствами, ведомствами.

Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение. При проверке фактического наличия имущества в случае смены материально ответственных лиц принявший имущество расписывается в описи в получении, а сдавший - в сдаче этого имущества.

Сличительные ведомости составляются по имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных. Сличительные ведомости составляются только при ведении количественно-сортового учета (оптовые базы, склады и т. д.)

В сличительных ведомостях отражаются результаты инвентаризации, то есть расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей. В ведомости в обязательном порядке отражаются сведения о наименовании ценностей, по которым производится сличение (единица измерения, сорт, цена). Затем следуют учетные (книжные) остатки в натуральном и денежном выражении. Далее указываются фактические остатки (по инвентаризационной описи), данные о пересортице, естественной убыли и результатах инвентаризации.

Суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете.

Для оформления результатов инвентаризации могут применяться единые регистры, в которых объединены показатели инвентаризационных описей и сличительных ведомостей.

На ценности, не принадлежащие предприятию (учреждению), но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), составляются отдельные сличительные ведомости.

Сличительные ведомости могут быть составлены как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и вручную.

Акт результатов инвентаризации составляется в условиях количественного учета (организации розничной торговли) по итогам инвентаризации, в нем информации о выявленных фактах излишек и недостач отражается в обезличенном суммовом выражении.

Результаты инвентаризации выявляются путем сравнения книжных и фактических остатков.

Результаты инвентаризации
Совпадение книжных и фактических остатков	Положительный результат инвентаризации (баланс)
Недостача	Превышение книжных остатков над фактическими (недостача возмещается виновным лицом)
Излишки	Превышение фактических остатков над книжными (излишки приходуются)

По всем недостачам и излишкам инвентаризационная комиссия получает письменное объяснение от соответствующих работников.

Недостачи и излишки могут быть в равной степени следствием как злоупотребления материально-ответственных лиц (обман покупателей, завоз «левого »товара, присвоение), так и ошибок в бухгалтерском учёте либо при проведении инвентаризации, а также в результате пересортицы.

Пересортица – ситуация, когда товар одного наименования, но разных сортов одновременно находится в излишке и в недостаче.

Виды пересортицы при инвентаризации.

1.Случайная.

Образуется в результате неопытности, ошибки материально-ответственного лица при работе с ценностями (приёмка, отпуск, хранение) либо в результате ошибочных записей в бухучёте.

2.Умышленная.

Внесение записей в бухгалтерские документы с целью запутать сортовой (количественный) учёт и злоупотребления материально-ответственных лиц при приёмке (отпуске) товаров.

3.Простая.

Образуется за один рабочий приём, её создание и реализация совпадают по времени.

4.Сложная.

Суммовые разницы от пересортицы накапливаются постепенно (в несколько рабочих приёмов) и конце периода реализуются.

Порядок зачёта пересортицы.

Допускается только в виде исключения.

1.За один и тот же проверяемый период.

2. У одного и того же проверяемого лица.

3. В отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования.

4. Только в тождественных (одинаковых) количествах.

После зачёта недостач излишками по пересортице за счёт того, что зачёт происходит в количественном выражении, но при этом сохраняются различия в цене реализуемого товара, образуются суммовые разницы. В случае, когда при зачёте недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей оказавшихся в излишке, эта разница относится на виновных лиц ( отрицательная суммовая разница).В обратной ситуации образуются суммовые излишки, которые приходуются организацией ( положительная суммовая разница).

Способы сокрытия недостач при проведении инвентаризации и методы их обнаружения.

1.Внесение в опись несуществующих товаров.

Восстановление количественного учёта, контрольное сличение остатков.

2Последующие дописки количества товаров в инвентаризационную опись.

Сопоставление различных экземпляров инвентаризационной описи (цифр, наименования товаров и др.)

3.Составление бестоварных расходных накладных на другую организацию.

Проведение инвентаризации одновременно в обеих организациях.

4. Несвоевременное оприходование товаров.

Выявление первичных документов, приложенных к отчёту и составленных сразу после инвентаризации, и неоприходованных товаров.

Способы сокрытия излишков при проведении инвентаризации.

1.Невключение в опись фактически имевшихся в наличии ценностей.

2.Составление бестоварных приходных накладных, что уменьшает данные об излишках.

3.Последующие дописки штрихов и цифр в графе «количество товаров».

4.Несвоевременное (досрочное) оприходование товарно-материальных ценностей.

5. Несвоевременное проведение по отчётности расходных документов.

Методика исследования операций с денежными средствами

Последовательность и методика судебно-бухгалтерской экспертизы зависят от способа злоупотребле­ния денежными средствами в кассе, от характера со­вершаемых кассовых операций и от формы учета кас­совых операций.

В соответствии с Правилами ведения кассовых опе­раций проверка сохранности денег в кассе произво­дится не реже одного раза в квартал путем инвентаризации денежных средств в кассе. Таким образом, сам факт недостачи или излишков денег в кассе устанавливается путем сличения фактических данных о наличии денег в кассе по инвентаризационной ведомости (акту) с учетными данными.

Причинами образования недостач и излишков денег могут быть: хищение наличных денег кассиром, ошибки, допущенные кассиром при составлении кассового отчета и кассовой книги и не обнаруженные бухгалтером при проверке кассового отчета, несвоевременное оприходование поступивших в кассу денег или списание неизрасходованных денег из кассы и т.п.

При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы кассовых операций эксперт-бухгалтер должен установить размер недостачи или излишков и установить причины их образования. Выявление причин образования недостач или излишков, не связанных с документами и записями в учетных регистрах (например, хищение наличных денег кассиром), выходит за пределы компетенции эксперта-бухгалтера.

Приступая к экспертизе кассовых документов, эксперт должен проверить, все ли имеющиеся к началу проверки документы отражены в кассовой книге. Эту проверку производят сличением записей в кассовой книге и кассовом отчете с кассовыми документами, при этом обращают внимание на последовательность номеров приходных и расходных кассовых документов, тождественность даты кассового отчета и кассовых ордеров, на качество приложенных к кассовому отче­ту документов. Этим приемом можно установить неподтвержденные кассовыми ордерами записи в кассовой книге и кассовом отчете, отсутствие записей в кассовой книге и кассовом отчете при наличии кассового ордера, нарушения нумерации приходных и расходных кассовых ордеров, подчистки и неоговоренные исправления в кассовой книге и кассовом отчете, недооформленные кассовые ордера (отсутствие подписи руководителя предприятия или главного бухгалтера, отсутствие росписи в получении денег, даты составления документа).

Следующим приемом проверки кассовых документов и кассовых отчетов является проверка арифметических подсчетов. Арифметическая проверка проводится всех сводных кассовых документов, приложенных к кассовому отчету. Например, если поступление денег в кассу в течение рабочего дня оформляется квитанциями, а в конце рабочего дня составляется сводный приходный кассовый ордер, то эксперт-бухгалтер проверяет, правильно ли указана сумма денег в сводном приходном кассовом ордере, подтверждается ли она квитанциями. Тщательной арифметической проверке подвергаются расчетно-платежные ведомости на выплату заработной платы, так как по одной расчетно-платежной ведомости выплата денег из кассы производится чаще всего нескольким лицам. Эксперт-бухгалтер проверяет по ведомости на заработную плату правильность итогов "всего начислено*, "удержано из заработной платы* (по видам удержаний и всего), "итого к выдаче* (по каждому лицу, ука­занному в ведомости, и в целом по ведомости), "итого выдано из кассы* (определяется по росписям в получении денег).

Арифметической проверкой устанавливается правильность подсчета итогов операций за день в кассовой книге, правильность переноса итогов с одной страницы кассовой книги на другую, правильность определения остатка денег в кассе на конец рабочего дня. Этим приемом эксперт-бухгалтер может выявить неполное оприходование в кассу поступивших денежных средств, списание и расход из кассы большей суммы, чем это подтверждено росписями в получении денег, искусственное увеличение оборотов в кассовом отчете, не подтвержденное документами. Обнаружив эти нарушения, эксперт-бухгалтер должен определить, каким образом хозяйственные операции по документам, в которых допущены нарушения, отражены в бухгалтерском учете. Для дальнейшего исследования кассовых операций эксперт-бухгалтер проверяет обоснованность и правильность бухгалтерских записей в регистрах бухгалтерского учета (журналах-ордерах, главной книге, накопительных ведомостях и т.п.). В этих случаях широко применяется встречная проверка документов, сличение оборотов аналитических счетов с оборотами по синтетическому счету. Например, если в расчетно-платежной ведомости на выдачу заработной платы обнаружены приписки сумм "удержано" или "к выдаче на руки", то эту приписку определяют проверкой записей в карточках лицевых счетов, сопоставлением их с документами, являющимися для них основанием. В практике имеют место случаи, когда приписки в расчетно-платежной ведомости совершаются бухгалтером, который на всю сумму выплаченных по ведомости денег из кассы, в том числе и с приписками, составляет правильные бухгалтерские проводки дебета счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредита счета 50 "Касса", что также подтверждается лицевыми счетами. На первый взгляд методом встречной сверки расчетно-платежной ведомости и лицевых счетов злоупотребления обнаружить не всегда удается. Поэтому, исследуя' кассовые операции, эксперт-бухгалтер должен при выявлении фактов приписок проверить обоснованность записей в лицевых счетах, то есть провести исследование расчетных операций.

Проверку обоснованности записей в учетных регистрах по кассовым операциям устанавливают только на основании первичных документов, приложенных к кассовым отчетам. При этом следует иметь в виду, что эту проверку целесообразно проводить от учетного регистра к первичному документу, так как на практике имеют место факты составления бухгалтерских проводок, не подтвержденных первичными документами. Например, кассир по сговору с бухгалтером увеличивает общий итог по кассовому отчету в графе "расход", и тем самым уменьшает остаток денег в кассе на конец дня. Бухгалтер, при составлении бухгалтерских проводок по данному кассовому отчету, сумму приписки в графе "расход" списал в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на котором числилась задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Приписки якобы "выданных из кассы денег" могут 'быть списаны бухгалтером в дебет разных счетов. Поэтому эксперт-бухгалтер должен убедиться, что на счете расчетов, куда списан расход денег из кассы, имелось кредитовое сальдо; исследовать причину возникновения кредиторской задолженности и убедиться в законности хозяйственной операции, которая повлекла за собой образование кредиторской задолженности на счете расчетов. В этих случаях исследование кассовых операций осуще­ствляется параллельно с исследованием расчетных операций.

В соответствии с Правилами ведения кассовых операций кассиры составляют кассовый отчет, который представляет собой отрывной лист кассовой книги, записи в которой копируются с записями в кассовом отчете. Поэтому записи в отчете и в кассовой книге должны быть тождественными. Но в некоторых случаях они не совпадают. Причинами могут служить: ошибки кассира, который внес исправления в кассовый отчет и не исправил эту ошибку в кассовой книге, или когда кассир умышленно, по договоренности с бухгалтером, представляет искаженный кассовый отчет, не внося изменения в кассовую книгу. При исследовании кассовых операций эксперт-бухгалтер должен проверить встречной проверкой с арифметическим подсчетом соответствие записей в кассовом отчете записям в кассовой книге. Нередко этими приемами обнаруживаются злоупотребления или ошибки, связанные с неполным оприходованием денег в кассу (например, неоприходованы в кассу частичная оплата стоимости путевок в санатории и дома отдыха работниками предприятия, которым выдавались путевки; плата ро­дителей за содержание их детей в детских дошкольных учреждениях; квартплата и т.п.). При исследовании первичных кассовых документов проверяют, как организован последующий контроль за регистрацией и использованием приходных и расходных кассовых ордеров; в нарушение Правил ведения кассовых операций, не выписывает ли кассир приходные и расходные кассовые ордера, не пользуется ли он так называемыми "временными ордерами", которые затем уничтожа­ются. Это нарушение совершается в тех случаях, когда кассир без разрешения руководителя и главного бухгалтера предприятия производит выдачу из кассы отдельных сумм работникам предприятия или учреждения на временное пользование, оформляя эту операцию расписками или временными кассовыми орде­рами. Таким образом, допускается бесконтрольное расходование денег из кассы.

По документам, приложенным к кассовым отчетам, эксперт-бухгалтер проверяет, совершалась ли операция в действительности, если да, то в том ли объеме, какой указан в документе. Это устанавливается встречной сверкой кассовых ордеров с приложенными к ним документами.

В некоторых случаях злоупотребления совершаются путем фальсификации кассовых документов, кото­рая устанавливается экспертом-криминалистом, а подлог по существу содержания - экспертом-бухгалтером.

Подложные документы, как правило, применяются кассирами по сговору с бухгалтером, ведущим учет кассовых операций. Например, двойное или многократное использование отдельных кассовых документов. Это нарушение совершается в тех случаях, когда длительное время производится хищение наличных денег небольшими суммами по документам, ранее использованным. Двойное списание в разные месяцы выплаченной суммы по одной и той же расчётно-платежной ведомости или счету за мелкие работы, или товарным чекам, по которым ранее были списаны деньги с кассы и т.п. Для выявления упомянутых злоупотреблений применяется криминалистическая, техническая экспертиза, встречная сверка документов записей в бухгалтерских регистрах.

Встречная сверка документов позволяет установить не только необоснованное списание денег, выданных из кассы, но и неоприходование или частичное оприходование наличных денег, полученных из банка или других источников.

Таким образом, общая схема судебно-бухгалтерской экспертизы кассовых операций сводится к следующим этапам:

1. ознакомление с материалами уголовного дела поведению кассовых операций на предприятии;

2. ознакомление с актами ревизии по ведению денежных (кассовых) расчетов на предприятии – актами инвентаризации кассы;

3. проверка по кассовой книге соответствия денежных оборотов входным и выходным остаткам денежных ценностей;

4. сравнение полученных данных с отчетом кассира об операциях кассы, актом инвентаризации кассы, с остатками и оборотами журнала-ордера № 1 и ведомости № 1 журнально-ордерной формы учета, с данными машинограммы по счету 50 "Касса";

5. сравнение итоговых данных о поступлении и расходовании денег из кассы с выписками банка по зачислению денег на расчетный счет и выдаче наличности с расчетного счета;

6. сравнение выписки банка о выдаче наличных денег с записями в корешках чековых книжек;

7. сравнение суммы выручки предприятия (по актам о проверке чеков на реализованные товары) с ее оприходованием в кассах и инкассацией;

8. проверка по приходным и расходным ордерам, а также другим документам обоснованности кассовых операций;

9. сравнение денежных поступлений в кассу с фактическим отпуском товарно-материальных ценностей гражданам за наличный расчет;

10)сравнение выплаты наличных денег на заработную плату с бухгалтерскими данными по начислениям, удержаниям заработной платы, со сдачей денег на депоненты;

11)рассмотрение содержания бухгалтерских проводок в соответствующих учетных регистрах;

12)выводы и написание заключения по итогам экспертизы. Определённые особенности имеет исследование операций с денежной наличностью в торговых и заготовительных организациях. Заготовительные организации, плодоовощторги и другие предприятия наличные деньги для выплаты заработной платы, командировочных расходов, оплаты индивидуальным сдатчикам за заготовленную у них сельскохозяйственную продукцию и т.д. получают с расчетного счета в банке. Основным документом для получения денег в банке служит чек. При получении денег в банке торговая организация передает банку чек, а корешок чека остается у торговой организации, по нему и приходуются деньги в кассу торгового предприятия. Встречным документом, подтверждающим выдачу денег с расчетного счета, является выписка банка с расчетного счета. В практике имеют место случаи, когда заготовительные организации, плодоовощторги и др. не приходуют в кассу полученные с расчетного счета банка наличные деньги, а запись об этой операции в контокоррентной выписке банка бухгалтером торговой организации полностью уничтожается или вуалируется неправильными бухгалтерскими проводками, минуя счет 50 "Касса". Например, кассир плодоовощторга получил по чекам из банка с расчетного счета 45 000 тыс. руб. и эту сумму по кассовому отчету не оприходовал. Бухгалтер, обрабатывая выписку с расчетного счета, не отразил проводкой списания денег с расчетного счета, соответственно уменьшил на эту сумму поступление штрафов от поставщиков за недопоставку товаров. Таким образом, не исправляя записи в выписке с расчетного счета, бухгалтер неправильно отразил расходные и приходные операции в журнале-ордере по счету 51 "Расчетный счет", уменьшив обороты по этому счету по дебету и кредиту на 45 000, тыс. руб., при этом остаток денег на расчетном счете не изменился.

В других случаях аналогичная операция вуалирует­ся не манипуляцией бухгалтерских проводок, а путем тщательного уничтожения записи или исправления ее в выписке банка. Иногда обозначенный в выписке но­мер чека, по которому получены и присвоены налич­ные деньги, заменяют номером платежного поручения, по которому деньги якобы перечислены по безналич­ному расчету. Контокоррентные выписки банка под­вергаются фальсификации путем уничтожения ранее напечатанных шифров и заменой их новыми либо пол­ностью заменяется подлинная выписка подложной. Это злоупотребление устанавливается встречной сверкой выписок с расчетного счета, находящихся в банке и в торговой организации. Если эксперт-бухгал­тер обнаружил подчистки и исправления в выписке, то следователь должен предъявить ему подлинные кар­точки учета банковских операций данной торговой организации. Установив, какие же записи в выписках и карточке учета нетождественны, эксперт-бухгалтер сообщает об этом следователю, а последний предъяв­ляет эксперту подлинные документы, оплаченные бан­ком, а также документы, оправдывающие те записи в карточке, которые подвергались искажению в выписке банка с расчетного счета.

Для выяснения достоверного содержания и объема операций, записи которых искажены в выписках бан­ка, эксперт принимает метод встречной проверки с контрагентами.

При проверке кассовых операций эксперт-бухгал­тер должен подвергнуть исследованию с точки зрения объективной возможности выполнения хозяйственной операции не только расходные кассовые документы, но и приходные кассовые ордера. Например, в одном магазине производилась продажа цветных телеви­зоров в кредит и за наличный расчет. Хищение де­нег из кассы производилось путем выписки бесто­варных поручений-обязательств за якобы продан­ные покупателям телевизоры с рассрочкой платежа. Первоначальный взнос был оприходован в кассу, а проценты за пользование кредитом с покупателей не взимались. Это и послужило сигналом к проверке достоверности операций по реализации товаров в кредит, в частности цветных телевизоров. Встречной проверкой кассовых и товарных документов, конт­рольным сличением было установлено, что цветных телевизоров продано населению в кредит больше, чем их было получено от поставщиков. Кроме того, за исследуемый период были реализованы цветные телевизоры и за наличный расчет, что подтвержда­лось контрольной кассовой лентой. Дальнейшая проверка поручений-обязательств подтвердила под­ложность поручений-обязательств. На сумму напи­санных подложных поручений-обязательств изыма­лась выручка из кассы за реализованные за налич­ный расчет другие товары.

Аналогичными приемами вскрываются методы хи­щения денег из кассы, когда взамен отпуска това­ров по безналичному расчету магазин выписывает бестоварный счет покупателю (предприятию), пос­ледний, находясь в сговоре с работниками магази­на, не приходует товар, а получает от магазина деньги из выручки. Предприятие-покупатель сумму по подложному счету магазина либо списывает на расходы, либо приходует товар, так как по учетным данным у предприятия-покупателя значатся излишки этого товара.

Одним из способов хищения наличных денег из касс различных магазинов является выписка подложных до­кументов на сдачу стеклянной тары поставщикам вза­мен изъятых из кассы магазина денег. Подобного рода хищения совершаются материально ответственным лицом в сговоре с поставщиком либо в сговоре с бух­галтером магазина, либо только материально ответ­ственным лицом.

В первом случае работники розничных предприятий входят в сговор с работниками молочных, винных, пив­ных и других заводов, поставляющих в магазины про­дукцию в стеклянной таре. Магазины выписывают за­водам бестоварные товаротранспортные накладные на якобы отгруженную им порожнюю стеклотару. За­воды, имея неиспользованный резерв естественной убыли на стеклотару, сначала приходуют стеклотару по подложным документам, а затем списывают за счет естественной убыли или как сверхнормативный бой. Расчеты же с магазином заводы осуществляют через банк. Таким образом, магазин имеет возможность изъять из кассы стоимость стеклотары, как якобы упла­ченную гражданам за сданную ими стеклотару.

Методика работы эксперта-бухгалтера состоит во встречной сверке документов заводов с документами магазинов по приему стеклотары первыми и по выпус­ку ее вторыми. Количество стеклотары, вывезенной из магазина, сопоставляется с товаротранспортными на­кладными. Важно проверить порядок учета стеклота­ры на заводе и установить, за счет чего списывалась стеклотара, оприходованная по подложным доку­ментам. В магазине следует составить контрольно-выборочное сличение по стеклянной посуде и ящи­кам, в которые должна была вкладываться стеклян­ная посуда. При этом может быть установлено, что количество стеклянной посуды, значащейся отпу­щенной из магазина, значительно больше поступив­шей в магазин, а количество ящиков значительно меньше, чем это требуется для якобы отгруженной стеклянной тары.

Во втором случае, материально ответственное лицо выписывает подложную накладную на отгруженную посуду, а бухгалтер магазина в сговоре с материаль­но ответственным лицом списывает стоимость стеклян­ной тары в дебет счета 60 'Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а на дату составления баланса на эту сумму уменьшает кредиторскую задолженность по счету 60 'Расчеты с поставщиками и подрядчиками*. Наличные же деньги на стоимость стеклянной тары, списанной по подложным документам, изымают из выручки магазина.

Это злоупотребление эксперт-бухгалтер устанавли­вает встречной сверкой товаротранспортных наклад­ных с записями в журнале-ордере по счету 60 'Расче­ты с поставщиками и подрядчиками*, контрольно-вы­борочным сличением полученной стеклотары от по­ставщиков к сданной поставщикам, анализом опера­ций по поступлению и отпуску стеклотары и ящиков по дням месяца.

В практике встречается и такой способ хищений, когда заведующий приемным пунктом стеклотары ежемесячно, бесконтрольно получает наличные деньги из кассы магазина для расчетов за возвращенную покупателями стеклотару и полностью или частично длительное время похищает, маскируя хи­щение путем выписки бестоварного документа на возврат якобы поставщику порожней стеклянной тары. При этом применяются, как правило, бланки товаротранспортных накладных типовой формы, но все реквизиты содержат ложные сведения (наимено­вание поставщика, подписи лица, получившего стек­лотару, номер автомашины и т.п.). Подложный доку­мент составляет заведующий приемным пунктом. В большинстве случаев поставщики при очередной отгрузке товаров магазину производят зачет за воз­вращенную магазином стеклотару и предъявляют к оплате платежное требование на меньшую сумму, то есть меньше на сумму полученной от магазина стеклотары. Следовательно, за возвращенную стек­лотару магазин не выставляет поставщику встреч­ного платежного требования в банк, а бухгалтерия магазина учитывает данную хозяйственную опера­цию на дебете счета 60 'Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Этим способом длительное время под видом дебиторской задолженности может скры­ваться хищение денег. Поэтому эксперт-бухгалтер, исследуя кассовые операции, должен проанализировать своевременность произведенных поставщиком расчетов за сданную ему стеклотару, произвести встречную сверку товаротранспортных накладных в магазине и у поставщика.

По документам получателя стеклотары проверяют, как оприходован полученный от магазина товар и его дальнейшее движение. В необходимых случаях по заданию следователя проводится инвентаризация товаров в магазине и у поставщика.

Методика исследования операций с основными средствами, малоценными и быстроизнашивающимися предметами.

Методика исследования операций с основными средствами, малоценными и быстроизнашивающимися предметами зависит от способов допущенных злоупотреблений, основными из которых являются:

• неправильная оценка основных средств;

• неоприходование основных средств и малоценного инвентаря;

• неоприходование материалов, полученных с ликвидации основных средств;

• неправильное списание основных средств, малоценных и быстроизнашивающихся предметов;

• замена дорогостоящих основных средств, малоценных и быстроизнашивающихся предметов более дешевыми;

• создание неучтенных резервов.

Экспертное исследование операций с основными средствами, малоценными и быстроизнашивающимися предметами состоит в проверке и сопоставлении отчетных данных об остатках основных средств, малоценных и быстроизнашивающихся предметов с данными синтетического и аналитического учета. При этом бухгалтерские записи сверяются с данными первичных документов о поступлении и выбытии основных средств, малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

При производстве СБЭ особенно тщательно необходимо исследовать изменение оценки отдельных объектов основных средств, которое допускается лишь при их переоборудовании, реконструкции, модернизации, а также при обнаружении ошибки в оп­ределении первоначальной стоимости.

Правильность оценки основных средств эксперт-бухгалтер устанавливает по первичным документам, калькуляционным расчетам. Если при этом требуются специальные познания, эксперт ходатайствует перед следователем о назначении технической экспертизы.

Наиболее распространенным способом злоупотреблений является неоприходование основных средств и малоценного инвентаря с целью последую­щего их изъятия. В подобных случаях эксперт исследует акты ревизии, первичные документы и учетные регистры, отражающие операции по оплате приобретенных основных средств, малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Экспертные исследования осу­ществляются путем взаимного сличения данных доку­ментов и учетных регистров. При этом устанавливает­ся, правильно ли оформлены первичные документы, содержат ли они все необходимые реквизиты, нет ли в них неоговоренных исправлений, подчисток, арифме­тических ошибок, соответствуют ли данные этих доку­ментов учетным данным.

Встречаются также случаи неполного оприходова­ния основных средств. Например, при оприходовании автомашин в учетные регистры не записывают комплект относящихся к ним запчастей и инструментов; приходуя оптические приборы (микроскопы, фотоап­параты), не указывают сменной оптики, являющейся неотъемлемой составной частью этих приборов. Таким образом, часть основных средств оказывается факти­чески неучтенной.

В таких случаях эксперт прибегает к встречной про­верке документов, отражающих движение основных средств, для чего через следователя получает необхо­димые документы от связанных хозяйственными взаи­моотношениями с данным учреждением, организаци­ей, предприятием (поставщиков, подрядчиков).

В практике СБЭ имеются факты хищения ценнос­тей, вуалируемые неоприходованием материалов, по­лученных от ликвидации основных средств. В подобных случаях возникает необходимость привлечения экс­перта соответствующей квалификации и отрасли зна­ний для определения наименования и количества ма­териальных ценностей, которые могли быть получены при ликвидации основных средств. Основываясь на заключении этого эксперта, эксперт-бухгалтер сопос­тавляет данные о том, какие материалы и в каком ко­личестве должны быть получены от ликвидации объек­та, с данными, получившими отражение в бухгалтерс­ком учете; определяет стоимость неоприходованных материалов и размер причиненного предприятию ущерба.

При исследовании правильности списания с балан­са основных средств эксперт-бухгалтер должен убе­диться в наличии соответствующих актов, утвержден­ных вышестоящей организацией, а при списании авто­транспортных средств еще и разрешение ГАИ. Кроме того, из документов должно быть видно, как использованы списанные объекты: переданы другой организа­ции, сданы в утиль и т.п.

В сомнительных случаях эксперт должен получить через следователя или суд из организаций, куда пере­даны списанные основные средства, документы и учет­ные регистры с записями об их использовании. Это позволит провести встречную проверку документов и записей.

На практике встречаются случаи списания с балан­са легковых автомашин ввиду полной их непригоднос­ти, которые впоследствии ремонтируют, восстанавли­вают, а приобретенные для восстановления детали списывают на текущий ремонт других автомашин. Спи­санную с баланса автомашину продают сотрудникам по цене лома, стоимость восстановленного ремонта автомашины необоснованно списывают за счет сто­имости ремонта других автомашин.

В подобных случаях эксперт-бухгалтер, основыва­ясь на заключении автотехнической экспертизы, дол­жен определить размер причиненного ущерба с уче­том стоимости использованных для ремонта деталей и размера начисленной за ремонтные работы заработ­ной платы.

Злоупотребления с основными средствами путем замены объектов более дешевыми того же наимено­вания чаще всего совершаются в случаях, когда име­ется отставание в учете, нарушаются правила контро­ля за сохранностью имущества, записи в учетных ре­гистрах не имеют достаточной детализации, в анали­тическом учете отсутствует техническое описание объектов, не указывается, из какого материала они изготовлены, каковы их отличительные особенности.

В этих условиях, например, дорогостоящая мебель может быть заменена менее ценной, причем по учет­ным данным такую замену обнаружить невозможно. Она устанавливается лишь на основании первичных документов, по которым мебель была оприходована. Эксперт-бухгалтер выявляет замену на основе иссле­дования технического описания объектов в первичных документах, карточках аналитического учета основ­ных средств, инвентарных ведомостях. Затем, пользу­ясь документами, являющимися основанием договор­ной цены, эксперт определяет разницу в стоимости объектов с учетом их износа и размер причиненного учреждению ущерба.

Однако в ряде случаев эксперт-бухгалтер при ис­следовании документов не в состоянии самостоятель­но установить факт замены объектов основных средств, что вызывает необходимость привлечения эк­спертов соответствующей отрасли знаний. На основе заключения последнего эксперт-бухгалтер определяет размер ущерба.

Распространенным способом злоупотреблений яв­ляется создание неучтенных резервов. Например, в школах-интернатах производятся дописки в ведомос­тях о выдаче спецобмундирования учащимся, которое им фактически не выдавалось. Однако поскольку уча­щиеся за полученное обмундирование должны распи­сываться в ведомостях, а дописки производятся по­зднее в оставленном свободном месте, то эксперт-бухгалтер не в состоянии при исследовании этих доку­ментов определить, выдавался ли тот или иной пред­мет учащемуся. В таких случаях злоупотребления уста­навливаются следственным путем - путем опроса уча­щихся.

При исследовании недостач и излишков основных средств, малоценных и быстроизнашивающихся пред­метов эксперт-бухгалтер использует материалы инвен­таризации. Здесь необходимо проверить, был ли со­блюден предусмотренный Методическими указаниями порядок проведения инвентаризации, правильно ли оформлены инвентаризационные материалы, обосно­ваны ли результаты сличения учетных и фактических данных об остатках ценностей.

При подтверждении факта недостачи основных средств, малоценных и быстроизнашивающихся пред­метов эксперт-бухгалтер должен определить размер причиненного учреждению материального ущерба.

При исчислении размера ущерба по основным средствам эксперт руководствуется данными о факти­ческих затратах на приобретение и сооружение ос­новных средств и данных об их износе.

При исчислении износа недостающего объекта экс­перт-бухгалтер должен исходить из существующих норм износа и времени нахождения объекта в эксплуатации.

После этого из общей суммы недостающих основ­ных средств вычитается размер начисленного износа и, таким образом, определяется ущерб, причиненный организации (предприятию).

В своем заключении эксперт обязан представить расчет по исчислению размера ущерба, указать фа­милии должностных лиц, материально ответственных за ценности, операции, которые явились предметом расследования.

В тех случаях, когда по документам время нахожде­ния в эксплуатации недостающих ценностей устано­вить невозможно и поэтому нельзя определить оста­точную стоимость предметов, эксперт-бухгалтер указывает в заключении наименование, количество и ин­вентарную стоимость недостающих предметов, не оп­ределяя суммы ущерба

Методика исследования состояния бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля.

Экспертное исследование состояния бухгалтерско­го учета и контроля состоит в установлении:

• соответствия постановки бухгалтерского учета теоретическим основам, отраслевым особенностям и предъявляемым требованиям;

• соблюдения основных положений и ведомственных инструкций по организации документооборота, ведению аналитического и синтетического учета, бухгалтерской отчетности и организации контроля на исследуемом участке.

Такое исследование осуществляется в несколько этапов:

1. исследование и оценка первичных документов;

2. исследование и оценка записей в учетных регистрах;

3. анализ и оценка бухгалтерской отчетности

Исследование первичных документов и учетных регистров эксперт проводит, руководствуясь Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, что позволяет ему установить и обосновать наличие недостатков и нарушений в учете, способствующих совершению злоупотреблений.

Прежде всего эксперт-бухгалтер по предъявленным материалам дела знакомится с организацией на пред­приятии документооборота, т.е. с порядком составле­ния и оформления первичных документов, приемки и обработки их бухгалтерией, отражения показателей документов в системе учетных записей, передачи в архив и хранения. Вместе с тем необходимо убедиться в наличии приказа, утверждающего учетную политику на предприятии.

Способы исследования документов экспертом раз­нообразны. Первичные документы могут подвергаться анализу в части своевременности и правильности их оформления; обоснованности бухгалтерских прово­док (в т.ч. и исправительных) первичными документами; соблюдения установленной корреспонденции счетов; правильности арифметических подсчетов и т.п.

В процессе исследования могут быть обнаружены следующие нарушения:

1. составление документов не по установленной форме, незаполнение в них обязательных реквизитов или взаимное несоответствие отдельных реквизитов;

2. отсутствие распоряжения на оформление операции или, наоборот, отсутствие исполнительного документа при распорядительном;

3. отсутствие при документах необходимых приложений или наличие расхождений в данных основного документа и приложениях к нему;

4. расхождения в содержании нескольких экземпляров одного и того же документа;

5. наличие всякого рода подчисток, помарок и неоговоренных исправлений в тексте и цифровых данных, а также подписей лиц, не имеющих на это права;

6. составление всевозможных сводных документов, накопительных, группировочных, сличительных и других ведомостей, необоснованных первичными документами;

составление бухгалтерских проводок с нарушениями типовой корреспонденции счетов, а также исправительных (группировочных) проводок без документального обоснования;

7. несвоевременное составление бухгалтерских записей, не относящихся к данному отчетному периоду и т.п.

При выявлении указанных нарушений эксперт-бух­галтер тщательно анализирует содержание отраженных в документе хозяйственных операций.

Экспертная оценка документов как по форме, так и по существу отраженных в них операций позволяет оп­ределить состояние бухгалтерского учета, выявить факты небрежности в работе отдельных должностных лиц, а при определенных условиях может служить доказательством должностных преступлений. Например, несовпадение показателей при сопоставлении раз­личных документов, связанных с одними и теми же хо­зяйственными операциями, может навести эксперта на следы злоупотреблений.

При автоматизированной обработке учетных дан­ных в первичных документах необходимо дополнитель­но проверить правильность проставления кодов.

После оценки первичных документов эксперт-бух­галтер приступает к исследованию учетных регистров, проверке обоснованности записей в них с данными первичных документов.

Записи в регистрах бухгалтерского учета исследу­ются в направлении установления соответствия их данным первичной документации и документам бухгалтерского оформления, послужившими основанием для этих записей. В процессе такого исследования эксперт-бухгалтер устанавливает:

1. отсутствие аналитического учета по балансовым счетам, по которым ведение его обязательно;

2. открытие и ведение счетов, не предусмотренных счетным планом;

3. отсутствие необходимых записей в книгах и карточках аналитического учета, оборотных ведомостях и несогласованность записей по однородным хозяйственным операциям в различных учетных регистрах;

4. наличие в учетных регистрах записей, не обоснованных первичными документами, неполно или с искажениями отражающих хозяйственные операции;

5. наличие кредитового (красного) сальдо по активным и дебетового сальдо по пассивным счетам, а также необоснованное свертывание сальдо активно-пасивных счетов (дебиторов и кредиторов);

6. наличие в регистрах аналитического учета "невыявленных сумм" и 'прочих* нерасшифрованных расходов;

7. наличие в регистрах необоснованных и неоговоренных исправлений, уничтоженных и измененных путем подчисток и помарок записей;

8. неправильные подсчеты итогов и перенос их со страницы на страницу;

9)отсутствие некоторых, имевшихся ранее, регистров. Исследование правильности и своевременности записей в учетных регистрах проводится путем сопоставления их содержания с бухгалтерскими проводками и первичными документами.

При автоматизированной обработке учетных дан­ных эксперт тщательно исследует содержание машинограмм, используемых вместо журналов-ордеров.

Наряду с этим необходимо проверить уровень авто­матизации учетно-вычислительных работ. При провер­ке следует определить эффективность использования ПЭВМ и степень подготовки кадров для работы на ней, а также в какой мере применение техники повли­яло на снижение управленческих расходов, повысило оперативность обработки учетной информации и со­ставления отчетности, улучшило информационное обеспечение управления.

После этого эксперт-бухгалтер приступает к иссле­дованию сводной отчетности - баланса предприятия и приложений к нему.

При исследовании бухгалтерской отчетности необ­ходимо иметь в виду, что она строго регламентируется путем утверждения объемов, форм и сроков представ­ления, установления единых правил оценки статей баланса.

При исследовании бухгалтерской отчётности выяв­ляются:

1. полнота отражения в бухгалтерском учете всех хозяйственных и финансовых операций, совершенных в отчетном периоде;

2. соответствие данных синтетического учета данным аналитического учета;

3. своевременность и полнота проведения инвентаризации статей баланса и отражения ее результатов в бухгалтерском учете.

При установлении нарушений объемов, форм и сро­ков составления и представления бухгалтерской отчет­ности, а также порядка оценки средств и других статей баланса эксперт-бухгалтер должен сделать ссылку на соответствующие документы, регламентирующие поря­док составления и содержание этих документов.

Основным критерием экспертной оценки состояния бухгалтерского учета является своевременность и до­кументальная обоснованность учетных записей, соот­ветствие показателей отчетности данным бухгалтерс­кого учета.

Реальность отчетных показателей проверяется пу­тем сопоставления содержания их с записями в учет­ных регистрах. При этом необходимо обратить внима­ние на увязку синтетического учета с аналитическим. Показатели расчетных статей баланса должны обяза­тельно иметь развернутое сальдо по активу и пассиву и полностью отвечать данным оборотных ведомостей, машинограмм или журналов-ордеров.

Правильность оценки статей баланса эксперт уста­навливает по данным текущего учета и материалам инвентаризации материальных ценностей, денежных средств и расчетов.

Необходимо также проверить взаимную согласо­ванность однородных показателей в различных отчет­ных формах.

После проверки состояния бухгалтерского учета эк­сперт-бухгалтер должен исследовать организацию внутрихозяйственного контроля на предприятии. Важ­нейшей формой внутрихозяйственного контроля явля­ется инвентаризация хозяйственных средств и расче­тов. Проверяя выполнение плана инвентаризации, эк­сперт-бухгалтер выясняет, правильно ли определен состав постоянно действующей инвентаризационной комиссии и утвержден ли он приказом, установлены ли приказом порядок создания рабочих инвентаризаци­онных комиссий и сроки проведения инвентаризации, как эти сроки соблюдаются, проводятся ли инвентари­зации в соответствии с нормативными документами и своевременно ли результаты отражаются в учете. При этом выясняется, рассматривает ли лично руководи­тель предприятия материалы инвентаризации не позднее 10-дневного срока после ее окончания.

В задачу внутрихозяйственного контроля входит комплексная ревизия структурных подразделений предприятия, находящихся на самостоятельном балансе. Поэтому в процессе экспертизы состояния внутрихозяйственного контроля на предприятии вы­ясняется, участвуют ли в ревизиях, помимо работни­ков бухгалтерии, специалисты других служб, насколь­ко полно охвачены эти подразделения контролем и, каково качестве этих ревизий (полнота охвата про­веряемых объектов, содержание выявленных наруше­нии, принятые меры по их ликвидации и предупрежде­нию повторения в будущем). Источниками для такой проверки являются акты ревизий и принятые по ним решения. Одновременно выявляется, не было ли по­вторных проверок одних и тех же фактов после про­ведения ревизии.

Своевременность внутренних комплексных ревизий и тематических проверок определяется путем сопоставления даты по плану и времени их фактического проведения, указанного в актах; количество ревизий устанавливается по предъявленным актам. При этом устанавливается, сколько было выявлено недостач, растрат, случаев незаконного расходования средств, порчи товаров и других потерь.

В заключение необходимо выяснить, как на пред­приятии выполняются план текущего внутрихозяйственного контроля и принятые решения по результа­там проведенных ревизий и проверок.

Порядок отражения результатов исследования состояния бухгалтерского учета и контроля в заключе­нии эксперта зависит от того, был ли поставлен об этом следователем или судом специальный вопрос. Если такой вопрос был поставлен, то эксперт, проводя исследование, отвечает на вопрос и в заключении де­лает обоснованные выводы о состоянии учета и конт­роля в данной организации.

Если же следователь, суд не ставят на разрешение эксперта-бухгалтера специального вопроса об оцен­ке состояния учета и контроля в организации, то экс­перт все равно „затрагивает его при исследовании обоснованности материального ущерба и выяснении его размера.

Во всех случаях обнаружения недостатков в бухгал­терском учете и контроле эксперт-бухгалтер обязан обосновать свои выводы документальными данными, ссылками на соответствующие нормативные акты, рег­ламентирующие постановку бухгалтерского учета. Он должен дать оценку этим недостаткам, показать в сво­ем заключении, в какой мере они способствовали со­вершению тех злоупотреблений, в отношении которых ведется расследование или судебное разбиратель­ство, а также разработать рекомендации по устране­нию выявленных нарушений и недостатков в организа­ции бухгалтерского учета и контроля.

Методика определения размера материального ущерба (убытка).

При производстве судебно-бухгалтерской экспер­тизы как проводимой на основании постановления следователя (прокурора), так и на основании опреде­ления суда, особо выделяются вопросы, связанные с определением размера материального ущерба.

Материальный ущерб - это уменьшение количества или ухудшение качества имущества или денежных средств, возникшее в результате противоправных действий.

Экономическая сторона понятия материального ущерба имеет два аспекта: качественный и количе­ственный. Качественный аспект включает в себя пор­чу, повреждение товарно-материальных и иных ценно­стей. Количественный аспект материального ущерба - отсутствие нужного количества товаров, денег и других средств, обнаруженное при проведении конт­рольно-ревизионных действий. Правовая сторона понятия материального ущерба включает в себя сис­тему правовых норм различных отраслей права (граж­данского, трудового, уголовного), закрепляющих от­ветственность лиц за причинение физическому или юридическому лицу материального ущерба.

Эксперт-бухгалтер должен различать особенности ущерба и порядок его определения в зависимости от отрасли законодательства. Так, трудовое законода­тельство предусматривает, что работники, виновные в причинении организации или предприятию ущерба, несут материальную ответственность только при нали­чии прямого действительного ущерба.

Под прямым действительным ущербом следует по­нимать "уменьшение наличного имущества предприя­тия вследствие утраты, ухудшения или понижения его ценности, а также необходимости произвести затраты на восстановление, приобретение имущества или иных ценностей либо произвести излишние выплаты" (2, с. 163).

Вместе с тем эксперт-бухгалтер должен иметь в виду, что при определении размера ущерба не учиты­ваются фактические потери в пределах норм естественной убыли, а также износ материальных ценнос­тей с учетом установленных норм и времени нахожде­ния их (ценностей) в эксплуатации, т.е. от суммы факти­ческих потерь, определенной исходя из балансовой стоимости материальных ценностей, вычитаются есте­ственная убыль и износ по установленным нормам.

Определение размера ущерба и порядок его воз­мещения имеют особенности в зависимости от:

• способа причинения ущерба имуществу;

• круга лиц, причинивших ущерб;

• формы вины (умысел или неосторожность).

При хищении, недостаче, умышленном уничтожении или умышленной порче материальных ценностей ущерб определяется по свободным розничным ценам на момент его обнаружения. При отсутствии на дан­ный вид материальных ценностей цен ущерб опреде­ляется по рыночным ценам данной местности на недо­стающие или похищенные ценности.

В тех случаях, когда возникает необходимость оп­ределить размер ущерба, причиненного в условиях коллективной материальной ответственности каждым членом бригады, следует иметь в виду, что подлежа­щий возмещению ущерб, причиненный предприятию членами бригады, распределяется между членами данного коллектива, пропорционально заработной плате (месячная тарифная ставка, должностной ок­лад) и фактически проработанному времени за пери­од от последней инвентаризации до дня обнаруже­ния ущерба.

При определении размера убытков (ущерба) необ­ходимо руководствоваться Постановлением Пленума Высшего Хозяйственного суда Республики Беларусь от 20.01.1993г. № 2 "О судебной практике по возмеще­нию убытков". Однако отдельно следует остановиться на вопросах методики расчета убытков (ущерба).

При уменьшении объема производства или реа­лизации продукции (работ, услуг). Неполученная прибыль определяется как разница между ценой и полной плановой себестоимостью единицы продукции (работ, услуг), умноженная на количество не произве­денной или не реализованной по вине контрагента продукции (работ, услуг).

Недополученная в результате уменьшения объема производства или реализации соответствующего вида продукции (работ, услуг) прибыль подлежит взысканию независимо от того, что общий план по прибыли за соответствующий период предприятием выполнен или перевыполнен за счет перевыполнения плана произ­водства (реализации) по другим видам продукции.

Расходы по уплате санкций определяются как сум­ма всех санкций в результате недопоставки продукции потребителю, уплаченных по вине контрагента.

При простоях и форсировании производства. Дополнительные расходы по заработной плате при простоях и форсировании производств исчисляются как сумма выплат и доплат в соответствии с действую­щим трудовым законодательством по основной зара­ботной плате за время простоев, за работу в выход­ные и праздничные дни и за сверхурочные работы, доплат при переводе работников на нижеоплачиваемую работу до их средней заработной платы, расхо­дов по дополнительной заработной плате в виде от­числений на оплату отпусков от суммы дополнительно начисленной основной заработной платы.

Дополнительные расходы по отчислениям в Фонд социальной защиты определяются как произведение суммы расходов по основной и дополнительной зара­ботной плате, связанных с простоем и форсировани­ем производства, на установленный тариф взносов на социальное страхование.

Расходы по оплате санкций составляют суммы санк­ций, оплаченных контрагентом (в результате нарушения сроков (графика) поставки продукции, других причин).

При замене сырья, материалов, комплектующих изделий. Дополнительные расходы по заработной плате (при увеличении трудоемкости продукции) вклю­чают основную и дополнительную заработную плату, начисленную за выполнение дополнительных работ (операций) в связи с заменой сырья, материалов, ком­плектующих изделий.

Дополнительные расходы по отчислениям на соци­альное страхование определяются как произведение суммы расходов по основной и дополнительной зара­ботной плате с заменой сырья, материалов, комплек­тующих изделий на установленный тариф взносов на социальное страхование.

При снижении в результате замены сырья, матери­алов, комплектующих изделий трудоемкости продук­ции должна определяться соответственно экономия по заработной плате и отчислениям на социальное стра­хование.

Дополнительные расходы по сырью, материалам, комплектующим изделиям определяются как разность между стоимостью фактически использованных и за­мененных материалов, комплектующих изделий. При этом стоимость сырья, материалов, комплектующих из­делий определяется с учетом транспортно-заготовительных расходов за вычетом стоимости используемых возвратных отходов.

При увеличении (снижении) в результате замены сырья, материалов, комплектующих изделий расходов топливно-энергетических ресурсов должны быть учте­ны дополнительные расходы (экономия) по этим видам ресурсов.

При устранении недостатков в полученной про­дукции (выполненных работах). Дополнительные рас­ходы по заработной плате исчисляются как сумма вып­лат и доплат по основной заработной плате за рабо­ты по устранению недостатков в продукции (работах), включая доплаты за работу в выходные и праздничные дни и за сверхурочные работы, а также расходов по дополнительной заработной плате в виде отчислений на оплату отпусков от суммы дополнительно начислен­ной основной заработной платы.

Дополнительные расходы по отчислениям на соци­альное страхование определяются умножением сум­мы расходов по основной и дополнительной заработ­ной плате, связанных с устранением недостатков в продукции (работах), на установленный тариф взно­сов в фонд социальной защиты.

Дополнительные расходы по сырью, материалам, изделиям, топливно-энергетическим ресурсам, исполь­зованным на устранение недостатков, определяются как сумма стоимости этих ресурсов по покупным це­нам с учетом транспортно-заготовительных расходов.

При устранении недостатков в полученной продук­ции (выполненных работах) силами сторонней органи­зации размер ущерба (убытков) определяется стоимо­стью работ по устранению недостатков, выполненных этой сторонней организацией.

Если для устранения недостатков указанная продук­ция доставлялась до места нахождения сторонней организации, в сумму ущерба (убытков) включаются также расходы по ее транспортировке.

При возврате и реализации продукции ненадле­жащего качества или некомплектной. Расходы, свя­занные с возвратом поставщику продукции ненадле­жащего качества или некомплектной, определяются как сумма расходов потерпевшей стороны по ее дос­тавке, разгрузке, хранению, а также возврату ее от­ветчику.

Расходы по реализации поступившей от поставщи­ка продукции ненадлежащего качества или некомп­лектной определяются как сумма расходов потерпев­шей стороны по ее доставке, разгрузке, хранению, а также по реализации новому потребителю.

Себестоимость брака, выявленного в процессе производства продукции, в результате использования полученных от поставщика изделий со скрытым неуст­ранимым дефектом (браком), определяется исходя из стоимости сырья, материалов, полученных изделий, полуфабрикатов, услуг производственного характера сторонних предприятий и организаций, технологического топлива и энергии, израсходованных на производство этой бракованной продукции, затрат на заработную плату (основную и дополнительную в части отчислений на оплату отпусков) производственных рабочих с отчислениями на социальное страхование, а также соответствующей доли расходов на содержа­ние и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов (или аналогичных расходов в соответствующих отраслях народного хозяйства).

При этом стоимость израсходованных материаль­ных и топливно-энергетических ресурсов определяется по покупным ценам с учетом транспортно-заготови тельных расходов, затрат на заработную плату производственных рабочих, исходя из действующих на пред­приятии тарифных ставок (окладов), норм выработки, расценок и систем премирования рабочих, а отчисле­ния на социальное страхование - исходя из затрат на заработную плату и установленных тарифов взносов в Фонд социальной защиты.

Доля расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов (или аналогичных расходов в соответствующих отраслях хозяйствова­ния) определяется в соответствии с действующим в отрасли порядком отнесения указанных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), установлен­ным инструкциями по планированию, учету и калькули­рованию себестоимости продукции (работ, услуг).

При выявлении брака продукции (изготовленной с использованием полученных от поставщика изделий со скрытым неустранимым дефектом) в процессе ее эксплуатации (использования) у потребителя сумма ущерба определяется исходя из производственной се­бестоимости этой забракованной потребителем про­дукции, затрат, понесенных покупателем в связи с при­обретением этой продукции и подлежащих возмеще­нию ему, расходов на демонтаж забракованных изде­лий, а также транспортных расходов, вызванных заме­ной забракованной продукции.

При выявлении суммы ущерба от брака произве­денной продукции следует исключать стоимость заб­ракованной продукции по цене ее возможного исполь­зования.

Расходы по уплате санкций определяются как сум­ма всех санкций, уплаченных потребителю продукции в связи с поставкой ему бракованной продукции.

При доставке продукции ускоренным спосо­бом. Дополнительные расходы при вынужденной по вине контрагента доставке продукции ускоренным (по сравнению с предусмотренным в договоре) спо­собом определяются как разница между фактичес­кими расходами по перевозке груза и расходами по его доставке способом, предусмотренным договором.

При приобретении продукции у другого по­ставщика или производстве ее своими силами. Дополнительные расходы по вынужденному по вине контрагента приобретению аналогичной продукции у другого поставщика определяются как разница между фактической стоимостью полученной продук­ции (включая надбавки/доплаты за срочность изго­товления, транспортно-заготовительные расходы) и стоимостью этой продукции по договору с учетом запланированных транспортно-заготовительных расходов.

Дополнительные расходы, связанные с изготовлением продукции (выполнением работ) силами потерпев­шей стороны, определяются как разница между фак­тической стоимостью продукции (работ) и стоимостью продукции (работ) по договору с учетом затрат по доставке (если они не включены в цену).

При утрате или повреждении имущества. Сто­имость утраченного имущества определяется как балансовая стоимость такого имущества за вычетом износа или как его стоимость по цене приобретения с учетом транспортно-заготовительных расходов.

Ущерб (убытки) от повреждения имущества опреде­ляется как сумма уценки такого имущества или сумма расходов по устранению повреждения.

При изменении ассортимента изготовленной продукции (работ, услуг). Неполученная прибыль определяется как разница между величиной предполагаемой прибыли от реализации запланированной, но не произведенной продукции (работ, услуг) и величиной прибыли, полученной от реализации продукции (работ, услуг), произведенной взамен запланированной.

Расходы по уплате санкций определяются как сумма всех санкций, уплаченных контрагентами из-за замены ассортимента.

Относительное увеличение (снижение) условно-постоянных расходов в себестоимости продукции в связи с изменением общего объема производства, обусловленного ассортиментными сдвигами в выпус­ке продукции по вине контрагента, определяется путем умножения абсолютной величины условно-посто­янных расходов в составе постоянных расходов, в составе плановой себестоимости всего запланированного объема производства продукции (работ, услуг) на процент недовыполнения (перевыполнения) общего объема производства продукции (работ, услуг) в стоимостном выражении в результате изменения ассортимента.

При снижении качества произведенной продук­ции (работ, услуг). Неполученная прибыль в резуль­тате снижения по вине ответчика качества произве­денной продукции (работ, услуг) определяется исходя из суммы снижения стоимости продукции в результате снижения цены, прекращения выплаты надбавки к цене или применения скидок за ненадлежащее каче­ство продукции (снижение сортности, технико-эконо­мического уровня и т.д.).

Расходы на возмещение уценки продукции опреде­ляются суммой ее уценки, произведенной в результате снижения качества по вине ответчика.

Расходы по устранению недостатков в произведен­ной продукции состоят из расходов, связанных с не­обходимостью командирования работников предпри­ятия для проведения работ по устранению недостат­ков этой продукции у потребителя (транспортных, ко­мандировочных и др.), или расходов по транспорти­ровке этой продукции от потребителя и обратно для проведения указанных работ в месте нахождения по­ставщика.

Дополнительные расходы на гарантийный ремонт и обслуживание изделий у потребителя определяются суммой увеличения этих расходов по сравнению с ус­тановленными нормами.

Расходы по уплате санкций исчисляются как сумма всех санкций, уплаченных предприятием контрагента­ми за ненадлежащее качество продукции (снижение сортности, технико-экономического уровня и т.п.) по вине ответчика.

В случае нарушения договорных обязательств. Если в результате нарушения контрагентом договор­ного обязательства потерпевшая сторона вынуждена была получить дополнительный банковский кредит или просрочить возврат ранее полученного кредита, то в ущерб (убытки), подлежащий возмещению, включают­ся расходы по уплате процентов за пользование кре­дитом.

Их размер определяется как сумма уплаченного банку процента за кредит, использованный (просро­ченный) в связи с нарушением конкретного условия договора.

57. Заключение СЭБ. Его структура и значение.

Понятие, значение и структура заключения, составляемого экспертом-бухгалтером

Под заключением эксперта как в уголовном, так и в гражданском процессах понимается письменный моти­вированный ответ на поставленные вопросы сведущего лица, привлеченного к участию в деле в качестве экс­перта, сформированный на основе его специальных знаний в результате всестороннего, полного и объек­тивного исследования представленных материалов.

Содержание заключения эксперта регламентирует­ся соответствующей статьей уголовно-процессуально­го кодекса государства. Уголовно-процессуальный за­кон более полно и детально отражает необходимые ат­рибуты экспертного заключения. Заключение эксперта должно содержать подробное описание произведен­ных исследований, сделанные выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы .

Уголовно-процессуальный кодекс обязывает экспер­та указать в заключении: когда, где и кем (фамилия, имя, отчество, образование, специальность, ученые степень и звание, занимаемая должность), на каком основании была произведена экспертиза, кто присутствовал при производстве экспертизы, какие материалы эксперт ис­пользовал, какие исследования произвел, какие вопро­сы были поставлены эксперту и его мотивированные ответы. Заключение подписывается экспертом.

Несмотря на отдельные различия в регламентации уголовно-процессуальным и гражданско-процессуаль­ным законом содержания экспертного заключения, практика выработала единые требования к форме заключения, чему способствовало производство экс­пертиз, в том числе судебно-бухгалтерских, в специа­лизированных экспертных учреждениях. В соответ­ствии с требованиями уголовно-процессуального за­конодательства заключение эксперта-бухгалтера со­стоит из трех частей: вводной, исследовательской ча­сти и выводов .

Заключение эксперта, работающего в экспертном учреждении, составляется на соответствующем бланке.

Содержание вводной и исследовательской части заключения.

В соответствии с Инструкцией о порядке производства судебных экспертиз во вводной части необходи­мо указать наименование Экспертизы, ее номер, осо­бо отмечается, если экспертиза дополнительная, по­вторная или выполнена комиссией экспертов; наиме­нование органа, назначившего экспертизу; основание для производства экспертизы (постановление или оп­ределение, когда, кем вынесено); дело, по которому назначена - судебно-бухгалтерская экспертиза; сведе­ния об эксперте (экспертах); фамилия, имя, отчество, образование, специальность (общая и экспертная), стаж экспертной работы, ученая степень и ученое зва­ние, должность; ходатайства эксперта-бухгалтера о предоставлении дополнительных материалов с указа­нием даты их заявления и получения ответа, результа­ты их рассмотрения; сведения о лицах, присутствую­щих при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы (фамилия, имя, отчество, процессуальное поло­жение); данные об отметке материалов, представлен­ных на экспертизу, оттисками специальных штампов экспертного учреждения.

Во введении указывается, что эксперт предупреж­ден об уголовной ответственности за отказ или укло­нение от дачи заключения либо за дачу заведомо лож­ного заключения. Предупреждение скрепляется под­писью эксперта. Далее во вводной части указываются дата назначения экспертизы, время начала и оконча­ния экспертного исследования, дата составления экс­пертного заключения, место проведения исследова­ния. Эксперт должен описать материалы (в том числе их состояние), предъявленные органами суда и след­ствия для экспертного исследования.

Во вводной части целесообразно краткое изложение обстоятельств дела, послуживших основанием к назначению экспертизы. Приводятся вопросы, поставленные на разрешение экспертизы в редакции орга­нов суда и следствия, назначивших экспертизу. Экс­перту могут быть поставлены новые вопросы в ходе производства экспертизы. Изменение формулировки вопросов не допускается. При наличии нескольких вопросов эксперт вправе сгруппировать их и изложить в той последовательности, которая обеспечивает наиболее целесообразный порядок проведения исследо­вания.

Если редакция вопроса в постановлении (опреде­лении) приведена не в соответствии с действующими рекомендациями, но содержание задания эксперту по­нятно, то после приведения вопроса в формулировке, имеющейся в постановлении (определении) о назна­чении экспертизы, эксперт вправе пояснить, как этот вопрос им понимается в соответствии с имеющимися специальными познаниями в области бухгалтерского учета.

Во вводной части дополнительной или повторной экспертизы кроме выше перечисленных сведений со­общается информация о предшествующей эксперти­зе; фамилия, имя, отчество эксперта (экспертов), наиме­нование экспертного учреждения (или место работы эксперта), номер и дата заключения, фактические дан­ные (выводы), установленные предшествующей (или предшествующими) экспертизой, а также мотивы назна­чения дополнительной или повторной экспертизы.

Судебно-бухгалтерской экспертизой в практике де­ятельности торговых организаций и предприятий разрешаются вопросы:

• установления наличия или отсутствия недостач либо излишков товарно-материальных ценностей и денежных средств, периода и места их образования, а также размера причиненного ущерба;

• установления правильности документального оформления операций, хранения, реализации товарно-материальных ценностей и движения денежных средств;

• определения соответствия отражения в бухгалтерском учете хозяйственно-финансовых операций требованиям бухгалтерского учета и отчетности и действующим нормативным актам;

• определения круга лиц, за которыми по документальным данным в период образования недостач (излишков) числились товарно-материальные ценности и денежные средства;

• определения обоснованности списания сырья, материалов, готовой продукции, товаров;

• установления недостатков в организации бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали или могли способствовать образованию материального ущерба либо препятствовали его своевременному выявлению;

• выявления документальной обоснованности размера сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства;

• определения круга должностных лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в ходе экспертизы.

Могут быть поставлены и другие вопросы, относя­щиеся к порядку ведения в торговле бухгалтерского учета и отчетности (правильность составления балан­сов, проводок, записей в учетных регистрах и т.п.).

Исследовательская часть заключения излагается в следующем порядке:

1. процесс экспертного исследования, его результаты;

2. научное обоснование установленных фактов;

3. методы бухгалтерского исследования, использованные в процессе экспертизы;

4. нормативные акты (постановления, приказы, инструкции, их номера, даты, наименования, библиографические ссылки на них) и те положения, которые используются экспертом для разрешения постав­ленных вопросов;

5. результаты следственных' и судебных действий, проведенных в присутствие эксперта (осмотра бухгалтерских документов, допросов и т.п.), если они необходимы для обоснования выводов эксперта;

6. аргументированные причины, по которым ответить на вопрос по существу не представилось возможным.

В исследовательской части заключения дополни­тельной или повторной экспертизы эксперт может не излагать состояние объектов экспертного исследования, а сделать ссылку на соответствующие разделы заключения предшествующей (предшествующих) экс­пертизы, если таковая имела место.

Исследование обстоятельств, по поводу которых эксперту не были поставлены вопросы, но которые, по его мнению, имеют существенное значение для дела, в том числе обстоятельств, которые способ­ствовали или могли способствовать совершению злоупотреблений, излагаются в самостоятельном пункте и, как правило, в конце исследовательской части.

При использовании в качестве исходных фактов ре­зультатов научных и экспериментальных исследова­ний, проведенных другими учеными и специалистами вне связи с производством экспертизы, сведений справочно-информационного характера, нормативных ак­тов и инструкций, отсутствующих в деле, но имеющих к нему непосредственное отношение, источники, из ко­торых почерпнуты эти сведения, могут приобщаться к заключению в качестве приложений. В иных случаях в заключении должна иметься точная ссылка на проис­хождение этих сведений.

При применении экспертом в исследовании новых методов необходимо привести данные об их надежно­сти со ссылкой на апробацию.

Если экспертом использовались возможности ком­пьютерной техники, в заключении указывается, какая именно техника применялась, кем, когда и где разра­ботано программное обеспечение решенных задач. Если для выполнения данной экспертизы разрабатывалось специальное программное обеспечение, необхо­димо приложить к заключению текст этой программы. Магнитным носителям информации, использованным при расчете на компьютере и сохраняющим инфор­мационные массивы, относящиеся к данному эксперт­ному исследованию, экспертом должна быть обеспе­чена надежная сохранность. При этом должно быть определено время хранения экспертной информации на носителе.

В текст заключения могут быть включены графики, таблицы, отражающие ход и результаты промежу­точных расчетов, итоги сверки документации, уста­новленный экспертом порядок ее движения и пр. Если эти материалы находятся вне текста, они долж­ны быть оформлены в виде приложений к заключе­нию. На них в тексте заключения делаются ссылки, а сами документы рассматриваются как составная часть заключения.

В целом содержание исследовательской части дол­жно быть написано простым и понятным языком. Сле­дует избегать широкого использования специальной терминологии, понятной специалистам, но затрудняю­щей изучение этого процессуального документа не­посвященными лицами. При составлении заключения эксперт должен ясно представлять себе, что любые неясности текста повлекут дополнительные вопросы как со стороны следствия и суда, так и со стороны иных участвующих в деле лиц.

Содержание исследовательской части заключения должно обеспечивать следствию, суду и участвующим в деле лицам возможность однозначно определить обоснованность экспертного заключения, его доказа­тельственную ценность.

Содержание выводов эксперта-бухгалтера в заключении.

Выводы эксперта в заключении должны формулиро­вать четкие и недвусмысленные ответы на вопросы, поставленные назначившим экспертизу органом. Ар­гументация выводов должна быть лаконичной.

Если производились следственные действия с учас­тием эксперта, результаты их излагаются при обосно­вании выводов, как и объяснения обвиняемого, дан­ные эксперту. Для правильной оценки заключения важ­но, чтобы в выводах указывалось, основаны ли они непосредственно на исследованиях или базируются на результатах экспериментальных действий следова­теля либо исследованиях другого эксперта. Назначив­ший экспертизу орган вправе надеяться на получение от эксперта категорического ответа о наличии или отсутствии конкретного факта. Однако на практике эксперты не всегда могут обеспечивать необходимую категоричность выводов и в некоторых случаях (чаще всего в связи с недостаточностью исходных данных) пытаются сформулировать предположительные, веро­ятные выводы. В таких случаях правильнее было бы вовсе отказаться от ответа на вопрос, поскольку ве­роятный вывод эксперта не обеспечивает для суда полноту картины исследуемого события. На каждый из поставленных вопросов должен быть либо дан ответ по существу, либо указано на невозможность его разрешения.

В исключительных случаях, если вывод не может быть сформулирован без подробного описания результатов исследования, изложенных в исследовательской части и содержащих исчерпывающий ответ на поставленный (или исследованных по инициативе эксперта) вопрос, допускаются ссылки на исследователь­скую часть заключения эксперта-бухгалтера.

Следует предостеречь от использования в выводах эксперта оценочных юридических терминов, таких, как "халатность", "хищение", "растрата", "присвоение", и подобных. Применяя такую терминологию, эксперт выходит за пределы своей компетенции, так как квали­фицировать действия (бездействие) лиц вправе только органы суда.

Выводы эксперта должны излагаться в той последо­вательности, в которой поставлены вопросы перед экспертизой. В юридической литературе предлагается, чтобы в каждом из выводов указывались установленные экспертом факты, отражалось бы, связаны ли эти факты с нарушением каких-либо правил или правовых норм, и если связаны, то: а) какого закона, положения, инструк­ции или иного нормативного акта; б) за какой период; в) кто несет ответственность за это с позиций бухгал­терского учета; г) сумма материального ущерба; д) об­стоятельства, способствующие нарушению.

Как было отмечено ранее, уголовно-процессуаль­ным и гражданско-процессуальным законом предусмот­рено право эксперта проявлять инициативу при уста­новлении в ходе проведения экспертизы обстоятельств, существенных, по его мнению, для правильного и объек­тивного рассмотрения дела. Уголовно-процессуальным кодексом предусмотрено, что если при производстве экспертизы эксперт установит обстоятельства, имею­щие значение для дела, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

В соответствии с этими положениями закона эксперт вправе сформулировать дополнительные вопро­сы и дать ответы на них в процессе исследования, обосновав соответствующие выводы. По своей иници­ативе эксперт может выявлять и доводить до сведения следствия и суда, выходя за рамки поставленных ему вопросов, обстоятельства, способствующие обнару­женным им нарушениям бухгалтерского учета, причи­ны и условия, повлекшие эти нарушения. Следует отметить, что при исследовании, проводимом в порядке экспертной инициативы, эксперт обязан придержи­ваться установленных для сбора доказательств про­цессуальных правил и не должен заниматься самосто­ятельным сбором дополнительных фактических дан­ных. Все материалы, которыми оперирует эксперт при составлении экспертного заключения (документы бух­галтерского учета, показания допрошенных по делу лиц и пр.), он должен получить исключительно посред­ством обращения за ними к следователю или суду, назначившему экспертизу.

При производстве экспертизы в специальном экс­пертном учреждении заключение перед направлени­ем его органам суда и следствия проверяется руково­дителем экспертного учреждения. Руководитель экс­пертного-учреждения вправе дать указания эксперту, касающиеся повышения качества экспертного заключения, соблюдения сроков проведения экспертизы. Руководитель экспертного учреждения не имеет права отстранения эксперта от начатого исследования. При несогласии- с выводами подчиненного ему эксперта руководитель экспертного учреждения вправе пору­чить проведение экспертизы комиссии экспертов с уча­стием эксперта, проводившего исследование. Комис­сия экспертов дает заключение в установленном законом порядке.

С целью недопущения фальсификации отдельных страниц текста экспертного заключения эксперту целесообразно подписывать каждую из этих страниц. Все подчистки и технические исправления в тексте, связанные с его распечаткой в машинописном виде, эксперт должен заверить на той же странице надпи­сью "исправленному верить. Эксперт ..." и своей под­писью.

В приложениях приводятся расчеты, таблицы и дру­гой объемный материал, составленный экспертом-бух­галтером в процессе экспертизы. Приложения нумеру­ются, а по тексту заключения приводятся их порядко­вые номера и названия.

Заключение визируется экспертом-бухгалтером, указываются дата его составления, имя, отчество и фамилия, эксперта-бухгалтера, адрес и его телефон, удостоверяется печатью экспертного учреждения.

Заключение по установленной форме составляется в двух экземплярах: первый - для учреждения, назна­чившего экспертизу; другой - для учреждения, давше­го задание.

По результатам повторных экспертиз, кроме того, изготавливается копия заключения и приложений к нему, которая направляется в экспертное учреждение, проводившее предшествующую экспертизу.

Бухгалтерские документы и другие материалы дела, бывшие объектами экспертного исследования, в упа­кованном и опечатанном виде подлежат возвраще­нию органу, назначившему экспертизу, вместе с зак­лючением эксперта-бухгалтера или сообщением о невозможности дачи заключения.

Далее эксперт-бухгалтер представляет свое заклю­чение руководителю, назначившему проведение экс­пертизы. Руководители или эксперт-консультант рас­сматривают заключение с точки зрения правильности примененных методов СБЭ и его оформления. При' выявлении неточностей, нарушений методики произ­водства и неправильности оформления, заключение возвращают эксперту-бухгалтеру для соответствую­щей доработки.

Реализация заключения судебно-бухгалтерской экспертизы в судебном процессе.

Заключение эксперта-бухгалтера может являться источником прямых или косвенных доказательств в зависимости от того, какие обстоятельства подлежат рассмотрению (исследованию), т.е. их отношение к предмету исследования.

Заключение эксперта-бухгалтера оценивается сле­дователем или судом по их внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном рассмотрении всех обстоятельств дела в их совокуп­ности, руководствуясь законом. При этом органы след­ствия и суд должны оценить: связь заключения с другими источниками доказательств; факторы, процессуального характера; факторы научно-методического ха­рактера, связанные с исследовательской работой экс­перта-бухгалтера и с составлением заключения; об­стоятельства, относящиеся к субъективным качествам эксперта-бухгалтера.

Связь заключения с другими источниками доказа­тельств предполагает, в частности, что заключение должно быть:

1. непосредственно связано с другими источниками доказательств по делу;

2. изложено объективно, на основе специальных познаний эксперта-бухгалтера, основанием для оспа­ривания познаний из других областей науки, не имеющих отношения к бухгалтерскому учету, экономическому анализу, ревизии;

3. основано на исследовании всех имеющихся в деле, источников доказательств, т.к. его нельзя считать полноценным, если оно основано только на документах, без учета показаний обвиняемого, свидетелей об изложенных фактах.

Оценка факторов процессуального характера предполагает:

1. установление соотношения значения и фактов выявленных экспертом-бухгалтером, с предметом исследования;

2. признание заключения доброкачественным в случае, если в процессе составления были соблюдены установленные законом процессуальные нормы;

3. установление достоверности и доброкачественности доказательств, положенных в основу заключения. При этом следует отметить, что эксперт-бухгалтер не несет ответственности за качество исследуемых им материалов;

4. доказательства, на которых основано заключение, и их источники должны находиться в рассматриваемом деле.

Обстоятельства, относящиеся к субъективным каче­ствам эксперта-бухгалтера, должны быть учтены сле­дователем или судом при назначении СБЭ.

При оценке заключения по делам о хищении иму­щества возникают наиболее сложные вопросы. По указанным делам устанавливаются фактические об­стоятельства, имеющие лишь косвенное отношение к составу преступления.

Собранные по делу доказательства, в том числе и содержащиеся в заключении, должны лишь объяснять установленные по делу обстоятельства. Если возмож­но различное объяснение совокупности имеющихся по делу доказательств, то не следует расценивать со­бранные косвенные доказательства, в том числе зак­лючение эксперта-бухгалтера, как, доказательства хищения.

С помощью заключения можно выяснить лишь при­частность отдельных работников к сокрытию недоста­чи и т.п. Факты, установленные в результате проведе­ния СБЭ, являются лишь звеном в системе других доказательств, служащих основанием для вывода о. хище­ниях, злоупотреблениях и яйцах, совершивших их.

Органы суда и следствия должны установить пра­вильность методов и приемов исследования, которые применяет эксперт и обоснованность его заключения.

В случаях, когда эксперт-бухгалтер был лишен воз­можности основывать свое заключение на подлинных документах, и исследовал лишь их копии, особое вни­мание уделяется проверке содержащихся в них сведе­ний. В частности, когда речь идет о фотокопиях, ксе­рокопиях рекомендуется произвести криминалисти­ческую экспертизу, чтобы получить ответ, в каком со­стоянии находились подлинные документы при их «фо­тографировании (т.е. не применялся ли фотомонтаж и т.п.).

При этом следует отметить, что в заключении недо­пустимы ссылки на документы, не приобщенные к делу.

При ознакомлении с заключением эксперта, следователь или суд могут установить, нуждается ли заклю­чение в уточнении или дополнении, если в нем обна­ружены:

• редакционные неточности;

• неполные ответы на вопросы, поставленные следователем или судом;

• противоречия между выводами эксперта-бухгалтера и другими доказательствами по делу, в основе которых лежат незначительные погрешности;

• недостаточная ясность аргументации;

• арифметические ошибки и описки;

• обстоятельства, вызывающие необходимость уточнить и дополнить выводы эксперта-бухгалтера в связи с новыми доказательствами по делу, полученными следователем или судом после представления заключения;

• противоречия* в заключениях экспертов-бухгалтеров в результате применения ими различных методов исследования.

Эксперт-бухгалтер допрашивается в том случае, если необходимо уточнить его ответы на поставлен­ные вопросы, в заключении обнаружены погрешнос­ти, незначительные арифметические ошибки; если не­обходимо получить некоторые разъяснения и допол­нения в части составленного заключения.

58. Порядок проведения судебно-бухгалтерской экспертизы.

Производство экспертизы состоит из трёх этапов.

Первый этап – организационный.

Включает в себя принятие постановления о назначении экспертизы, изучение задания на ее проведение, а также содержания и полноты материалов, представленных на исследование; разработку методики проведения экспертизы, составление плана-графика и расчёта времени, необходимого для проведения экспертизы. Если эксперт приходит к выводу о невозможности дать заключение по поставленным вопросам, он составляет мотивированное сообщение.

Второй этап – исследовательский.

На этом этапе непосредственно осуществляются исследовательские процедуры по поставленным вопросам посредством изучения бухгалтерских документов и иных материалов дела, т.е описывается весь процесс исследования и его результаты, а также даётся научное объяснение установленным фактам. При этом могут разрабатываться аналитические таблицы и т.п., в которых отражается процесс исследования.

Третий этап – заключительный.

Предусматривает группировку и систематизацию результатов исследования, их обобщение и составление заключения эксперта как итогового документа. Здесь также могут быть разработаны предложения по профилактике нарушений, установленных в процессе производства экспертизы.

Примерный перечень материалов, представляемых следователем эксперту-бухгалтеру:

1. мотивированное постановление (определение) о назначении экспертизы;

2. документы, необходимые для установления наличия или отсутствия факта недостачи материальных ценностей и денежных средств.

3. протоколы очных ставок, допросов обвиняемых, свидетелей, необходимые для определения обстоятельств, при которых совершались определенные операции или составлялись те или иные документы.

4. протоколы обысков, выемок, заключения экспертов иных специальностей и др. материалы, необходимые эксперту бухгалтеру для ответов на поставленные перед ним вопросы.

5. протоколы осмотров тех документов, которые признаны следователем доказательствами по делу, но по тем или иным обстоятельствам к делу не приобщены.

6. в необходимых случаях предметы и документы, являющиеся образцами для сравнительного исследования,

В п.38 Инструкции отмечается, что для производства судебно-бухгалтерской экспертизы должны быть представлены постановление (определение) о назначении экспертизы; документы бухгалтерского учета, отобранные для экспертного исследования (объекта экспертизы); материалы дела, содержащие сведения, относящиеся к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы; акты ревизий и проверок; неофициальная документация, приобщенная к делу в качестве доказательств; заключения экспертов; протоколы допросов и другие.

Представленные на экспертизу документы должны быть систематизированы и сгруппированы по назначению в хронологическом порядке, а материалы дела подшиты и пронумерованы. Предметы направляются на экспертизу в опечатанной упаковке, снабжённой пояснительной надписью и удостоверенной подписью.

Пункт 39Инструкции предусматривает, что в случае предоставления на исследование от организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, кроме предметов и документов, являющимися объектами исследования, должны быть представлены:

Письмо-отношение с ходатайством о проведении специального исследования с обоснованием его необходимости, изложением требующих разрешения вопросов, указанием для чего будет использовано данное заключение, а также гарантированием оплаты за проведённое исследование.

Конкретный перечень бухгалтерских документов, учётных регистров актов ревизий и инвентаризации и иных материалов дела, необходимых для исследования, определяется особенностями каждого уголовного или гражданского дела. Однако по ряду типовых вопросов, более часто решаемых судебно-бухгалтерской экспертизой, необходим определённый минимум материалов, которые должны быть представлены эксперту-бухгалтеру.

В уголовных делах, направленных на экспертизу, в обязательном порядке должны содержаться соответствующие материалы.

В делах о недостачах товарно-материальных ценностей, учитываемых в количественно-суммовом выражении:

- акты инвентаризации (инвентаризационные описи) товарно-материальных ценностей за период, в котором образовалась недостача;

- расчёты естественной убыли;

- протоколы заседаний инвентаризационной комиссии;

- сличительные ведомости по результатам инвентаризаций;

- документы, содержащие учётные остатки на даты проведения инвентаризаций: карточки (книги) складского учёта товарно-материальных ценностей, оборотные (сальдовые) ведомости, отчеты материально ответственных лиц;

- накопительные ведомости прихода инвентаризации расхода товарно-материальных ценностей;

- протоколы допросов материально ответственных лиц, счётных работников инвентаризации членов инвентаризационной комиссии по вопросам учета товарно-материальных ценностей, качества проводимых инвентаризаций, причин образования недостач.

Если в процессе ревизии установлены случаи неоприходования инвентаризации необоснованного списания товарно-материальных ценностей, то дополнительно необходимы:

- документы поставщиков по которым получены неоприходованные товарно-материальные ценности;

- ведомости движения недостающих инвентаризации оказавшихся в излишках товарно-материальных ценностей, составленные в период проведения ревизии и подписанные материально ответственными лицами, ревизором и счетным работником;

- регистры бухгалтерского учета (журналы-ордера, накопительные ведомости и др.);

- протоколы допросов материально ответственных лиц по вопросам правильности отражения в ведомости движения ценностей данных первичных документов и правильности учётных остатков.

В делах о недостачах денежных средств должны содержаться:

- акты инвентаризаций кассовой наличности за период, в котором по данным следствия или суда образовалась или могла образоваться недостача;

- кассовая книга за тот же период;

- отчёты кассира с учётными остатками кассовой наличности, выведенными на даты проведения инвентаризаций и приложенными к ним первичными документами;

- отчеты кассира с приложенными к ним первичными документами за те периоды (даты), в которые ревизией установлены неоприходованние или несвоевременное оприходование денег, а также необоснованное и несвоевременное их списание по кассе;

- документы, подтверждающие получение неоприходованных или несвоевременно оприходованных денег кассиром (выписки банка, квитанции к приходным кассовым ордерам, требования-накладные на отпуск товарно-материальных ценностей за наличный расчёт и т.д.);

- журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов;

- протоколы допросов кассира, главного бухгалтера, членов инвентаризационной комиссии, счётного работника, ведущего учёт кассовых операций, по вопросам учета и качества проведения инвентаризаций в кассе.

Если учет денежных средств на предприятии, в организации, учреждении находился в запущенном состоянии, то дополнительно необходимы:

- журналы-ордера (машинограммы) по учету денежных средств в бухгалтерии;

- ведомость прихода и расхода наличных денег, составленная на основании первичных документов за период, в котором установлена недостача, подписанная лицом, её составившим (ревизором), материально ответственным лицом и бухгалтером. Расхождение данных этой ведомости судебно-бухгалтерской учетными данными должны быть объяснены в акте или в протоколе допроса ревизора;

- протокол допроса кассира по вопросу полноты отраженных в ведомости данных первичных документов.

В делах по недостаче на предприятиях розничной торговли следует представлять:

-инвентаризационные описи товаров за период, в котором образовалась недостача;

- товарные (товарно-денежные) отчеты материально ответственных лиц, составленные на проведения инвентаризации с приложением первичных документов;

- расчеты естественной убыли;

- акты результатов инвентаризаций товаров (сличительные ведомости);

- протоколы допросов материально ответственных лиц, счетных работников и членов инвентаризационных комиссий по вопросам качества проведенных инвентаризаций, причин недостач.

При условии сокрытия недостачи неоприходованием (несвоевременным оприходованием) товаров или необоснованным их списанием к делу необходимо приобщить:

- товарные (товарно-денежные отчеты) отчеты материально ответственных лиц за периоды, в которых ревизией установлены случаи неоприходования или необоснованного списания товаров (несвоевременного отражения в учете движения товаров);

- документы, подтверждающие получение неоприходованных товаров (товаротранспортные накладные или другие документы, имеющиеся у поставщиков);

- журналы-ордера по учету товаров в бухгалтерии;

- ведомость поступления товаров и сдачи выручки, составленная на основании первичных документов за период, в котором установлена недостача. Ведомость должна быть подписана

Материально ответственными лицами, ревизором и счетным работником. Расхождение данных этой ведомости с учётными данными должны быть оговорены в акте ревизии или в протоколе допроса ревизора и других лиц;

- протоколы допросов материально ответственных лиц по вопросу достоверности отраженных в ведомости данных первичных документов.

Сроки производства судебно-бухгалтерских экс­пертиз устанавливаются Инструкцией о порядке про­изводства экспертиз. Если для исследования предъяв­ляются материалы с небольшим количеством объектов или не требующие сложных технологий проверок, срок производства таких экспертиз определен в пре­делах 10 дней.

Если для экспертизы предъявляются материалы с большим количеством объектов или требующие де­тального исследования, срок производства таких экс­пертиз устанавливается в пределах 20 дней.

Если ввиду особо большого количества или слож­ности исследований объектов судебно-бухгалтерская экспертиза не может быть выполнена в течение 20 дней, дополнительный срок может быть установлен по согласованию с органом, назначившим экспертизу.

Если судебно-бухгалтерская экспертиза проводится в комплексе с другими экспертизами и по результатам ее проведения составляется совместное заключение экспертов-специалистов различных областей знаний, вышеуказанные сроки производства экспертизы уве­личиваются на 10 дней.

Предварительное ознакомление с материалами, поступившими в экспертное учреждение для производ­ства экспертизы, и составление соответствующего расчета времени не должно продолжаться свыше пяти дней.

Срок производства экспертизы исчисляется со дня, следующего за днем поступления материалов в экс­пертное учреждение, и истекает в день возвращения их органу, назначившему экспертизу. Если окончание установленного срока производства экспертизы при­ходится на нерабочий день, днем истечения срока счи­тается следующий за ним рабочий день. -

Срок производства экспертизы приостанавливается при заявлении ходатайства перед лицом (органом), назначившим экспертизу, о предоставлений дополни­тельных материалов для исследования.

Виды действий, которые не вправе производить эксперт-бухгалтер.

1. Исследовать материалы, не указанные в постановлении или определении о назначении экспертизы.

2. Самостоятельно собирать и изымать новые материалы, необходимые для дачи заключения, и привлекать других лиц к участию в проведении экспертизы.

3. Разглашать данные предварительного следствия, ставшие известными ему в связи с участием в уголовном деле в качестве эксперта.

4. Давать заведомо ложное заключение.

5. Рассматривать в заключении вопросы юридической квалификации преступлений, наличия умысла, доказанности или недоказанности виновности обвиняемого и т.п..

6. Вести без ведома следователя переговоры с участниками процесса по вопросам, связанным с производством экспертизы.

7. Проводить без разрешения следователя исследования, могущие повлечь полное или частичное уничтожение объектов либо изменение их внешнего вида или основных свойств.

Случаи, когда заключение эксперта – бухгалтера нуждается в уточнении или дополнении.

1. Обнаружены редакционные неточности.

2. Ответы на поставленные следователем вопросы даны не полно (например, констатация нарушения без уточнения периода его образования или ответственных за него лиц)

3. Недостаточная ясность выводов эксперта-бухгалтера.

4. Арифметические ошибки и описки.

5. Обстоятельства, вызывающие необходимость уточнить или дополнить выводы эксперта-бухгалтера в связи с новыми доказательствами по делу, добытыми после предоставления заключения.

6. Разночтения в заключениях экспертов-бухгалтеров в результате применения ими различной методики.

7. Противоречия между выводами эксперта-бухгалтера и другими доказательствами по делу, в основе которых лежат незначительные погрешности.

Основания назначения дополнительной СБЭ следователем, судом.

1. Возникновение у следователя новых вопросов в связи с заключением эксперта.

2. Необходимость разъяснения и дополнения заключения эксперта, требующего проведения исследования.

3. Необходимость исследования новых вопросов, возникших в ходе расследования.

4. Выявление в ходе расследования или представление обвиняемым новых бухгалтерских документов.

Основания назначения повторной СБЭ следователем, судом.

1.Нарушены процессуальные нормы при проведении первичной экспертизы (первичное исследование проводил эксперт, подлежащий отводу или оказавшийся некомпетентным).

2.Эксперт в ходе первоначальной экспертизы не произвёл необходимые исследования.

3. У следователя появились новые бухгалтерские документы, противоречащие ранее предъявленным при первоначальной экспертизе.

4. При первоначальной экспертизе исследованы не все предъявленные документы и материалы.