2.Налог на прибыль.

2.1. Приобретение ОС за плату

Определение первоначальной стоимости основных средств для целей налогообложения приведено в п.1 ст.257 НК РФ. Так, первоначальная стоимость основных средств определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

В большинстве случаев первоначальная стоимость объектов основных средств, сформированная в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 6/01, будет совпадать с первоначальной стоимостью основных средств, сформированной по правилам гл.25 НК РФ для целей налогообложения.

В этом случае отпадает необходимость вести отдельные карточки налогового учета основных средств, так как данных, содержащихся в Инвентарной карточке учета основных средств (форма N ОС-6), применяемой для целей бухгалтерского учета, достаточно. Однако при этом для соблюдения требований ст.313 НК РФ в учетной политике отражается, что сведения для налогового учета амортизируемых основных средств берутся из регистров бухгалтерского учета. Однако в ряде случаев первоначальная стоимость основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета не будет одинаковой.

В отличие от правил бухгалтерского учета в целях налогообложения в первоначальную стоимость объектов основных средств не включаются невозмещаемые налоги (например, ЕСН, страховые взносы от несчастных случаев на производстве). Невозмещаемые налоги учитываются в составе прочих расходов в соответствии с пп.1 п.1 ст.264 НК РФ.

Кроме того, в отличие от правил бухгалтерского учета в первоначальную стоимость объектов основных средств для целей налогообложения не включаются проценты по кредитам или займам, так как сумма процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения включается в состав внереализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ).

В отличие от правил бухгалтерского учета в первоначальную стоимость объектов основных средств для целей налогообложения также не включаются суммовые разницы, так как согласно п.11.1 ст.250 НК РФ (пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ) доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика (если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях), признаются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов (расходов).

Из-за этого первоначальная стоимость основного средства, по которой оно принято к бухгалтерскому учету, может оказаться выше (ниже) той, которая определяется для целей налогообложения.

Пример 2. Для приобретения нового здания организация взяла в банке кредит в размере 800 000 руб. под 43% годовых.

Сумма процентов по кредиту, начисленная до того, как здание было введено в эксплуатацию, составили 114 667 руб. В бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующие проводки:

Д-т счета 51 - К-т счета 66 - 800 000 руб. - получен кредит на строительство здания;

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 10 000 000 руб. - отражена покупная стоимость здания;

Д-т счета 08 - К-т счета 66 - 114 667 руб. - начислены проценты по кредиту;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 10 114 667 руб. - приобретенное здание принято на учет;

Д-т счета 66 - К-т счета 51 - 914 667 руб. - возвращен банку кредит, а также проценты по кредиту (800 000 руб. + 114 667 руб.).

Таким образом, по данным бухгалтерского учета первоначальная стоимость нового здания составила 10 114 667 руб. Однако в налоговом учете организация должна отразить другую сумму. Для этого необходимо из суммы 10 114 667 руб. вычесть сумму процентов по кредиту. В результате для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость здания будет равна 10 000 000 руб.

Если возникают ситуации, когда первоначальная стоимость объектов основных средств для целей бухгалтерского учета и налогообложения не одинакова, у организации возникает необходимость самостоятельно разработать и вести специальные регистры налогового учета объектов основных средств. Для этих целей можно использовать регистры по форме N N А-1 и А-2 . Обращаем внимание: если правила бухгалтерского и налогового учета различны, то в бухгалтерском учете нельзя применять правила налогового учета, так как это приведет к ошибкам в исчислении налога на имущество.

2.2. Безвозмездная передача

В целях налогообложения прибыли согласно п.2 ст.248 НК РФ имущество считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В п.1 ст.257 НК РФ предусмотрен порядок определения первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией безвозмездно. Для целей налогообложения стоимость таких основных средств определяется как сумма, которой оценено такое имущество, в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ.

Согласно п.8 ст.250 НК РФ стоимость безвозмездно полученных основных средств подлежит включению в состав внереализационных доходов организации для целей налогообложения прибыли, за исключением случаев, указанных в ст.251 НК РФ.

При этом оценка доходов в виде полученных безвозмездно основных средств осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже их остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем основных средств документально или путем проведения независимой оценки.

Главой 25 НК РФ предусмотрены случаи, когда безвозмездно полученные объекты основных средств не облагаются налогом на прибыль организаций.

Так, например, в соответствии с пп.11 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Кроме того, есть еще ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество не облагается налогом на прибыль организаций.

Как правило, момент включения безвозмездно полученных основных средств в состав внереализационных доходов не зависит от выбранного организацией метода признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли. Датой получения внереализационного дохода в виде безвозмездно переданных основных средств будет считаться день фактического перехода к организации права собственности на эти основные средства (пп.1 п.4 ст.271, п.2 ст.273 НК РФ).

Следует отметить, что порядок определения первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных безвозмездно, в бухгалтерском и налоговом учете различен. Так, первоначальная стоимость объектов основных средств может не совпадать в бухгалтерском и налоговом учете, если остаточная стоимость объекта по данным передающей стороны будет выше рыночной стоимости. В связи с указанными различиями организация должна вести отдельный налоговый учет таких основных средств.

Пример 6. Организация А передала организации Б безвозмездно объект основных средств для деятельности, связанной с производством продукции. Рыночная стоимость объекта составляет 11 500 руб. Остаточная стоимость объекта для целей налогового учета у организации А составляет 12 000 руб.

Первоначальная стоимость объекта основных средств для целей бухгалтерского учета составит 11 500 руб. (п.10 ПБУ 6/01), а первоначальная стоимость для целей налогообложения - 12 000 руб. (п.8 ст.250 НК РФ).

2.3. Получение основных средств в качестве вклада в уставный капитал

В ст.277 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль при получении имущества (в том числе основных средств) в уставный (складочный) капитал организации. Так, в соответствии с пп.1 п.1 ст.277 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль не признается прибылью (убытком) налогоплательщика разница между стоимостью получаемых в счет вклада в уставный капитал основных средств и номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев).

Порядок оценки основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал, для целей налогообложения не определен. Однако исходя из ст.277 НК РФ возможны два варианта оценки объектов основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал: либо исходя из фактической стоимости размещаемых акций (долей, паев), либо исходя из их номинальной стоимости. Организации должны сами установить, какой порядок оценки указанных объектов основных средств они будут применять для целей налогообложения.

2.4. Приобретение основных средств по договору мены

В соответствии п.20 ст.250 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) доходы в виде стоимости излишков основных средств, которые выявлены в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами для целей налогообложения прибыли.

2.5. Ремонт основных средств

При исчислении налога на прибыль следует исходить из того, что гл.25 НК РФ (в ред. изменений, внесенных Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) предусматривает два варианта учета расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения (см. ст.260 НК РФ):

1) расходы на ремонт основных средств могут включаться в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат;

2) налогоплательщики могут формировать резерв под предстоящие ремонты основных средств для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.

Выбранный организацией способ учета расходов на ремонт основных средств должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

В этой связи отметим, что избежать ведения двойного учета расходов на ремонт можно только одним способом - выбрав и для целей бухгалтерского, и для целей налогового учета единый порядок учета расходов на ремонт: либо путем включения в состав расходов суммы фактических расходов на ремонт, либо путем формирования резерва на ремонт основных средств.

Если налогоплательщик принимает решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то в течение налогового периода (года) в состав прочих расходов равномерно списываются отчисления в резерв. При этом фактически осуществленные затраты на ремонт списываются за счет средств резерва. Если же сумма фактических затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превысит сумму созданного резерва, то сумма превышения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Порядок формирования резерва установлен в ст.324 НК РФ.

Резерв формируется путем отчислений, производимых в течение налогового периода на последний день соответствующего отчетного периода.

Размер отчислений рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв.

При определении нормативов отчислений в резерв налогоплательщику необходимо определить предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичности осуществления ремонта основных средств, частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. При этом вводится ограничение суммы резерва: она не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Поскольку налоговое законодательство ограничивает сумму резерва, принимаемую для целей налогообложения, то во избежание ведения двойного учета организациям следует в бухгалтерском учете начислять резерв по тем же правилам, что и в налоговом.

Пример 2. Организация в соответствии со своей учетной политикой для целей бухгалтерского и налогового учета на 2003 г. осуществляет резервирование сумм на проведение ремонта основных средств. При этом для целей бухгалтерского учета сумма резерва определяется по тем же правилам, что и для целей налогового учета, т.е. в порядке, предусмотренном ст.324 НК РФ.

Первоначальная стоимость всех амортизируемых основных средств по состоянию на 1 января 2003 г. составила 2 000 000 руб.

Предельная сумма отчислений в резерв на 2003 г. исходя из сметной стоимости и периодичности ремонта (по специальному расчету) - 250 000 руб. Норматив отчислений составляет 12,5% (250 000 : 2 000 000 х 100 = 12,5). Сумма фактических расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года:

2002 г. - 200 000 руб.;

2001 г. - 300 000 руб.;

2000 г. - 100 000 руб.

Предельная сумма резерва на 2003 г. составит 200 000 руб. ((200 000 + 300 000 + 100 000) : 3 = 200 000).

Таким образом, для целей налогообложения в 2003 г. организация может создавать резерв на ремонт основных средств в размере 200 000 руб. Отчисления в резерв производятся в течение года равномерно. Ежемесячная сумма отчислений составит 16 667 руб. (200 000 : 12 = 16 667). Эта сумма будет включаться в состав прочих расходов, принимаемых для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете организации ежемесячно будет делаться проводка по начислению резерва:

Д-т счета 20 - К-т счета 96 - 16 667 руб. - произведено отчисление в резерв на ремонт основных средств.

В соответствии со ст.324 НК РФ по общему правилу резерв создается на один налоговый период. И если на конец налогового периода останется неиспользованный остаток резерва, то эта сумма подлежит включению в состав внереализационных доходов организации на последнюю дату текущего налогового периода.

В этой связи обращаем внимание на то, что в бухгалтерском учете неиспользованный остаток резерва в состав внереализационных доходов не включается, а сторнируется, т.е. на эту сумму уменьшается сумма затрат. Поэтому в случае неполного использования резерва по итогам года данные бухгалтерского и налогового учета разойдутся: сумма внереализационных доходов и сумма расходов на производство и реализацию в налоговом учете будут превышать соответственно сумму внереализационных доходов (кредит счета 91) и сумму затрат, отраженную в бухгалтерском учете на счетах учета затрат, на величину неиспользованного резерва.

Пример 3. В условиях примера 2 предположим, что сумма фактических расходов на ремонт за год составила 120 000 руб. Перенос резерва на следующий год учетной политикой организации для целей налогообложения не предусмотрен. В этом случае неиспользованная часть резерва в размере 80 000 руб. по состоянию на 31 декабря 2003 г. должна быть включена в налоговом учете в состав внереализационных доходов организации.

В бухгалтерском учете излишне начисленная сумма резерва сторнируется:

Д-т счета 20 - К-т счета 96 - 80 000 руб. – сторнировочная запись на сумму неиспользованного резерва.

Перенос неиспользованного остатка резерва на следующий налоговый период возможен только в том случае, если в соответствии со своей учетной политикой организация осуществляет накопление средств для финансирования особо сложных и дорогих видов капитального ремонта более одного налогового периода. При этом накопление средств на проведение такого ремонта должно подтверждаться графиком проведения капитального ремонта.

2.6. Модернизация, реконструкция основных средств

Правилами налогового учета для целей исчисления налога на прибыль предусмотрен такой же порядок учета расходов на реконструкцию, модернизацию объектов основных средств, что и в бухгалтерском учете. Затраты на проведение таких работ относятся на увеличение первоначальной стоимости основных средств (п.2 ст.257 НК РФ).

Отметим, что в п.2 ст.257 НК РФ приведены определения понятий модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования и технического перевооружения, которые применяются для целей налогообложения.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико - экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико - экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Поскольку и бухгалтерское и налоговое законодательство предполагают отнесение затрат по реконструкции и модернизации на увеличение первоначальной стоимости объектов основных средств, в подавляющем большинстве случаев данные бухгалтерского и налогового учета при осуществлении таких затрат будут совпадать.

В то же время необходимо обратить внимание на то, что согласно п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость объектов основных средств собственного производства для целей налогообложения определяется по правилам, установленным п.2 ст.319 НК РФ. Это означает, что первоначальная стоимость таких объектов формируется для целей налогового учета только исходя из суммы прямых затрат (Перечень затрат, относимых для целей исчисления налога на прибыль к прямым, приведен в п.1 ст.318 НК РФ.) на их производство. И хотя в п.2 ст.257 НК РФ это явно не указано, однако, на наш взгляд, стоимость работ по модернизации и реконструкции объектов основных средств, производимых собственными силами организации, также должна оцениваться для целей налогообложения исходя из суммы прямых затрат. Поэтому при производстве работ по реконструкции (модернизации) собственными силами организации оценка выполненных работ в бухгалтерском учете может отличаться от их оценки, произведенной в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ.

Перечень затрат, относимых для целей исчисления налога на прибыль к прямым, приведен в п.1 ст.318 НК РФ.

2.7.Переоценка основных средств

В соответствии с п.1 ст.257 НК РФ (в ред. Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации") при проведении налогоплательщиком после 1 января 2002 г. переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, а также не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации для целей налогообложения.

Сумма переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 г. также не включается в состав доходов (расходов), облагаемых налогом на прибыль. При этом в п.1 ст.257 НК РФ установлен особый порядок учета этой суммы при определении восстановительной и остаточной стоимости объектов основных средств для целей налогообложения. Подробно этот вопрос рассмотрен на с. 119 - 121.

Для целей исчисления налога на имущество предприятий результаты переоценки балансовой стоимости основных фондов учитываются в расчетах по налогу на имущество предприятий за I квартал года (на начало года), следующего за годом проведения переоценки (п.7 Письма МНС России от 27 апреля 2001 г. N ВТ-6-04/350). То есть результаты проведенной переоценки основных средств по состоянию на 1 января 2002 г. должны учитываться при расчете налога на имущество за I квартал 2002 г.

2.8. Продажа объектов основных средств

При исчислении налога на прибыль необходимо учитывать, что гл.25 НК РФ предусмотрен особый порядок признания убытка, полученного от реализации амортизируемого имущества.

На основании п.1 ст.268 НК РФ при реализации амортизируемых основных средств налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на остаточную стоимость этих основных средств, а также на сумму расходов, связанных с такой реализацией (в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых основных средств). При этом остаточная стоимость основных средств определяется на основании данных налогового учета и может не совпадать с данными бухгалтерского учета (особенно это касается основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г.).

Если остаточная стоимость амортизируемого основного средства с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, полученная разница признается убытком, который учитывается для целей налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования реализованного объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п.3 ст.268 НК РФ).

Пример 3. По данным бухгалтерского учета на балансе организации числится станок первоначальной (восстановительной) стоимостью 100 000 руб., приобретенный до 1 января 2002 г. Остаточная стоимость станка по состоянию на 1 января 2002 г. - 50 000 руб. Срок полезного использования - 10 лет. Способ начисления амортизации - линейный. Фактический срок использования на 1 января 2002 г. - 5 лет. В бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизации по данному станку составляет 833,33 руб. (100 000 руб. : (10 лет х 12 мес.) = 833,33 руб.).

По состоянию на 1 января 2002 г. станок был включен в состав амортизируемых основных средств организации по остаточной стоимости - 50 000 руб. В соответствии с Классификацией станок попадает в 4-ю амортизационную группу (срок полезного использования - от 7 до 10 лет). Организация для целей налогообложения устанавливает по данному станку срок полезного использования 7 лет. Оставшийся срок полезного использования на 1 января 2002 г. - 2 года (7 - 5 = 2). В этом случае в налоговом учете ежемесячная сумма амортизации по станку составит 2083,33 руб. (50 000 руб. : (2 года х 12 мес.) = 2083,33 руб.).

В июле 2002 г. организация реализует станок по договору купли - продажи за 36 000 руб. (в том числе НДС 6000 руб.).

В бухгалтерском учете организации при реализации будут сделаны следующие проводки:

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 36 000 руб. - отражена продажная стоимость станка;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 (76 / "НДС") - 6000 руб. - отражена сумма НДС с продажной стоимости станка;

Д-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость станка;

Д-т счета 02 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 55 833 руб. - списана сумма амортизации, начисленная к моменту реализации станка (50 000 руб. (амортизация на 1 января 2002 г.) + 5833 руб. (833,33 руб. х 7 мес. - амортизация за январь - июль 2002 г.) = 55 833 руб.);

Д-т счета 91 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 44 167 руб. - остаточная стоимость станка отражена в составе операционных расходов.

В результате реализации станка в бухгалтерском учете выявляется убыток в сумме 14 167 руб. (36 000 - 6000 - 44 167 = -14 167).

В налоговом учете в июле 2002 г. выявляется финансовый результат от реализации станка по данным налогового учета:

- доход от реализации - 30 000 руб. (выручка для целей налогообложения прибыли принимается без учета НДС и налога с продаж - п.1 ст.248 НК РФ);

- остаточная стоимость реализованного станка - 35 417 руб. (50 000 руб. - 2083,33 руб. х 7 мес. = 35 417 руб.);

- убыток от реализации - 5417 руб. (30 000 - 35 417 = -5417).

Полученный убыток будет приниматься для целей налогообложения равномерно в течение 17 месяцев (24 мес. - 7 мес. = 17 мес.) с августа 2002 г. по декабрь 2003 г. по 318,65 руб. в месяц.

Таким образом, при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2002 г. в состав прочих расходов будет списана сумма убытка в размере 637 руб. (318,65 руб. х 2 мес. = 637 руб.).

При исчислении налога на прибыль за 2002 г. в составе прочих расходов можно будет учесть сумму убытка в размере 1593 руб. (318,65 руб. х 5 мес. = 1593 руб.).

Оставшаяся сумма убытка в размере 3824 руб. переносится на 2003 г.

Для того чтобы правильно сформировать налоговую базу по налогу на прибыль, налогоплательщику необходимо наладить учет операций по реализации объектов амортизируемых основных средств, позволяющий иметь информацию о финансовом результате от реализации каждого объекта. Подробные рекомендации по организации налогового учета операций по реализации амортизируемого имущества можно найти в журнале "ЭПБ" N 4 за 2002 г.

2.9. Безвозмездная передача объектов основных средств

Стоимость безвозмездно переданного имущества, равно как и расходы, связанные с такой передачей, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п.16 ст.270 НК РФ). Никаких исключений из данного правила гл.25 НК РФ не предусмотрено.

2.10. Передача объектов основных средств инвестиционного характера

Порядок исчисления налога на прибыль по операциям, связанным с передачей имущества в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций, регулируется ст.277 НК РФ.

В соответствии с пп.2 п.1 ст.277 НК РФ не признается прибылью (убытком) налогоплательщика - акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимого в качестве вклада имущества и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, прав).

Кроме того, тем же подпунктом предусмотрено, что для целей налогового учета стоимость приобретаемых акций признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Таким образом, в налоговом учете фактически реализуется порядок учета вкладов в уставные капиталы, аналогичный первому варианту бухгалтерского учета этих операций (см. с. 102), при котором оценка финансовых вложений осуществляется исходя из остаточной стоимости переданного имущества (с учетом расходов, связанных с передачей). Поэтому использование первого варианта бухгалтерского учета позволит максимально совместить бухгалтерский и налоговый учет операций по внесению основных средств в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций.

Пример 7. Организация передает в счет вклада в уставный капитал другой организации компьютер. Оценка вклада, согласованная сторонами, - 50 000 руб.

Остаточная стоимость компьютера по данным налогового учета - 30 000 руб.

Разница между номинальной стоимостью вклада (50 000 руб.) и остаточной стоимостью переданного компьютера (30 000 руб.) составляет 20 000 руб. Эта сумма для целей налогообложения прибылью не признается и налогом на прибыль не облагается.

При этом стоимость вклада в налоговом учете признается равной остаточной стоимости переданного компьютера, т.е. составляет 30 000 руб.

Если организация при ведении бухгалтерского учета использует второй из рассмотренных выше вариантов, предполагающий учет финансовых вложений исходя из денежной оценки вклада, согласованной сторонами, то финансовый результат от передачи основных средств, выявленный в бухгалтерском учете на счете 91, для целей налогообложения прибыли учитываться не будет.

2.11. Списание основных средств в случае морального и (или) физического износа

При исчислении налога на прибыль необходимо учитывать, что в соответствии с пп.8 п.1 ст.265 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) в состав внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения, включаются следующие расходы:

- расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств;

- суммы недоначисленной в соответствии со сроком полезного использования амортизации по ликвидируемым объектам основных средств. Отметим, что хотя явно в гл.25 НК РФ это и не написано, можно предположить, что суммы недоначисленной амортизации должны определяться на основании данных налогового, а не бухгалтерского учета. Поэтому в ряде случаев эти суммы в бухгалтерском и налоговом учете могут не совпадать (например, в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г.).

При этом в состав внереализационных доходов включается стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (п.13 ст.250 НК РФ). Стоимость указанных материалов (иного имущества) принимается для целей налогообложения по рыночной стоимости (комментарий к п.13 ст.250 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26 февраля 2002 г. N БГ-3-02/98).