4.2.4.Применение специальных коэффициентов

В соответствии с п.7 ст.259 НК РФ при начислении амортизации организации имеют право на применение специальных повышающих коэффициентов, которые устанавливаются к основной норме амортизации. Порядок применения специальных повышающих коэффициентов устанавливается распоряжением (приказом) руководителя организации.

Специальный коэффициент не выше двух вправе применять организации в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Кроме того, специальный коэффициент не выше трех предусмотрен для амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Выбранный порядок организация должна отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Указанные выше коэффициенты не применяются в отношении основных средств, относящихся к 1-й, 2-й и 3-й амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом (п.7 ст.259 НК РФ).

Специальный коэффициент не выше двух к основной норме амортизации также вправе применять сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы и т.д.) в отношении собственных основных средств.

Пример 13. Организация в июле 2002 г. приобрела объект основных средств стоимостью 100 000 руб., который в соответствии с Классификацией относится к 5-й амортизационной группе. Срок полезного использования объекта составляет 9 лет (108 месяцев). Организация применяет линейный метод начисления амортизации для целей налогообложения. Объект основных средств используется в условиях повышенной сменности, применяется специальный коэффициент 1,5.

Ежемесячная норма амортизации составляет 1,395% (1 : 108 мес. х 100% х 1,5).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 1395 руб. (100 000 руб. х 1,395%).

По своему усмотрению организации могут начислять амортизацию с применением понижающих коэффициентов. Кроме того, п.9 ст.259 НК РФ установлено обязательное применение специального коэффициента 0,5 по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 и 400 000 руб.

Пример 14. Организация приобрела легковой автомобиль стоимостью 350 000 руб. В соответствии с Классификацией легковой автомобиль относится к 3-й амортизационной группе. По данному объекту организация установила срок полезного использования четыре года (48 месяцев). Организация применяет линейный метод начисления амортизации для целей налогообложения.

Ежемесячная норма амортизации составляет 1,045% (1 : 48 мес. х 100% x 0,5).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 3657,5 руб. (350 000 руб. x 1,045%).

На практике много вопросов возникает в связи с применением с 1 января 2002 г. субъектами малого предпринимательства механизма ускоренной амортизации для целей налогообложения.

В соответствии со ст.10 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ) субъекты малого предпринимательства вправе применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных средств.

Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных производственных фондов со сроком службы более трех лет.

С вступлением в силу с 1 января 2002 г. гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ порядком начисления амортизации, установленным ст.ст.256 - 259 НК РФ, начисление ускоренной амортизации и списание 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет субъектами малого предпринимательства не предусмотрено.

По мнению ряда специалистов, юридически ничто не запрещает субъектам малого предпринимательства применять нормы амортизации, установленные гл.25 НК РФ, с двойным коэффициентом.

На наш взгляд, налоговый учет амортизируемых основных средств можно организовать следующим образом.

Аналитический налоговый учет, который обязательно должен содержать информацию, приведенную в ст.323 НК РФ, можно вести по каждому объекту основных средств отдельно в карточке налогового учета.

В карточке отражается информация о наличии и движении единицы имущества организации, которая признается в целях налогообложения объектом основных средств в составе амортизируемого имущества. Формы карточек налогового учета будут различаться в зависимости от метода начисления амортизации.

Так, при использовании линейного метода начисления амортизации объектов основных средств организация может вести карточки налогового учета основных средств по форме N А-1 (см. с. 132), а при использовании нелинейного метода - по форме N А-2 (см. с. 134).

(Подробные рекомендации по ведению налогового учета амортизируемого имущества приведены в N 4 "Экономико-правового бюллетеня" за 2002 г.)

Суммы начисленной амортизации в целях исчисления налога на прибыль относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп.3 п.2 ст.253 НК РФ). Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные (п.1 ст.318 НК РФ).

К прямым расходам относятся амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг). Суммы начисленной амортизации по этим основным средствам участвуют в определении стоимости остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных, но не реализованных, формируемой в специальных налоговых регистрах.

Соответственно амортизационные отчисления по основным средствам, напрямую не имеющим отношения к производству товаров (работ, услуг), будут относиться к косвенным расходам.

Для формирования суммы прямых и косвенных (прочих) расходов, признаваемых в текущем (налоговом) периоде, в организации следует вести раздельный учет амортизации по объектам основных средств, используемым и не используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Для торговых организаций все амортизационные отчисления относятся к косвенным расходам (ст.320 НК РФ).