Тема 5 организация и технология проведения аудита

5.1 Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита

5.2 Аудиторский риск и его оценка

5.3 Существенность в аудите и ее связь с аудиторским риском

5.4 Аудиторская выборка

5.5 Понятие аффилированных лиц в аудите

5.6 Аудиторская тайна

5.7 Этапы аудиторской проверки, письмо-обязательство аудиторской организации

5.8 Планирование аудита, общая стратегия аудита и план аудита.

5.9 Договор на проведение аудита и оказание профессиональных аудиторских услуг

5.10 Аудиторские доказательства, применяемые в ходе аудита

5.11 Взаимоотношения различных субъектов при проведении аудита

5.12 Документирование аудита, рабочая документация аудитора

5.13 Аналитические процедуры в аудите. Виды и особенности применения, особенности аудита оценочных значений. Аудит в условиях компьютерной обработки данных

5.14 Проверка соблюдения требований нормативных актов, действия аудитора при выявлении ошибок

5.15 Информирование руководства о результатах проведенного аудита

5.16 Аудиторское заключение

5.1 Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита

В ходе подготовки проведения аудита, аудиторская организация должна рассмотреть систему бухгалтерского учета и систему внутреннего контроля аудируемого лица.

В соответствии с Законом «О бухгалтерском учете и отчетности», под системой бухгалтерского учета, понимают упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Аудитору необходимо понимание системы бухгалтерского учета, достаточное, чтобы определить:

- основные группы и типы операций, осуществляемых аудируемым лицом;

- способы инициирования таких операций;

- основные регистры бухгалтерского учета, методы систематизации и хранения первичных документов и счета бухгалтерского учета, используемые при подготовке финансовой (бухгалтерской) либо иной отчетности;

- процесс ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности от момента инициирования важных операций и прочих событий до момента их включения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Правилами аудиторской деятельности «Понимание деятельности, системы внутреннего контроля аудируемого лица и оценка риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности» определено, что система внутреннего контроля аудируемого лица – это совокупность методов управления, организационных мер, методик и процедур, принятых и осуществляемых собственниками, руководством и другими работниками проверяемого предприятия (организации), для обеспечения:

- эффективности, результативности и соответствия законодательству совершаемых хозяйственных операций;

- сохранности активов;

- выявления, исправления и предотвращения искажений информации на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом и на уровне предпосылок ее подготовки;

- достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Организация системы внутреннего контроля и ее функционирование направлены на устранение рисков хозяйственной деятельности аудируемого лица. Система внутреннего контроля аудируемого лица состоит из отдельных элементов. В таблице 5.1 приведены элементы системы внутреннего контроля и дана их характеристика:

Таблица 5.1 Элементы системы внутреннего контроля и их характеристика:

Элементы системы внутреннего контроля	Характеристика элементов системы внутреннего контроля
Контрольная среда;	Под контрольной средой понимаются осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, а также понимание важности такой системы. Контрольная среда включает функции управления и руководства аудируемым лицом и содержит следующие элементы: а) доведение до общего сведения и поддержание принципа честности и других этических ценностей. б) приверженность профессионализму. в) участие собственников. г) философия и стиль работы руководства. д) организационная структура. е) распределение ответственности и полномочий. ж) кадровая политика и практика.
Процесс оценки аудируемым лицом рисков хозяйственной деятельности	Процесс оценки аудируемым лицом рисков хозяйственной деятельности представляет собой процесс выявления и по возможности устранения рисков хозяйственной деятельности, а также их вероятных последствий. Аудиторская организация должна оценить риск существенного искажения на уровне: бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом; предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в отношении групп однотипных хозяйственных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытий информации. Оценка рисков может проводиться в количественном выражении (в процентах), или качественно (с использованием не менее трех градаций: высокий, средний, низкий.) При этом любая оценка рисков аудиторской организацией является результатом профессионального суждения, а не точным измерением величины этих рисков.
Информационные системы, связанные с процессом подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности	Функционирование информационных систем обеспечивается: - аппаратными средствами; - программным обеспечением; - надлежащим персоналом; - соответствующими процедурами; - базами данных. Процесс подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности с использованием информационных систем состоит из следующих процедур: - инициирования хозяйственных операций (вручную или автоматически); - отражения (регистрации) хозяйственных операций; - обработки и учета хозяйственных операций (редактирование и проверка, проведение расчетов, измерение, оценка, группировка и сверка); - включения в отчетность информации о хозяйственных операциях (формирование отчетности в электронной или печатной форме)
Контрольные действия;	Контрольные действия представляют собой политику и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются (например, что в отношении рисков, которые могут препятствовать достижению целей аудируемого лица, предприняты необходимые меры). Контрольные действия (осуществляемые вручную или с применением информационных систем) имеют различные цели и применяются на различных организационных и функциональных уровнях. Контрольные действия, которые могут иметь отношение к целям аудита, могут быть сгруппированы по следующим категориям методов и процедур: а) санкционирование (разрешение вышестоящего руководства на совершение хозяйственной операции или осуществление тех или иных действий и процедур). б) проверка выполнения. в) обработка информации. г) проверка физического наличия и состояния объектов. д) разделение обязанностей.
Мониторинг средств контроля.	Мониторинг средств контроля представляет собой процесс оценки функционирования системы внутреннего контроля во времени с целью обеспечения непрерывной и эффективной работы средств контроля. Данный процесс включает в себя: регулярную оценку организации и применения средств контроля; осуществление необходимых корректирующих мероприятий в отношении средств контроля вследствие изменения условий хозяйственной деятельности. Мониторинг средств контроля может состоять, например, из следующих процедур: наблюдения руководством аудируемого лица за своевременностью и точностью проведения сверок расчетов с выписками банков; оценки работниками службы внутреннего финансового контроля соответствия действий работников, занимающихся продажами, политике аудируемого лица в отношении условий договоров с покупателями; осуществления надзора за соответствием действий работников политике аудируемого лица в области этики или деловой практики; других необходимых процедур.

Разделение системы внутреннего контроля на пять элементов не обязательно отражает порядок системы внутреннего контроля, принятый у аудируемого лица. Такое деление предоставляет возможность аудитору проанализировать, как различные аспекты системы внутреннего контроля аудируемого лица могут повлиять на ход проведения аудита.

Аудиторская организация изучает, какие средства системы внутреннего контроля применяются у аудируемого лица. Средства системы внутреннего контроля - это методы, принятые руководством аудируемого лица для достижения конкретных целей управления. Аудиторская организация должна убедиться, что у проверяемого субъекта применяются следующие средства внутреннего контроля:

а) определена подотчетность одних учетных работников другим,

б) обеспечено информирование работников об их функциях, обязанностях и ответственности, связанных с организацией и функционированием системы внутреннего контроля в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности (внутренние регламенты деятельности, инструкции по составлению отчетности);

в) разработана схема утверждения документов и осуществление контроля над документами, в том числе определен порядок выдачи доверенностей на получение имущества, сроки и порядок отчета по полученным доверенностям;

г) определен порядок проведения внутренних проверок и сверки данных бухгалтерских записей, проведения проверки аналитических счетов, оборотных ведомостей и арифметической точности записей

д) определена схема проверки правильности осуществления документооборота от этапа образования документа до этапа определения документа в архив для хранения

е) определено право разрешительных подписей руководства, в том числе право подписи:

- на документах на отгрузку продукции и товаров;

- на актах выполненных работ или услуг;

- на движение основных средств и нематериальных активов материалов и денежных средств (поступление, выбытие, внутреннее перемещение);

- на платежных инструкциях (платежные поручения, платежные требования, реестр платежных требований, мемориальные ордера и т.д), денежных чеках;

- на формах отчетности (бухгалтерской, статистической, налоговой, ФСЗН и др.);

- в прейскурантах и расчетах тарифов;

- в командировочных документах, в том числе авансовых отчетах, заданиях на командировку, отчетах о выполнении задания по командировке;

ж) определен порядок проведения и наличие графика (плана) проведения периодических инвентаризаций:

- обязательств (дебиторской и кредиторской задолженности);

- производственных запасов;

- денежных средств

- долгосрочных активов;

- ценных бумаг

- финансовых вложений;

и) определена система подготовки договоров и их согласование:

- договоров купли-продажи;

- договоров аренды;

- договоров займа;

к) использование для целей контроля информации из внешних источников, сравнение данных, полученных из внутренних источников, с внешними источниками информации;

л) осуществление мер, направленных на ограничение доступа неуполномоченных лиц к имуществу субъекта, к системе ведения документации и записей на бухгалтерских счетах;

м) проведение анализа хозяйственной деятельности, выяснение причин существенных отклонений фактических данных от плановых показателей, сравнение и анализ финансовых результатов.

Аудитору важно установить, какие конкретные процедуры контроля эффективно предотвращают или выявляют и устраняют существенные искажения па уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в отношении групп однотипных хозяйственных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытий информации.

Субъектами внутреннего контроля аудируемого лица являются:

-управленческий персонал и специалисты, к функциям которых относится предшествующий, текущий и последующий контроль;

-учетный персонал во главе с главным бухгалтером, которому принадлежат функции контроля на всех этапах отражения хозяйственных процессов

-специальные внутренние контролирующие службы, созданные на предприятии с целью проведения того или другого контроля.

Обычно на предприятиях для повышения эффективности функционирования системы внутреннего контроля создаются специальные службы (отделы внутреннего контроля, ревизоры, управления организации производства, ревизионные комиссии и т.д.) или назначаются отдельные работники — ревизоры.

Отличительным признаком внутреннего контроля от внешнего является принадлежность контролирующего субъекта подконтрольной системе. Система внутреннего контроля организуется руководством предприятия.

Типичным примером является ревизионный отдел организации, который является ее же структурным подразделением, а, следовательно, подчиняется руководству организации. Система внутреннего контроля практически всегда обходит вниманием оценку действий высшего руководства и собственников организации и направлена в большей степени на контроль действий сотрудников более низкого ранга. Это является одной из основных проблем внутреннего финансового контроля; не случайно одним из признаков эффективности организации системы внутреннего контроля является оценка уровня подчиненности контролирующих субъектов.

Основными причинами неудовлетворительного функционирования системы внутреннего контроля, как правило, являются:

требование руководства экономического субъекта, чтобы затраты на осуществление контроля были минимальными;

выявление только нежелательных хозяйственных операций и недостаточный контроль за необычными операциями;

небрежность, рассеянность, неверные суждения или недопонимание инструктивных материалов, являющиеся причинами ошибок;

умышленное нарушение системы контроля в результате сговора сотрудников как с другими сотрудниками данного предприятия, так и с третьими лицами;

нарушение системы контроля в силу злоупотреблений со стороны представителей руководства, ответственных за функционирование контроля; существенные изменения условий ведения хозяйственной деятельности или правил учета, приводящие к потере некоторых контрольных функций.

Понимание аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которое является важным для проведения аудита, как правило, приобретается на основе предыдущего опыта работы с аудируемым лицом и дополняется: запросами к надлежащим представителям руководства, персоналу, выполняющему руководящие и контролирующие функции, и другим сотрудникам на разных уровнях организационной структуры аудируемого лица; изучением документов и записей, создаваемых в рамках систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; наблюдением за деятельностью и операциями аудируемого лица, включая наблюдение за организацией компьютерных операций.

5.2 Аудиторский риск и его оценка

Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, как и всякая предпринимательская деятельность, всегда связан с риском.

Существуют большое количество факторов, оказывающих влияние на аудиторский риск. Можно выделить факторы, характеризующие деятельность аудируемого лица, внешние и внутренние факторы, также относящиеся к аудируемым лицам и факторы, относящиеся к аудиторским организациям.

К факторам, характеризующим деятельность аудируемого лица относятся:

- вид и специфика деятельности аудируемого лица (производство продукции, торговля, оказание услуг, выполнение работ, наличие ВЭД, наличие подакцизной продукции, игорный бизнес);

- масштаб деятельности аудируемого лица (малый, средний, крупный)

К внешним факторам аудируемого лица относятся:

- характеристика отрасли, к которой относится аудируемое лицо (традиционная, новая, промежуточная);

- состояние отрасли, к которой относится аудируемое лицо (стабильное нестабильное, отрасль новая);

-стабильность законодательства (неизменно в течение нескольких лет, подвергалось изменениям незадолго до проверяемого периода, изменялось в течение проверяемого периода)

К внутренним факторам аудируемого лица относятся:

- склонность руководства аудируемого лица к риску (руководство консервативно, руководство в меру рискованно, руководство чрезвычайно рискованно);

- качество менеджмента у аудируемого лица (надежное и устойчивое, промежуточное и среднее, ненадежное и неустойчивое);

- опыт и квалификация бухгалтерского персонала у аудируемого лица (достаточно высокие, средние, недостаточные);

- загруженность бухгалтерского персонала у аудируемого лица (бухгалтерский персонал в меру загружен и имеет возможность повышать квалификацию, загружен настолько, что не имеет времени следить за изменениями нормативных документов, бухгалтерский персонал перегружен);

- текучесть управленческого финансового персонала у аудируемого лица (финансовый директор, главный бухгалтер, работники бухгалтерии работают в течение ряда лет, имела место ротация и увольнение кадров, незадолго до проверяемого периода, ротация и увольнение кадров проводилась в течение проверяемого периода);

- давление на бухгалтерский персонал со стороны руководства аудируемого лица (отсутствует, ограниченно присутствует, неограниченно присутствует);

- наличие сложных, нестандартных, неоднозначно толкуемых хозяйственных операций у аудируемого лица (отсутствуют, присутствуют в незначительном количестве, присутствуют в значительном количестве);

- организация бухгалтерского учета и документооборота у аудируемого лица (хорошо отлаженная система, средний уровень, ненадлежащая);

- организация внутреннего контроля (высокий уровень организации системы внутреннего контроля, внутренний контроль организован, но ненадежен, система внутреннего контроля отсутствует).

К факторам, зависящим от аудиторской организации относят:

- информированность аудиторской организации об аудируемом лице (аудиторской организации давно и хорошо знакомо аудируемое лицо, аудиторская организация имеет представление об аудируемом лице, аудиторская организация проводит первичный аудит);

- наличие проверок контролирующих органов за предыдущие периоды (проверки проводились в году, предшествующем отчетному, в предшествующий году проверки не проводились, последние 3 года проверки не проводились);

- опыт и квалификация аудиторов, принимающих участие в проверке (высокие, средние, недостаточная профессиональная подготовка аудиторов);

- планируемый объем выборки проверяемой документации (увеличенный, средний, уменьшенный).

Величина аудиторского риска — это субъективно установленный приемлемый для данного аудитора (аудиторской организации) показатель, в основе его оценки лежит профессиональное суждение аудитора.

Результаты аудита основываются на субъективных оценках риска, исходя из вышеуказанных факторов, оказывающих влияние на аудиторский риск. Аудиторский риск невозможно свести к нулю, однако его можно минимизировать до приемлемого уровня, соответствующего целям аудита, если правильно организовать планирование и проведение проверки

Правила аудиторской деятельности «Понимание деятельности, системы внутреннего контроля аудируемого лица и оценка риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности» устанавливают единые требования к действиям аудиторских организаций при оценке риска существенного искажения его бухгалтерской (финансовой) отчетности. В Правилах даны определения значений терминов «аудиторский риск», которые приведены на рисунке 1.

Рисунок 1 -Определение значений терминов «аудиторский риск»

Риск необнаружения зависит от эффективности выбора и применения аудиторских процедур. Аудиторская организация должна снижать риск необнаружения до приемлемого уровня, соответственно изменяя характер, временные рамки и объем аудиторских процедур. При этом риск необнаружения не может быть снижен до нуля по следующим причинам:

- применение аудиторской организацией выборочных методов аудита;

- выбор аудиторской организацией ненадлежащих аудиторских процедур;

- неправильное выполнение надлежащих аудиторских процедур;

- ошибочная интерпретация результатов аудита.

Для оценки риска аудиторской организации следует выполнить процедуры оценки рисков. В качестве оценки рисков могут выполняться следующие аудиторские процедуры, в таблице ХХ

Таблица ХХ — Аудиторские процедуры, применяемые для оценки рисков

Аудиторские процедуры, применяемые для оценки рисков
1. Запросы собственникам, руководству и работникам аудируемого лица
Цель применения процедур	Характеристика процедур
Получить ответы: 1. от руководства и собственников аудируемого лица – понимание среды, в которой готовится бухгалтерская (финансовая) отчетность; 2. от работников службы внутреннего финансового контроля – оценку организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля аудируемого лица, а также сведения об отношении руководства аудируемого лица к данной оценке; 3. от работников, имеющих отношение к сложным или необычным операциям, – оценку уместности выбора и применения аудируемым лицом учетной политики, отдельных учетных приемов и методов; 4. от работников юридической службы – сведения о судебных делах и претензионных спорах, в которых участвует аудируемое лицо;), условиях договоров.	Поиск финансовой и нефинансовой информацииу осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Процедура запроса используется на протяжении всего аудита и часто дополняет другие аудиторские процедуры. Ответы на запросы могут предоставить аудиторской организации сведения, которыми она ранее не располагала или которые подтверждают уже полученные аудиторские доказательства. И наоборот, ответы на запросы могут предоставить сведения, которые значительно отличаются от информации, полученной ранее, в частности сведения о возможности недопустимого вмешательства руководства аудируемого лица в работу средств контроля. Аудиторская организация в дополнение к запросам должна выполнять и другие аудиторские процедуры.
2. Аналитические процедуры
Цель применения процедур	Характеристика процедур
Аналитические процедуры в качестве процедур оценки рисков применяются для выявления необычных операций или событий, а также сумм, коэффициентов и тенденций их изменения, которые могут повлиять на бухгалтерскую (финансовую) отчетность аудируемого лица и порядок проведения аудита.	Расчет предполагаемых значенийэкономических показателей, характеризующих результаты деятельности аудируемого лица, и их вероятные соотношения. Если сопоставление этих показателей с фактическими дает необычные или неожиданные соотношения, аудиторская организация должна учесть эти результаты при выявлении рисков искажения информации.
3. Наблюдение и инспектирование
Цель применения процедур	Характеристика процедур
Выполняя процедуры наблюдения и инспектирования, аудиторская организация должна по возможности подтвердить информацию, полученную в результате запросов собственникам, руководству и работникам аудируемого лица, а также получить другую необходимую информацию о деятельности аудируемого лица и его среде.	наблюдение за различными аспектами деятельности и операциями аудируемого лица; инспектированиедокументов: бизнес-планов, документов, регламентирующих работу системы внутреннего контроля, учетных записей); изучение различной отчетности аудируемого лица, протоколов заседаний совет и т.д.; посещение административных зданий и производственных помещений аудируемого лица; прослеживание отражения хозяйственных операций в учетных регистрах и информационных системах, формирующих данные для бухгалтерской отчетности.

Исходными данными для оценки риска существенного искажения являются полученные на этапе предварительного планирования аудита сведения об экономических условиях функционирования аудируемого лица, его отраслевых особенностях, характере деятельности, а также системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Собирая, систематизируя и оформляя эти сведения в виде анкет, т.е. осуществляя непрерывный процесс сбора, обновления и анализа информации на всех стадиях аудита, начиная с планирования, аудитор приходит к пониманию деятельности аудируемого лица и его среды, что составляет важный аспект проведения аудита в соответствии с республиканскими правилами аудиторской деятельности. Это дает аудитору основание для планирования аудита, выражения профессионального суждения об оценке риска существенного искажения и определения аудиторских процедур в соответствии с оцененным риском.

Оценка рисков может проводиться в количественном выражении, например в процентах (от 0 до 100 %), или в качественном — с использованием не менее трех градаций: высокий, средний, низкий риск. При этом любая оценка рисков аудитором является результатом профессионального суждения, а не точным измерением величины этих рисков. В немалой степени оценка риска зависит от существующей на проверяемом предприятии системы внутреннего контроля.

5.3 Существенность в аудите и ее связь с аудиторским риском

Правила аудиторской деятельности «Существенность в аудите» определяют, что существенность в аудите - это обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, а уровень существенности – это совокупный размер допустимых искажений данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, который не оказывает влияния на качество решений, принимаемых пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании этой отчетности

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, принятые на ее основе. Существенность зависит от величины показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их пропуска или искажения.

В связи с тем, что бухгалтерская отчетность имеет широкий круг пользователей, у каждого из них может быть свое представление о существенности информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности.

Например, для акционеров существенной является информация результатах деятельности акционерного общества, динамике прибыли и реальности активов; для потенциальных инвесторов существенна информация о финансовой устойчивости предприятия, возможных изменениях спроса на производимую продукцию, рентабельности вложений и реальности инвестиционных проектов).

Однако в большинстве случаев пользователей бухгалтерской отчетности интересует информация:

- о результатах финансово-хозяйственной деятельности организации (прибылях и убытках);

- о динамике финансовых показателей организации за несколько отчетных периодов;

- об обеспеченности и реальности к взысканию дебиторской задолженности, отраженной в бухгалтерской отчетности;

- о полноте и реальности кредиторской задолженности, отраженной в бухгалтерской отчетности;

- о намерениях организации относительно ликвидации или о существенном сокращении деятельности, либо о сохранении нормальных условий хозяйствования;

- о фактическом наличии отраженных в бухгалтерской отчетности активов организации, степени их ликвидности и сопоставимости их балансовой оценки с реальными рыночными ценами.

В отличие от ревизии или судебно-бухгалтерской экспертизы, аудиторская организация при проведении аудита не обязана проверять бухгалтерскую (финансовую) отчетность в полном объеме и оценивать нарушения с абсолютной степенью точности. С целью получения аудиторских доказательств достаточно проверить некоторый объем документов и хозяйственных операций за отчетный период, позволяющий выразить аудиторское мнение о достоверности отчетности во всех ее существенных аспектах.

Следует помнить, что выявленные отклонения показателей бухгалтерской отчетности могут быть несущественными в количественном значении, но при этом по качественным признакам способны оказать серьезное влияние на решения, принимаемые пользователями этой отчетности.

Например, при проведении проверки правильности отнесения затрат на себестоимость продукции аудиторской организацией выявлено завышение затрат на сумму 1 500 денежных единиц, при этом общая сумма затрат составляла 1 200 000 ден. ед.

1 500 / 1 200 000 х 100% = 0,125%.

Ошибка в 0,125% в количественном значении является несущественной. Однако если проверка проводилась выборочно, и объем выборки составил 25 000 ден. ед., то 1 500 / 25 000 х100% = 6%.

Если соотнести 6% с общим объемом затрат 1200 000 ден. ед., являющимся проверяемой (генеральной) совокупностью, вероятный размер ошибки в отчетности составит 1 200 000 х 6% = 72 000 ден. ед.

Но с абсолютной точностью аудиторская организация не может утверждать, что в бухгалтерской отчетности содержится ошибка на сумму 72 000 ден. ед. Поэтому при отсутствии дополнительных доказательств наличия такой ошибки, аудиторской организацией может быть дана только оценка возможных последствий выявленного нарушения.

Одновременно, если при проверке было установлено, что к авансовому отчету в оправдание произведенных расходов были приложены фиктивные или подложные документы, и сумма в 1 500 ден. ед присвоена материально ответственным лицом, нарушение по качественным признакам однозначно становится существенным. Объясняется это тем, что независимо от суммы, хищение денежных средств, а также подлог документов относятся к экономическим преступлениям, ответственность за совершение которых предусмотрена законодательством. Подобные факты впоследствии могут привести аудируемое лицо не только к серьезным финансовым потерям, но и подорвать доверие к его должностным лицам, вызвать сомнение в эффективности систем управления и контроля.

К серьезным нарушениям, но несущественным по количественным признакам, относятся нарушения, которые могут повлечь за собой санкции, способные поставить нормальную работу аудируемого лица под угрозу. Например, нарушения, которые влекут за собой уголовную ответственность руководителей либо штрафные санкции, налагаемые на субъект хозяйствования и являющиеся значительными по отношению к его валюте баланса и прибыли:

осуществление лицензируемой деятельности без соответствующих лицензий,

хищения,

незаконные выплаты и поступления, независимо от их количественного значения,

незаконное использование чужого товарного знака и другие.

Также должны учитываться применяемые аудируемым лицом принципиально неверные подходы к совершению хозяйственных операций и их отражению на счетах бухгалтерского учета, некорректные алгоритмы расчетов, недостаточное или неадекватное описание учетной политики и тому подобное.

Даже если в проверяемом периоде эти операции и факты не оказали существенного влияния на формирование статей баланса в связи с их малочисленностью, аудиторская организация должна спрогнозировать и оценить вероятность их потенциального влияния при увеличении числа аналогичных операций и фактов в будущем.

При разработке порядка определения уровня существенности аудиторская организация должна руководствоваться следующим:

стремиться к снижению влияния субъективных факторов на форму выражения аудиторского мнения;

учитывать многообразие видов деятельности (финансово-хозяйственных операций) аудируемых лиц;

обеспечивать возможность рационального и эффективного использования устанавливаемого уровня существенности как с позиции трудоемкости аудита, так и с позиций надежной основы для принятия решений пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности;

обеспечивать единообразие принципов и расчетов, позволяющее аудиторам с разным опытом и квалификацией получать приблизительно одинаковые результаты.

Применение в аудите уровня существенности позволяет:

не принимать во внимание незначительные данные, но при этом показывать всю важную для пользователей информацию;

определять влияние величин отдельных объектов бухгалтерского учета на сумму и структуру баланса, а также на финансовые результаты и исследовать те бухгалтерские операции, влияние которых на величину активов, пассивов и финансовых результатов значительно;

подтверждать не абсолютную точность данных бухгалтерской отчетности, а ее достоверность во всех существенных значениях.

Под достоверностью отчетности во всех ее существенных значениях в аудите понимается такая степень достоверности, при которой пользователь получит из отчетности правильные ответы на интересующие вопросы, может сделать на ее основании правильные выводы и принять экономически верные решения.

Ошибка в аудите считается существенной, если ее пропуск (необнаружение) значительно искажает показатели бухгалтерской отчетности и может повлиять на решения, принимаемые пользователями на основании этой отчетности.

Аудиторским организациям необходимо самостоятельно разработать для себя систему базовых показателей и порядок определения уровня существенности, а затем применять их на постоянной основе.

Уровень существенности должен определяться в тех денежных единицах, в которых ведется бухгалтерский учет и составляется отчетность, подлежащая аудиту. Для расчета уровня существенности, как правило, выбираются три категории базовых показателей:

числовые значения остатков на счетах бухгалтерского учета,

числовые значения статей баланса;

показатели бухгалтерской отчетности.

В качестве базы для расчета уровня существенности может быть выбрана каждая из трех групп показателей, могут быть взяты две или сразу все три группы. В каждом конкретном случае выбор тех или иных счетов, статей и показателей зависит от качественных и количественных характеристик бухгалтерской информации.

При определении уровня существенности аудиторской организации необходимо:

выбрать показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность аудируемого лица, для которых будет установлен уровень существенности (базовые показатели);

установить уровень существенности для каждого из выбранных показателей (базовых показателей) или единый уровень существенности в целом для бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Установив систему базовых показателей для расчета уровня (уровней) существенности, аудиторская организация должна определить, по какому методу, дедуктивному либо индуктивному, будет рассчитано количественное значение уровня существенности бухгалтерской отчетности в целом.

При использовании дедуктивного метода первоначально определяется общий уровень существенности бухгалтерской отчетности, который затем распределяется между значимыми статьями и счетами учета.

При использовании индуктивного метода вначале определяются уровни существенности значимых статей и счетов бухгалтерского учета, а затем полученные значения суммируются, и определяется общий уровень существенности бухгалтерской отчетности.

Расчет уровня существенности по среднему значению показателей, определяемых установленным процентом от базовых величин, называемых критическими компонентами бухгалтерской (финансовой) отчетности, используется наиболее часто. В основу данного метода положен стандартный подход, при котором считаются несущественными суммарные искажения, содержащиеся в бухгалтерской отчетности, если они составляют:

5% балансовой прибыли,

2% выручки (без НДС),

2% валюты баланса,

10% собственного капитала,

2% общих расходов.

При этом если доходы аудируемых лиц подвержены значительным колебаниям, в качестве базы для определения уровня существенности выбирается валюта баланса. Если аудируемое лицо относится к отрасли с высокой динамикой активов, рекомендуется использовать показатель выручки или балансовой прибыли. В качестве базовых показателей некоммерческих организаций можно использовать валюту баланса и (или) общий объем расходов организации.

Варианты определения количественного значения уровня существенности при использовании дедуктивного метода приведены в таблице ХХ.

Таблица ХХ Определение количественного значения уровня существенности

Наименование базового показателя	Значение базового показателя, ден. ед.	Доля от базового показателя, %	Значение, применяемое для расчета уровня существенности, денежных единиц
1	2	3	4
Балансовая прибыль (убыток)	-266180	5
Выручка (без НДС)	3486856	2	69737
Валюта баланса	7486644	2	149737
Собственный капитал	317355	10	31736
Общие расходы	2634700	2	52694

Если аудируемое лицо не имеет прибыли по итогам года либо имеет очень большую нехарактерную для его деятельности прибыль, данный показатель не включается в расчетную таблицу.

Если процентные доли, применяемые к базовым показателям, установлены в определенном диапазоне (например, 5-10%), выбор конкретного процента зависит от уровня аудиторского риска и от масштабов деятельности аудируемого лица. Наиболее низкий процент (высокий уровень существенности) рекомендуется выбирать при высоком риске, а также в случае роста объемов деятельности аудируемого лица. Учитывая повышенные риски при проведении аудита в реалиях современной экономики целесообразно всегда применять наиболее низкий процент.

Единый уровень существенности по варианту 1. определяется по наименьшему из полученных значений (графа 4 Таблицы ХХ) и при желании округляется, но не более чем на 20%, до величины, которую удобно использовать в работе.

В примере эта величина составляет 31 736 ден. ед.. Ее можно округлить до 31 000 ден. ед. (31 736-31 700): 31 736 х 100% = 0,1%.

Таким образом, по варианту 1 получен единый уровень существенности, равный 31 000 ден. ед.

Единый уровень существенности по варианту 2. определяется следующим образом:

Рассчитывается средняя величина графы 4

(69737+149737+31736+52694): 4 = 75 976 (ден. ед.)

Отбрасываются показатели, значения которых сильно отклоняются от среднего значения в большую или меньшую сторону. В примере это 31736 и 149 737.

Рассчитывается средняя величина оставшихся показателей

(69737+52694) : 2 = 61216 (ден. ед.)

Для удобства дальнейшей работы среднее значение можно округлить в пределах до 20%, например, до 60500 ден. ед. (61216-60500):61216 х 100% = 1%.

Таким образом, по варианту 2 величина 60500 ден. ед. является единым суммарным показателем уровня существенности.

Возможен 3-й вариант. Учитывая, что в основу бухгалтерского учета положен метод двойной записи финансовой информации на счетах бухгалтерского учета, полученные при предыдущих расчетах значения уровня существенности равномерно распределяются между активом и пассивом баланса. По варианту 1 величина уровня существенности, с которой сравниваются полученные в сумме ошибки по отдельности для актива и пассива баланса, составит 15500 ден. ед., по варианту 2 - 30250 ден. ед. При этом возможно распределение полученных уровней существенности между значимыми статьями актива и пассива баланса пропорционально их удельному весу в общем итоге.

Установленный аудиторской организацией уровень существенности применяется:

- при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур;

- при оценке последствий и искажений.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот.

Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудиторской организацией при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Если в ходе аудита аудиторская организация определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, чем уровень, установленный на стадии планирования аудита, то аудиторская организация должна изменить характер, сроки проведения и объем запланированных процедур проверки по существу с целью снижения риска необнаружения существенных искажений.

5.4 Аудиторская выборка

При проверке определенного участка бухгалтерского учета, аудитор, в первую очередь, должен принять решение использовать в работе выборочную или сплошную проверку.

Сплошная проверка, т.е. стопроцентное изучение всех элементов проверяемой совокупности, в аудиторской практике применяется редко. Во-первых, потому, что целью аудитора не является подтверждение каждой операции клиента, а во-вторых, сплошная проверка ведет к увеличению трудоемкости работ и, следовательно, к увеличению стоимости аудиторской проверки из-за больших затрат времени на ее проведение. Применение сплошной проверки может быть обоснованным в случаях, когда:

- проверяемая совокупность (полный набор элементов, в отношении которых аудитор хочет сделать выводы) состоит из небольшого количества элементов большой стоимости. Например, если в составе нематериальных активов представлены три объекта, каждый из которых имеет значительную стоимость;

- неотъемлемый риск и риск средств контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить надлежащие аудиторские доказательства.

Выборочная проверка – один из основных способов проведения аудиторской проверки, при котором аудиторские процедуры применяются менее чем ко всем элементам проверяемой совокупности в пределах сальдо или оборота по счету. Выборочная проверка дает возможность аудиторской организации получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь в формировании выводов, касающихся всей проверяемой совокупности, из которой произведена выборка.

Общий порядок использования выборки в ходе проведения аудиторской проверки регламентирован Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 09.07.2001 № 77 «Об утверждении Правил аудиторской деятельности - Аудиторская выборка» в редакции Постановления Министерства финансов от 24 сентября 2007г.

Аудиторская выборка представляет собой метод проверки счетов или классов операций, при котором аудиторские процедуры применяются менее чем к 100% имеющихся в распоряжении аудитора элементов проверяемой совокупности.

Выборка (отобранная совокупность) – совокупность элементов, в отношении которых проводятся конкретные аудиторские процедуры.

Важнейшим требованием, которое должно быть выполнено при формировании выборки, является обеспечение ее репрезентативности, т.е. представительности. Представительность выборки в аудите - это свойство аудиторской выборки дать возможность аудитору сделать на ее основе правильные выводы обо всей проверяемой совокупности. Аудиторская выборка, не отвечающая этому свойству, называется нерепрезентативной (непредставительной). Требование репрезентативности предполагает, что все элементы проверяемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку.

Для обеспечения репрезентативности аудитор должен использовать один из следующих методов:

- случайный отбор. Он предполагает использование таблиц случайных чисел. Процедура использования таблиц состоит из четырех этапов: установление нумерации для проверяемой совокупности; установление соответствия между таблицей случайных чисел и проверяемой совокупностью; определение порядка чтения и использования таблицы; выбор начальной точки. Каждому случайно выбранному номеру таблицы должен соответствовать конкретный элемент проверяемой совокупности;

- систематический отбор. Он предполагает отбор элементов через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится или на определенном числе элементов (например, отбирается каждый десятый документ из всех документов данной категории), или на стоимостной их оценке (например, отбирается элемент, составляющий сальдо, или оборот, на который приходится каждый следующий миллион рублей в совокупной стоимости элементов);

- комбинированный отбор. Это комбинация различных методов случайного и систематического отбора.

Повышение эффективности проведения аудиторской проверки достигается применением стратификации - деления проверяемой совокупности на подмножества, каждая из которых представляет собой группу элементов со сходными характеристиками. Аудитор может, например, разделить на страты:

- материалы - по местам их хранения;

- основные средства - по группам амортизации;

- выручку - по видам реализуемых товаров (работ, услуг);

- дебиторскую задолженность - по срокам возникновения.

Стратифицировать проверяемую совокупность можно по любым признакам в зависимости от целей аудитора. Стратификация позволяет аудитору направить свои усилия на данные, содержащие более высокий риск ошибки. Например, остаток материалов проверяемой организации на конец отчетного периода составил 1 000 000 000 руб., аудитор стратифицировал материалы по местам хранения:

- на складе – 600 000 000 руб.;

- переданные на хранение сторонним организациям – 398 000 000 руб.;

- переданные в переработку сторонней организации - 2 000 000 руб.

Исходя из представленной структуры, можно предположить, что для подтверждения предпосылки существования аудитор будет строить выборку отдельно для каждой страты и использовать различные способы получения аудиторских доказательств, например:

- выборочный пересчет и проверку последующего выбытия - для материалов на складе;

- запросы третьим лицам и подтверждения - для материалов, переданных на хранение сторонним организациям.

- от проверки существования материалов, переданных в переработку, аудитор может отказаться ввиду незначительности суммы по данной страте.

Процесс выборочного аудита состоит из следующих основных процедур:

а) Определение совокупности данных для выборочной проверки.

Правильное определение проверяемой совокупности является важной задачей для аудитора, так как мнение аудитора формируется о всей (генеральной) совокупности. К примеру, если аудитор выбрал для проведения проверки документы только за первое полугодие, то и выводы правомерно распространять лишь на совокупность документов за этот период, но никак не за весь финансовый год.

б) Определение объема выборки

Определение объема выборки представляет собой один из основных этапов ее формирования. Для построения выборки аудиторы используют различные методы, которые можно разделить на две группы: статистические и нестатистические.

При использовании статистических методов, объем выборки определяется с применением специальных формул, полученных на основе теории вероятности и математической статистики. Статистический подход к выборке характеризуется использованием случайного отбора элементов и применением теории вероятности для оценки результатов выборки (включая оценку риска, связанного с использованием выборки). Именно использование статистических методов позволяет получить репрезентативную выборку, т.е. набор элементов, свойства которых полностью отражают свойства проверяемой совокупности.

При использовании нестатистических методов объем выборки определяется аудитором на основе профессионального суждения.

При определении размера (объема) выборки аудитор должен установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.

Риск выборки заключается в том, что мнения аудитора по одному и тому же вопросу, составленные на основе выборочных данных и на основе изучения всей совокупности, могут отличаться. Риск выборки имеет место при проверке как средств системы контроля, так и верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

Размер допустимой ошибки устанавливается на стадии планирования в соответствии с выбранным уровнем существенности. Допустимая ошибка - это максимальное искажение в денежном выражении в проверяемой совокупности данных (сальдо счета или классе хозяйственных операций), наличие которого не ведет к существенному искажению финансовой отчетности. Размер допустимой ошибки определяется на стадии планирования аудита и, применительно к процедурам по существу, связан с субъективной оценкой аудитора уровня существенности. Чем меньше значение допустимой ошибки, тем больше размер выборочной совокупности, подлежащий проверке аудитором, и наоборот.

Ожидаемая ошибка - ошибка, которая по прогнозам аудитора будет присутствовать в проверяемой совокупности.

в) выбор методов отбора совокупностей

Для обеспечения репрезентативности выборки аудитор должен использовать один из следующих методов отбора совокупностей:

- случайный отбор. Он предполагает использование таблиц случайных чисел. Процедура использования таблиц состоит из четырех этапов: установление нумерации для проверяемой совокупности; установление соответствия между таблицей случайных чисел и проверяемой совокупностью; определение порядка чтения и использования таблицы; выбор начальной точки. Каждому случайно выбранному номеру таблицы должен соответствовать конкретный элемент проверяемой совокупности;

- систематический отбор. Он предполагает отбор элементов через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится или на определенном числе элементов (например, отбирается каждый десятый документ из всех документов данной категории), или на стоимостной их оценке (например, отбирается элемент, составляющий сальдо, или оборот, на который приходится каждый следующий миллион рублей в совокупной стоимости элементов);

- комбинированный отбор. Это комбинация различных методов случайного и систематического отбора.

Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств проверки, в частности, аудиторского риска и эффективности аудита в отношении затрат и результатов. При этом аудиторская организация должна удостовериться, что используемые ею методы являются надежными с точки зрения получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

г) проверка выборочной совокупности

Определив проверяемую совокупность, аудитор проводит ее проверку совокупность данных для выборочной проверки, ее объем, , применяя вышеуказанные методы отбора проверяемых совокупностей,

д) анализ каждой ошибки, попавшей в выборку

При анализе ошибок, попавших в выборку, аудитору следует установить их характер с точки зрения целей проверки и оценить ошибки, найденные в выборке, применительно к этим целям. Если поставленные цели не были достигнуты, то аудитор может провести другие аудиторские процедуры. Аудитор может установить сущность, причину ошибок и их влияние на другие участки аудита. Анализируя обнаруженные ошибки, аудитор может прийти к выводу, что они носят общие черты, связанные с типом операций, временем возникновения ошибок и так далее. В этом случае аудитор может разбить проверяемую совокупность на подсовокупности по соответствующим признакам и проверять каждую из них раздельно, что позволит ему достичь более точных результатов.

По результатам анализа выявленных ошибок аудитор может:

- обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой проанализировать выявленные ошибки;

- рекомендовать руководству аудируемого лица принять меры к обнаружению в данной области учета других ошибок, а также произвести необходимые корректировки;

- видоизменить запланированные аудиторские процедуры;

- рассмотреть влияние результатов проверки отобранной совокупности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении

е) экстраполяция ошибки (распространение результатов выборки)

По результатам аудиторских процедур проверки по существу аудиторская организация должна экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в выборке, оценив их возможную величину в проверяемой совокупности, а также проанализировать воздействие ожидаемой (экстраполированной) ошибки на цели проверки. Аудиторская организация оценивает общую ошибку в проверяемой совокупности, с тем, чтобы сравнить ее с допустимой ошибкой.

ж) оформление рабочей документации

Все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов аудитор обязан отразить в своей рабочей документации

5.5 Понятие аффилированных лиц в аудите

Согласно ст.56 Закона РБ от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах» (в редакции закона Республики Беларусь от 15 июля 2010 г. № 168-З), аффилированными лицами Общества являются физические и юридические лица, способные прямо и (или) косвенно (через иных физических и (или) юридических лиц) определять решения либо оказывать влияние на их принятие Обществом.

Аффилированные лица Общества делятся на несущих дополнительные обязанности и не несущих дополнительных обязанностей перед Обществом.

К аффилированным лицам относятся члены совета директоров, наблюдательного совета, физическое или юридическое лицо, осуществляющее полномочия единоличного исполнительного органа Общества, физические лица, которые владеют или имеют право распоряжаться долей в уставном фонде хозяйственного общества в размере 20 и более процентов и юридические лица, по отношению к которым Общество является дочерним или признается зависимым.

В Законе установлена обязанность хозяйственного общества определить круг аффилированных лиц, порядок письменного уведомления их об этом, вести учет аффилированных лиц, а также установить порядок доведения отдельными лицами необходимой информации до сведения общего собрания участников и (или) совета директоров.

Инструкция по бухгалтерскому учету раскрытия информации об аффилированных лицах, утвержденная Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 14.12.2006 № 161, устанавливает порядок раскрытия информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности хозяйственных обществ. Общество раскрывает информацию об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности независимо от наличия операций с этими аффилированными лицами. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности об аффилированных лицах необходимо для того, чтобы пользователи бухгалтерской отчетности могли составить мнение о влиянии взаимоотношений между аффилированными лицами и обществом.

В бухгалтерской отчетности общества должна быть раскрыта следующая информация о хозяйственных операциях с аффилированными лицами:

сумма приобретенных или проданных товаров;

сумма оказанных или полученных услуг;

сумма выполненных или полученных работ;

сумма приобретенных, проданных основных средств и других активов;

сумма полученной арендной платы, сумма уплаченной арендной платы;

сумма переданных результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

сумма финансовых операций, включая предоставление займов и участие в уставных фондах других организаций;

сумма предоставленных и полученных гарантий и залогов;

размер вознаграждения, выплачиваемого руководящим работникам;

сумма непогашенных сальдо взаиморасчетов на начало и конец отчетного периода;

сумма остатков задолженности по балансовым счетам на начало и конец отчетного периода.

Вышеуказанная информация об аффилированных лицах раскрывается в пояснительной записке обособленно.

При проведении аудиторской проверки бухгалтерской отчетности, аудитор руководствуется Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 11.03.2002 № 35, утвердившем Правила аудиторской деятельности «Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита» в редакции постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 30 июня 2012 г. № 40). Правила определяют действия аудиторской организации, аудитора - индивидуального предпринимателя (далее - аудиторская организация) по выявлению и изучению в ходе аудита хозяйственных операций со связанными сторонами.

Правилами установлено, что:

1) связанные стороны - стороны, одна из которых контролирует другую или оказывает значительное влияние на принятие решений другой стороной;

2) операция между связанными сторонами - передача имущества или обязательств между связанными сторонами.

Связанными сторонами могут быть:

головные, дочерние, зависимые организации;

организации, учредители (участники, собственники) и (или) руководители которых состоят в близком родстве или свойстве;

организации, учредителями (участниками, собственниками) которых являются одни и те же лица.

Аудиторская организация проверяет информацию, представленную руководством аудируемого лица, о наличии организаций, относящихся к связанным сторонам, что указывает на наличие в обществе аффилированных лиц. При этом следует учитывать возможность наличия у аудируемого лица и других связанных сторон, в том числе существенно влияющих на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Для проверки полноты информации, представленной руководством аудируемого лица и касающейся перечня связанных сторон, аудиторская организация может предпринять следующие действия:

- сверить перечень связанных сторон аудируемого лица данного отчетного периода со списком связанных сторон, отраженных в рабочей документации за предшествующий год;

- изучить порядок определения аудируемым лицом связанных сторон;

- запросить у руководства аудируемого лица информацию об его участии в делах других организаций;

- изучить списки акционеров аудируемого лица;

- изучить протоколы собраний акционеров аудируемого лица, заседаний его руководящего органа и другие аналогичные документы;

- другие действия.

При проверке операций со связанными сторонами необходимо:

проанализировать наиболее крупные операции со связанными сторонами с целью выявления их подлинных условий и сумм;

провести необходимые исследования в отношении контрагентов аудируемого лица, если возникло предположение, что они представляют связанные с ним стороны;

запросить подтверждения информации об операциях со связанными сторонами у независимых источников;

обсудить с руководством аудируемого лица цели и условия операций, по которым у аудиторской организации возникли вопросы;

получить от связанных сторон подтверждения относительно целей, условий и денежных сумм операций;

сопоставить сведения, полученные от руководства аудируемого лица и связанных сторон, с информацией от лиц, имеющих отношение к данной операции.

На основании информации о связанных сторонах аудиторская организация должна дать оценку полноты и правильности отражения и раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица операций со связанными сторонами в соответствии:

- с требованиями нормативных правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность;

- с профессиональным суждением аудитора о том, согласуются ли данные, представленные в бухгалтерской (финансовой) отчетности, с известными аудитору сведениями об отношениях аудируемого лица со связанными сторонами.

5.6 Конфиденциальность в аудите

При проведении аудиторской проверки аудитору может стать известна информация, содержащаяся практически в любом документе организации, в том числе и в тех, содержание которых составляет коммерческую тайну. Поэтому аудиторская деятельность немыслима без определенных гарантий для клиента в сохранении аудитором коммерческой тайны организации, т. е. в соблюдении принципа конфиденциальности. Принцип конфиденциальности заключается в нераспространении аудиторской организацией, аудитором - индивидуальным предпринимателем, аудитором информации о деятельности аудируемого лица, заказчика аудиторских услуг, непредоставлении третьим лицам такой информации и получаемых или составляемых в ходе оказания аудиторских услуг документов, а также в неразглашении содержащихся в этих документах сведений без согласия аудируемого лица, заказчика аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Законом, иными законодательными актами Республики Беларусь или договором оказания аудиторских услуг.

Принцип конфиденциальности заключается также в том, что аудиторы обязаны обеспечивать сохранность документов, как получаемых, так и составляемых в ходе аудита, обязаны не передавать эти документы каким-либо третьим лицам, не разглашать содержащуюся в них информацию без согласия проверяемого субъекта. Принцип конфиденциальности может быть нарушен только в случае, прямо предусмотренном действующим законодательством. В остальных случаях конфиденциальность должна соблюдаться неукоснительно, даже если аудитор полагает, что распространение информации о проверяемом субъекте не нанесет ему экономического ущерба. Принцип конфиденциальности не имеет ограничения во времени, т. е. он должен соблюдаться аудитором независимо от того, продолжаются или прекращены отношения с клиентом.

Конфиденциальность - не только неразглашение информации аудитором. Принцип конфиденциальности предполагает также, что аудитор не вправе использовать в своих интересах, интересах своей фирмы или интересах третьих лиц конфиденциальную информацию о делах клиента, которая стала ему известна в ходе профессиональной деятельности. Принцип конфиденциальности обеспечивается законодательным закреплением нормы, предусматривающей обязанность его соблюдения аудиторами.

Статьей 22 «Обеспечение конфиденциальности в аудиторской деятельности» Закона Республики Беларусь от 12 июля 2013 г. N 56-З «Об аудиторской деятельности» определено, что аудиторская организация, аудитор - индивидуальный предприниматель, аудитор не вправе распространять информацию о деятельности аудируемого лица, заказчика аудиторских услуг и (или) предоставлять третьим лицам такую информацию, а также получаемые или составляемые в ходе оказания аудиторских услуг документы и разглашать содержащиеся в этих документах сведения без согласия аудируемого лица, заказчика аудиторских услуг или иного основания, предусмотренного настоящим Законом, другими законодательными актами Республики Беларусь или договором оказания аудиторских услуг.

Обязанность соблюдения конфиденциальности сохраняется и после прекращения договорных отношений между аудиторской организацией или аудитором - индивидуальным предпринимателем и аудируемым лицом, заказчиком аудиторских услуг.

Имеющаяся у аудиторской организации, аудитора - индивидуального предпринимателя информация о деятельности аудируемого лица, заказчика аудиторских услуг, а также получаемые или составляемые в ходе оказания аудиторских услуг документы и содержащиеся в этих документах сведения предоставляются в случаях и порядке, предусмотренных законодательными актами Республики Беларусь:

судам - по находящимся в их производстве уголовным и гражданским делам, делам, отнесенным к подведомственности хозяйственного суда, и делам об административных правонарушениях, а также по исполнительным документам;

прокурору или его заместителю;

органам дознания и предварительного следствия - по находящимся в их производстве материалам и уголовным делам с санкции прокурора или его заместителя;

органам Комитета государственного контроля Республики Беларусь;

органам государственной безопасности Республики Беларусь;

налоговым и таможенным органам;

нотариусам для совершения нотариальных действий;

Национальному банку Республики Беларусь;

Министерству финансов Республики Беларусь.

Лица, получившие в соответствии с законодательными актами Республики Беларусь доступ к информации о деятельности аудируемых лиц, заказчиков аудиторских услуг, а также к получаемым или составляемым в ходе оказания аудиторских услуг документам и содержащимся в этих документах сведениям, обязаны сохранять конфиденциальность в отношении таких сведений и информации.

В случае разглашения аудиторской организацией, аудитором - индивидуальным предпринимателем, аудитором информации о деятельности аудируемого лица, заказчика аудиторских услуг, а также сведений, содержащихся в документах, получаемых или составляемых аудиторской организацией, аудитором - индивидуальным предпринимателем в ходе оказания аудиторских услуг, аудируемое лицо, заказчик аудиторских услуг вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков (вреда).

5. 7 Этапы проведения аудиторской проверки

Выделяют следующие основные стадии организации и проведения аудиторской проверки:

1. Выбор аудитора или аудиторской организации

2. Выбор аудируемого лица

3. Письмо – обязательство о проведении аудита

4. Оценка стоимости аудиторских услуг

5. Подписание договора на оказание аудиторских услуг

6. Этап изучения системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля

7. Планирование аудиторской проверки

8. Стадия проведения аудиторской проверки,

9. Завершение аудита (завершающий этап):

1. Выбор аудитора или аудиторской организации хозяйствующим субъектом для проведения аудиторской проверки

Аудиторские услуги могут быть оказаны любому экономическому субъекту независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, включая организации, их объединения ( союзы, ассоциации, концерны, отраслевые, межотраслевые, региональные и другие объединения), учреждения и т. д. При этом экономические субъекты самостоятельно выбирают аудитора, аудиторскую фирму для оказания аудиторских услуг или проведения аудиторской проверки. В законодательстве не предусмотрено строгих критериев отбора аудитора при учете принципа независимости. При выборе аудиторской организации или аудитора–предпринимателя следует обратить внимание на следующие вопросы:

а) услуги, оказываемые аудиторской организацией

б) опыт работы на рынке аудиторских услуг;

в) персонал аудиторской организации:

в) внутрифирменный контроль качества аудиторской организации:

г) деловая репутация и имидж аудиторской организации:

д) финансовое положение аудиторской организации.

2. Аудиторская организация также имеет право выбора хозяйствующего субъекта, с которым по результатам предварительного планирования, будет заключать договор на проведение аудиторской проверки.

При выборе клиента аудиторской организации важно рассмотреть следующие вопросы:

а) экономическая ситуация в отрасли клиента. Клиент относится к стабильной отрасли и имеет надежную деловую репутацию. Клиент относится к отрасли, определенной как отрасль высокого риска.

б) хозяйствующий субъект и его деятельность. Активы субъекта не являются особенно чувствительными к состоянию рынка. Клиент не находится в излишней зависимости от какого-либо поставщика или заказчика. Основная продукция клиента не является предметом расследования контрольных органов и судебного разбирательства.

г) собственники и руководство предприятия. Личность и деловую репутацию основных собственников потенциального клиента, его руководства, аффилированных лиц, представителей собственника;

Насколько руководство и (или) держатели контрольного пакета акций регулярно представляют отчеты широкой публике, сторонним инвесторам и (или) владельцам акций, не участвующим в управлении компанией? Не наблюдается ли высокой текучести кадров в составе руководства, бухгалтерии?

д) финансовое положение хозяйствующего субъекта. Деятельность предприятия должна генерировать достаточно денежных средств для того, чтобы удовлетворить собственные потребности и выполнить обязательства. Не было ли случаев отказа или нарушения выполнения существенных условий кредитных соглашений и ожидается, что таких случаев не произойдет в течение года после отчетной даты.

е) укомплектованность кадрами. Наличие достаточного количества работников, владеющих необходимыми знаниями и обладающих соответствующей профессиональной компетентностью;

ж) Действующий и (или) предшествующий аудитор и консультанты. Носит ли причина смены аудитора такой характер, что следует рассмотреть возможность непринятия задания?

и) дополнительные факторы, присущие самому заданию на проведение аудиторской проверки. Не существует ли таких аспектов аудита и учета, которые могут ограничить аудиторскую проверку и, следовательно, возможность сформулировать мнение об отчетности? Не существует ли значительного числа существенных операций со связанными сторонами, кроме как обычных операций по покупке и продаже продукции и услуг? Приняты ли все необходимые меры для соблюдения принципов независимости, конфиденциальности?

3. Аудитор и руководство аудируемого лица должны достичь согласия в отношении условий проведения аудита. Свое согласие провести аудиторскую проверку, аудиторская организация подтверждает письмом о согласии на проведение аудита (письмо–обязательство). Письмо–обязательство — это документ, направляемый аудитором предполагаемому аудируемому лицу в ответ на приглашение провести аудиторскую проверку и подписываемый руководством аудируемого лица в случае согласия с основными условиями задания по проведению аудита. Письмо необходимо для того, чтобы выразить согласие на приглашение провести аудит, а также определить условия аудиторской проверки, обязательства аудиторской организации и обязательства проверяемого экономического субъекта. В ходе согласования условий проведения аудита, рассматривается вопрос определения стоимости аудита и форма оплаты за оказанные аудиторские услуги.

4. Стоимость аудиторских услуг, безусловно, зависит от многих факторов, в частности:

от финансовых показателей деятельности организации (выручки, суммы активов и др.);

отраслевых особенностей учета аудируемого предприятия;

общего состояния бухгалтерского учета (возможно, требуется восстановление учета);

среднесписочной численности персонала,

численности бухгалтерии;

объема документооборота проверяемого предприятия;

эффективности работы внутреннего аудита;

степени автоматизации работы бухгалтерской службы и др.

Цену аудита всегда связывают с понятием «объем аудита», который зависит от перечня вопросов (объектов) проверки, периода проверки, сложности. Срочность аудита также влияет на его стоимость, приводит к его удорожанию. В силу наличия такого большого количества факторов, влияющих на стоимость аудита, определить ее возможно только после предварительного планирования, согласования всех условий аудита. Оплата аудиторских услуг, как правило, производится в несколько этапов. Практически всегда имеется определенная сумма аванса, обычно 30-50%. Аудиторские организации обязаны следить, чтобы не возникало угрозы ее независимости в отношениях с клиентом в плане расчетов за оказанные услуги. В аудите чаще практикуют повременную оплату. Она базируется на оценке стоимости одного часа (дня) работы аудитора, которая зависит от его квалификации.

5. Согласованные условия проведения аудита необходимо отразить документально в договоре оказания аудиторских услуг. Договор на проведение аудита является официальным документом, который регламентирует взаимоотношения между аудиторской организацией и аудируемым лицом. Как и другие договоры предпринимательской деятельности, договор на проведение аудита юридически отражает и фиксирует согласованные интересы сторон заказчика и исполнителя. Когда договору предшествует письмо-обязательство о согласии на проведение аудита, в тексте договора излагается описание существенных условий будущего сотрудничества, прав и обязанностей сторон. Качество проведения аудиторской проверки, бесконфликтность взаимоотношений аудитора с клиентом во многом зависят от качества заключенного договора на проведение аудита.

6. Этап изучения системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Если аудитор убеждается, что он может опереться на соответствующие средства контроля, то получает возможность проводить аудиторские процедуры менее детально. Он также может внести изменения в суть применяемых аудиторских процедур и в предполагаемые затраты времени на их осуществление. На этом этапе необходимо получить представление об используемых клиентом существенных процедурах внутреннего контроля (включая процесс закрытия финансовой отчетности и системы контроля в области информационных технологий), а также определить процедуры контроля, оказывающие влияние на существенные счета (статьи) финансовой отчетности. Необходимо с минимальными затратами подготовить (или обновить по сравнению с предыдущими годами) документацию, включая описание или блок-схемы систем, формы анализа систем контроля или равнозначные им формы, а также подготовить сквозной анализ для всех существенных процедур.

7. Планирование аудита — это разработка общей стратегии и детального плана работ. План аудита — это документ, определяющий характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления аудита. План аудита является развитием стратегии аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации разработанной стратегии. План, с одной стороны, является инструкцией для работы членов аудиторской группы, с другой — служит средством контроля качества работы для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы. В процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение запланированных аудиторских процедур. В этом случае план подлежит уточнению и корректировке.

8. Стадия проведения аудиторской проверки, в ходе которой выполняются аудиторские процедуры проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета, предусмотренные в плане аудита; оформляются рабочие документы аудита, в которых отображаются результаты выполнения аудиторских процедур и собранные аудиторские доказательства.

Сбор аудиторских доказательств (рабочий этап) представляет собой:

а) получение надлежащих аудиторских доказательств;

б) проведение детального комплекса тестов внутреннего контроля;

в) процедуры проверки по существу:

-детальные тесты;

-аналитические процедуры;

-оценка прогнозной информации;

г) уточнение приемлемого уровня аудиторского риска, существенности;

д) документирование аудиторских процедур.

9. Завершение аудита (завершающий этап):

1) завершение подготовки рабочей документации;

2) информирование руководства аудируемого лица о выявленных нарушениях в системе бухгалтерского учета;

3) расчет степени влияния выявленных и неисправленных аудируемым лицом искажений на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;

4) формирование мнения аудитора и подготовка итоговых документов:

а) подготовка отчета для аудируемого лица;

б) подготовка и представление аудиторского заключения;

5) подписание акта приема-сдачи выполненных работ.

На всех стадиях аудиторской проверки должны соблюдаться следующие принципы и требования Закона Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» и правил (стандартов) аудиторской деятельности.

5.8 Планирование аудита: общая стратегия и план аудита

Планирование - это начальная стадия проведения аудита, которая предполагает разработку общей стратегии и детального плана, обусловленных сроками проведения аудита и объемами аудиторских процедур.

Планирование аудита рекомендуется проводить в соответствии с такими принципами, как комплексность, непрерывность, оптимальность.

Принцип комплексности предполагает обеспечение взаимосвязанности и согласованности всех этапов планирования, т.е. стратегия и план аудита должны быть связаны между собой и не противоречить друг другу.

Принцип непрерывности планирования аудита выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов, увязке этапов планирования по срокам и по обособленным подразделениям проверяемого аудируемого лица.

Принцип оптимальности заключается в том, что в процессе планирования аудитору следует обеспечить возможность выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита.

Соблюдение этих принципов позволяет обеспечить эффективность и качество аудиторской проверки. Аудитор должен руководствоваться, кроме вышеперечисленных, и общими принципами проведения аудита, такими как независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение.

Планирование аудита регламентируется постановлением Министерства финансов № 81 от 04.08.2000г. «Об утверждении Правил аудиторской деятельности «Планирование аудита». Правила устанавливают единые требования к действиям аудиторских организаций и аудиторов - индивидуальных предпринимателей по планированию аудита, а также документальному оформлению общей стратегии и плана аудита.

Планирование аудита позволяет:

- уделить необходимое внимание значимым для аудита областям;

- выявить и своевременно решить проблемы, которые могут возникнуть в ходе аудита;

- надлежащим образом организовать выполнение аудиторского задания;

- распределить обязанности между членами аудиторской группы;

- осуществлять руководство и контроль за ходом аудита.

Процесс планирования неотделим от процесса проведения аудита и включает в себя предварительное планирование, разработку общей стратегии аудита, составление плана аудита, внесение изменений в план в ходе аудита, осуществление руководства и контроля, документирование действий, связанных с составлением и изменениями стратегии и плана аудита.

Процесс планирования начинается с подготовительной работы по аудиторскому заданию.

Аудиторская организация должна разработать и документально оформить общую стратегию аудита, которая будет определять его объем, сроки проведения и направления работы, а также содержать указания по разработке детального плана аудита.

Разработка общей стратегии аудита на основе результатов предварительного планирования включает установление характеристик аудиторского задания, влияющих на его объем (вид аудита; применяемые основы бухгалтерской (финансовой) отчетности, подлежащей аудиту; структура аудируемого лица; требования законодательства к осуществляемым аудируемым лицом видам деятельности, другие);

Исходя из аудиторского задания, для составления стратегии аудита, аудиторская организация, по согласованию с заказчиком, выбирает вид аудита и на основании этого выбора определяет объем работ по проведению аудита. Затраты времени на проведение аудита зависят целей и задач предстоящего аудита, от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также от знания особенностей его деятельности. Показатели, от которых зависит объем работ по проведению аудита приведены в таблице ХХ

Таблица ХХ Показатели, от которых зависит объем работ по проведению аудита -

Показатели, от которых зависит объем работ а	Характеристика показателей
Цели и задачи предстоящего аудита	- аудит достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности; - аудит правильности отражения операций по счетам бухгалтерского учета; - аудит финансового состояния инвестора (инициатора инвестиционного проекта; и т.д.
Структура аудируемого лица	- филиалы, - представительства, - дочерние предприятия и т.д.
Отраслевые, правовые и другие внешние факторы, влияющие на деятельность	а) состояние отрасли
	б) законодательные аспекты
	г) государственное регулирование деятельности аудируемого лица
	д) прочие внешние факторы, оказывающие влияние на деятельность аудируемого лица
Характер деятельности	а) текущая производственная деятельность
	б) инвестиционная деятельность:
	в)  финансовая деятельность
Бухгалтерская отчетность	Особенности составления бухгалтерской (финансовой) отчетности
Другие показатели	Величина объема производимой продукции, работ, услуг;
	Количество документов, подлежащих проверке
	Опыта работы аудиторской организации, в том числе с данным аудируемым лицом;
	Обстоятельств, возникших в ходе проведения аудита.

Определив особенности и масштабы деятельности аудируемого лица, цели и задачи предстоящего аудита, исполнителей – аудиторов, их профессиональные знания и опыт работы, можно определить трудоемкость проведения аудита в часах и днях. Пример определения трудоемкости проведения аудита приведен в таблице ХХ

Таблица ХХ Пример определения трудоемкости проведения аудита

Показатели	Расчет
Опытно статистическим путем устанавливаем, в подшитой папке содержится первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и других документов, подлежащих проверке, единиц	250-300 принимаем 275
На проверку представлено папок подшитых документов	138
Итого рассмотрено при проверке первичных документов	37 950 .
Трудоемкость проверки 1000 единиц составляет (формальная проверка и арифметическая проверка, сличение и другие аудиторские процедуры) устанавливаем опытно статистическим путем и она составляет, час	3,3
Итого трудоемкость проверки первичных учетных документов и учетных регистров составит, час	(275 листов х 138 папок х 3,3 часа/ /1000 = 125,2 часа.
Время работы аудитора по разработке рабочей документации, по работе с нормативными документами, общению с консультантами, с руководством аудируемого лица и другие работы составляет 25 % от времени на проверку документов устанавливаем опытно статистическим путем, час	125,2 * 25 / 100 = 31, 3
Всего на проверку будет затрачено	156, 5 часа или 157 человеко-часов
Дневной баланс рабочего времени составляет, часов.	8
На проверку будет затрачено, человеко-дней	157 / 8 = 20 дней
К проведению аудиторской проверки будут привлечены исполнителя: аудитор и ассистент аудитора, чел	2
Срок выполнения работ, дней	20/2 = 10

Следующим этапом разработки стратегии проверки является рассмотрение такого важного фактора, который оказывают влияние на ход аудита - установленный уровень (уровни) существенности;

Расчет уровня существенности по среднему значению показателей, определяемых установленным процентом от базовых величин, называемых критическими компонентами бухгалтерской (финансовой) отчетности подробно рассматривается в разделе 5.3.

При разработке стратегии дается предварительная оценка системы бухгалтерского учета и эффективности системы внутреннего контроля, которые рассматриваются в разделе 5.1.

На основании имеющейся информации (об аудируемом лице, аудиторском задании, трудоемкости работ, расчета уровня существенности), аудиторская организация составляет рабочий документ аудитора «Общая стратегия аудита», пример которой приведен в таблице ХХ.

Таблица ХХ Рабочий документ аудитора «Общая стратегия аудита»

Элементы стратегии	Характеристика элементов стратегии
Аудиторская организация	Общество с дополнительной ответственностью «АУДИТ»
Аудируемая организация	ООО «Омега»
Структура аудируемого лица	Без структурных подразделений
Виды деятельности аудируемого лица	50101 – оптовая торговля автомобилями; 50102 – розничная торговля автомобилями; 50301 – оптовая торговля автомобильными деталями, узлами и принадлежностями; 50302 – розничная торговля автомобильными деталями, узлами и принадлежностями; 50200 – техническое обслуживание и ремонт автомобилей (кроме сертифицируемых)
Лицензируемые виды деятельности	информация о лицензиях при их наличии
Характеристик аудиторского задания	Аудит формирования и использования основных средств (по специальному заданию)
Вид аудита	Обязательный (или инициативный)
Применяемые предприятием основы бухгалтерской (финансовой) отчетности	Национальная отчетность
Применяемые формы бухгалтерского учета	Автоматизированная система бухгалтерского учета с применением программы 1С Предприятие
Объем выполняемых работ (расчет трудоемкости)	157 человеко-часов (см. расчет трудоемкости)
Перечень итоговых и промежуточных документов по результатам аудита	Письменный отчет по проверяемому объекту учета, заключение по аудиторскому заданию
Предварительная оценка эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица	Высокая (см. раздел 5.1)
Установленный уровень существенности	60 500 тыс. руб.(см. раздел 5.3)
Количество привлекаемых аудиторов	Два
Ответственные исполнители- аудиторы	Аудитор Амосов И.И.. (аттестат 0001575 от 29.05.2006 г.) Руководитель аудиторской группы Ассистент аудитора Аверин Н.Н. (аттестат 000644764 от 12.12.2010 г.);
Проверяемый период	С 1 января по 31 декабря 20 ХХгода
Дата начала проверки	01.02. 20 ХХ года
Дата окончания проверки	28.02. 20 ХХ года
Срок предоставления документов по результатам аудита	02.03. 20 ХХ года
Дополнительные сведения по разработке стратегии аудита
Фактор		Ответ
Наличие возможности использовать работу службы внутреннего аудита		Да
Необходимость использования результатов работы других аудиторских организаций		нет
Возможность использования аудиторских доказательств, полученных в ходе предыдущего аудита		Нет
Влияние информационных систем учета на аудиторские процедуры		Да
Возможность общения с работниками аудируемого лица		Да
Доступность информации о деятельности аудируемого лица		Да

Аудиторская организация, получив аудиторское задание, разрабатывает детальный план проведения проверки. План аудита базируется на общей стратегии аудита, начинает формироваться в период ее рассмотрения и предусматривает перечень аудиторских процедур. План составляется до начала проверки, и в процессе аудита в него могут вноситься необходимые коррективы.

Перечень существенных вопросов, подлежащих проверке в ходе обязательного аудита достоверности годовой бухгалтерской отчетности (с расшифровкой всех объектов проверки) и которые должны быть рассмотрены в плане в соответствии с Правилами аудита приведен в приложении ХХ.

В учебных целях рассматривается аудит отдельных объектов учета, для чего аудитор получает специальное аудиторское задание – «Аудит правильности отражения операций по бухгалтерскому учету основных средств». Примерный план проведения аудиторской проверки по специальному заданию «Аудит правильности отражения операций по бухгалтерскому учету основных средств» приводится в таблице ХХ

Таблица ХХ Примерный план проведения аудиторской проверки по специальному заданию «Аудит правильности отражения операций по бухгалтерскому учету основных средств»

Применяемые процедуры получения аудиторских доказательств: проверка первичных документов и учетных регистров, анализ и оценка информации полученной в ходе проверки по данному объекту учета:	Исполнитель	Документы организации, подлежащие проверке	Сроки проведения аудита
1. Получение информации из учетной политики организации по разделу «Учет основных средств». Аудит соблюдения положений учетной политики:
1.1 о принятом порядке формирования стоимости основных средств;	Амосов И. И.	Учетная политика и приложения к учетной политике Приложения к учетной политике	20.01
1.2 о применяемых счетах и субсчетах по учету основных средств;
1.3 о разработанных и утвержденных в организации форм первичных учетных документов учетных регистров и грвфике документооборота.
1.4 условий для отнесения имущества к основным средствам;
1.5 рабочего плана счетов по учету основных средств на предмет соответствия законодательства;
1.6 применяемых форм первичных учетных документов по учету основных средств на предмет соответствия законодательства.
Аудит наличия и сохранности и поступления основных средств:
3.1 Проверка наличия основных средств (проведение инвентаризации или проверка результатов проведения предыдущей инвентаризации, отражение в учете результатов инвентаризации)	Аверин Д.К.	Инвентаризационные и сличительные ведомости	22.01.
3.1 Проверка создания комиссии по приемке и списанию основных средств, по проведению инвентаризации, по амортизационной политике		Организационно распорядительные документы организации
3.2 Проверка оформления договоров купли-продажи основных средств, протоколов договорной цены		Договора, протоколы
3.3 Проверка правильности формирования первоначальной стоимости в актах приемки-передачи основных средств (оценка)		Акты приемки основных средств, ТН, ТТН, акты выполненных работ, акты на списание материалов, ведомости начисления заработной платы и отчислений от ЗП
3.4 Проверка правильности оформления первичных учетных документов при поступлении основных средств.		ТН, ТТН, акты приема-передачи, инвентарные карточки, инвентаризационные описи и т.д
3.5 Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете поступления основных средств		Бухгалтерский баланс (форма №1), Главная книга, журнал-ордер № 13, оборотные ведомости, карточка счета, анализ счета по счетам 08, 01, 10 70, 69, 60 и др.
4. Аудит правильности начисления амортизации:
4.1 Проверка правильности классификации основных средств по их видам;	Амосов И. И..	Главная книга, журнал-ордер № 10, ведомости начисления амортизации, оборотные ведомости, карточка счета, анализ счета по счету 02 и др.	24.01.
4.2 Проверка правильности определения срока полезного использования основных средств;
4.3 Проверка правильности определения норм амортизации;
4.4 Проверка правильности начислении амортизации основных средств, в том числе правильности и обоснованности применения механизма ускоренной амортизации основных средств, обоснованности прекращения начисления амортизационных отчислений (износа) по объектам основных средств, находящихся на консервации, при реконструкции и модернизации
4.5 Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете амортизации основных средств по источникам финансирования (20, 23, 25, 26, 08, 07, 44 т.д.
5. Аудит правильности формирования затрат при проведении ремонта, реконструкции и модернизации
5.1 Проверка наличия необходимой договорной и плановой (сметной) документации по ремонту основных средств, реконструкции и модернизации	Аверин Д.К.	Графики планово-предупредительного ремонта, договора, сметы на производство работ по ремонту, реконструкции и модернизации, приказы, распоряжения	26.01.
5.2 Наличие документации о передаче основных средств на ремонт и о его завершении		Акты приема передачи основных средств, акты выполненных работ
5.3 Правомерность списания затрат по ремонтам основных средств, на реконструкцию и модернизацию: на себестоимость продукции (работ, услуг), на увеличение стоимости основных средств		ТН, ТТН, акты выполненных работ, акты на списание материалов, ведомости начисления заработной платы и отчислений от ЗП
6. Аудит переоценки основных средств
6.1 Проверка наличия документов организации на проведение переоценки	Аверин Д.К.	Приказы на проведение переоценки, на создание комиссии по переоценке	28.01.
6.2 Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки, в том числе инициативной		Ведомости проведения переоценки, карточка счета, анализ счета по счетам 01, 83, 91 и т.д.
7 Аудит выбытия основных средств:
7.1 Проверка правильности оформления первичных учетных документов при выбытии основных средств, в том числе при их реализации.	Амосов И.И.	Акты на списание основных средств, ТН, ТТН	29-31.01.
7.2 Проверка оформления договоров продажи основных средств, протоколов договорной цены		Договора, протоколы
7.3 Проверка правильности формирования затрат при выбытии (списания) основных средств, в том числе при их реализации		акты выполненных работ, акты на списание материалов, ведомости начисления заработной платы и отчислений от ЗП
7.4 Проверка документального подтверждения и отражение в учете оприходования запчастей, лома и других отходов от ликвидации основных средств		Акты на списание основных средств, приходный ордер, карточка складского учета
7.5 Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете выбытия основных средств		Главная книга, журнал-ордер № 13, оборотные ведомости, карточка счета, анализ счета по счетам 91, 01, 10 70,69 и др.

Если по мере получения информации в ходе аудита требуется корректировка характера, сроков и объема намеченных аудиторских процедур, аудиторская организация должна внести изменения в стратегию и план аудита.

Документирование действий, связанных с планированием аудита, должно охватывать все процессы планирования аудита (определение общей стратегии и составление плана аудита, внесение в них изменений и дополнений).

Форма документов по общей стратегии и плану аудита разрабатывается аудиторской организацией самостоятельно и должна быть предусмотрена правилами аудиторской деятельности аудиторской организации. Содержание данных документов зависит от подходов аудиторской организации к планированию и проведению аудита с учетом обстоятельств каждого аудиторского задания.

5.9 Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита

В ходе подготовки проведения аудита, аудиторская организация должна рассмотреть систему бухгалтерского учета и систему внутреннего контроля аудируемого лица.

В соответствии с Законом «О бухгалтерском учете и отчетности», под системой бухгалтерского учета, понимают упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Аудитору необходимо понимание системы бухгалтерского учета, достаточное, чтобы определить:

- основные группы и типы операций, осуществляемых аудируемым лицом;

- способы инициирования таких операций;

- основные регистры бухгалтерского учета, методы систематизации и хранения первичных документов и счета бухгалтерского учета, используемые при подготовке финансовой (бухгалтерской) либо иной отчетности;

- процесс ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности от момента инициирования важных операций и прочих событий до момента их включения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Правилами аудиторской деятельности «Понимание деятельности, системы внутреннего контроля аудируемого лица и оценка риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности» определено, что система внутреннего контроля аудируемого лица – это совокупность методов управления, организационных мер, методик и процедур, принятых и осуществляемых собственниками, руководством и другими работниками проверяемого предприятия (организации), для обеспечения:

- эффективности, результативности и соответствия законодательству совершаемых хозяйственных операций;

- сохранности активов;

- выявления, исправления и предотвращения искажений информации на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом и на уровне предпосылок ее подготовки;

- достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Организация системы внутреннего контроля и ее функционирование направлены на устранение рисков хозяйственной деятельности аудируемого лица. Система внутреннего контроля аудируемого лица состоит из отдельных элементов. В таблице 5.8. 1 приведены элементы системы внутреннего контроля и дана их характеристика:

Таблица 5.1 1 Элементы системы внутреннего контроля и их характеристика:

Элементы системы внутреннего контроля	Характеристика элементов системы внутреннего контроля
Контрольная среда;	Под контрольной средой понимаются осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, а также понимание важности такой системы. Контрольная среда включает функции управления и руководства аудируемым лицом и содержит следующие элементы: а) доведение до общего сведения и поддержание принципа честности и других этических ценностей. б) приверженность профессионализму. в) участие собственников. г) философия и стиль работы руководства. д) организационная структура. е) распределение ответственности и полномочий. ж) кадровая политика и практика.
Процесс оценки аудируемым лицом рисков хозяйственной деятельности	Процесс оценки аудируемым лицом рисков хозяйственной деятельности представляет собой процесс выявления и по возможности устранения рисков хозяйственной деятельности, а также их вероятных последствий. Аудиторская организация должна оценить риск существенного искажения на уровне: бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом; предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в отношении групп однотипных хозяйственных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытий информации. Оценка рисков может проводиться в количественном выражении (в процентах), или качественно (с использованием не менее трех градаций: высокий, средний, низкий.) При этом любая оценка рисков аудиторской организацией является результатом профессионального суждения, а не точным измерением величины этих рисков.
Информационные системы, связанные с процессом подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности	Функционирование информационных систем обеспечивается: аппаратными средствами; программным обеспечением; надлежащим персоналом; соответствующими процедурами; базами данных. Процесс подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности с использованием информационных систем состоит из следующих процедур: - инициирования хозяйственных операций (вручную или автоматически); отражения (регистрации) хозяйственных операций; обработки и учета хозяйственных операций (редактирование и проверка, проведение расчетов, измерение, оценка, группировка и сверка); включения в отчетность информации о хозяйственных операциях (формирование отчетности в электронной или печатной форме)
Контрольные действия;	Контрольные действия представляют собой политику и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются (например, что в отношении рисков, которые могут препятствовать достижению целей аудируемого лица, предприняты необходимые меры). Контрольные действия (осуществляемые вручную или с применением информационных систем) имеют различные цели и применяются на различных организационных и функциональных уровнях. Контрольные действия, которые могут иметь отношение к целям аудита, могут быть сгруппированы по следующим категориям методов и процедур: а) санкционирование (разрешение вышестоящего руководства на совершение хозяйственной операции или осуществление тех или иных действий и процедур). б) проверка выполнения. в) обработка информации. г) проверка физического наличия и состояния объектов. д) разделение обязанностей.
Мониторинг средств контроля.	Мониторинг средств контроля представляет собой процесс оценки функционирования системы внутреннего контроля во времени с целью обеспечения непрерывной и эффективной работы средств контроля. Данный процесс включает в себя: регулярную оценку организации и применения средств контроля; осуществление необходимых корректирующих мероприятий в отношении средств контроля вследствие изменения условий хозяйственной деятельности. Мониторинг средств контроля может состоять, например, из следующих процедур: наблюдения руководством аудируемого лица за своевременностью и точностью проведения сверок расчетов с выписками банков; оценки работниками службы внутреннего финансового контроля соответствия действий работников, занимающихся продажами, политике аудируемого лица в отношении условий договоров с покупателями; осуществления надзора за соответствием действий работников политике аудируемого лица в области этики или деловой практики; других необходимых процедур.

Разделение системы внутреннего контроля на пять элементов не обязательно отражает порядок системы внутреннего контроля, принятый у аудируемого лица. Такое деление предоставляет возможность аудитору проанализировать, как различные аспекты системы внутреннего контроля аудируемого лица могут повлиять на ход проведения аудита.

Аудиторская организация изучает, какие средства системы внутреннего контроля применяются у аудируемого лица. Средства системы внутреннего контроля - это методы, принятые руководством аудируемого лица для достижения конкретных целей управления. Аудиторская организация должна убедиться, что у проверяемого субъекта применяются следующие средства внутреннего контроля:

а) определена подотчетность одних учетных работников другим,

б) обеспечено информирование работников об их функциях, обязанностях и ответственности, связанных с организацией и функционированием системы внутреннего контроля в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности (внутренние регламенты деятельности, инструкции по составлению отчетности);

в) разработана схема утверждения документов и осуществление контроля над документами, в том числе определен порядок выдачи доверенностей на получение имущества, сроки и порядок отчета по полученным доверенностям;

г) определен порядок проведения внутренних проверок и сверки данных бухгалтерских записей, проведения проверки аналитических счетов, оборотных ведомостей и арифметической точности записей

д) определена схема проверки правильности осуществления документооборота от этапа образования документа до этапа определения документа в архив для хранения

е) определено право разрешительных подписей руководства, в том числе право подписи:

- на документах на отгрузку продукции и товаров;

- на актах выполненных работ или услуг;

- на движение основных средств и нематериальных активов (поступление, выбытие, внутреннее перемещение);

- на платежных инструкциях (платежные поручения, платежные требования, реестр платежных требований, мемориальные ордера и т.д), денежных чеках;

- на формах отчетности (бухгалтерской, статистической, налоговой, ФСЗН и др.);

- в прейскурантах и расчетах тарифов;

- в командировочных документах, в том числе авансовых отчетах, заданиях на командировку, отчетах о выполнении задания по командировке;

ж) определен порядок проведения и наличие графика (плана) проведения периодических инвентаризаций:

- обязательств (дебиторской и кредиторской задолженности);

- производственных запасов;

- денежных средств

- долгосрочных активов;

- ценных бумаг

- финансовых вложений;

ж) определена система подготовки договоров и их согласование:

- договоров купли-продажи;

- договоров аренды;

- договоров займа;

и) использование для целей контроля информации из внешних источников, сравнение данных, полученных из внутренних источников, с внешними источниками информации;

к) осуществление мер, направленных на ограничение доступа неуполномоченных лиц к имуществу субъекта, к системе ведения документации и записей на бухгалтерских счетах;

л) проведение анализа хозяйственной деятельности, выяснение причин существенных отклонений фактических данных от плановых показателей, сравнение и анализ финансовых результатов.

Аудитору важно установить, какие конкретные процедуры контроля эффективно предотвращают или выявляют и устраняют существенные искажения па уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в отношении групп однотипных хозяйственных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытий информации.

Субъектами внутреннего контроля аудируемого лица являются:

-управленческий персонал и специалисты, к функциям которых относится предшествующий, текущий и последующий контроль;

-учетный персонал во главе с главным бухгалтером, которому принадлежат функции контроля на всех этапах отражения хозяйственных процессов

-специальные внутренние контролирующие службы, созданные на предприятии с целью проведения того или другого контроля.

Обычно на предприятиях для повышения эффективности функционирования системы внутреннего контроля создаются специальные службы (отделы внутреннего контроля, ревизоры, управления организации производства, ревизионные комиссии и т.д.) или назначаются отдельные работники — ревизоры.

Отличительным признаком внутреннего контроля от внешнего является принадлежность контролирующего субъекта подконтрольной системе. Система внутреннего контроля организуется руководством предприятия.

Типичным примером является ревизионный отдел организации, который является ее же структурным подразделением, а, следовательно, подчиняется руководству организации. Система внутреннего контроля практически всегда обходит вниманием оценку действий высшего руководства и собственников организации и направлена в большей степени на контроль действий сотрудников более низкого ранга. Это является одной из основных проблем внутреннего финансового контроля; не случайно одним из признаков эффективности организации системы внутреннего контроля является оценка уровня подчиненности контролирующих субъектов.

Основными причинами неудовлетворительного функционирования системы внутреннего контроля, как правило, являются:

требование руководства экономического субъекта, чтобы затраты на осуществление контроля были минимальными;

выявление только нежелательных хозяйственных операций и недостаточный контроль за необычными операциями;

небрежность, рассеянность, неверные суждения или недопонимание инструктивных материалов, являющиеся причинами ошибок;

умышленное нарушение системы контроля в результате сговора сотрудников как с другими сотрудниками данного предприятия, так и с третьими лицами;

нарушение системы контроля в силу злоупотреблений со стороны представителей руководства, ответственных за функционирование контроля; существенные изменения условий ведения хозяйственной деятельности или правил учета, приводящие к потере некоторых контрольных функций.

Понимание аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которое является важным для проведения аудита, как правило, приобретается на основе предыдущего опыта работы с аудируемым лицом и дополняется: запросами к надлежащим представителям руководства, персоналу, выполняющему руководящие и контролирующие функции, и другим сотрудникам на разных уровнях организационной структуры аудируемого лица; изучением документов и записей, создаваемых в рамках систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; наблюдением за деятельностью и операциями аудируемого лица, включая наблюдение за организацией компьютерных операций.

5 9 Договор на проведение аудита и оказание профессиональных аудиторских услуг

Оказание аудиторских услуг осуществляется на основании договора оказания, заключенного в соответствии с требованиями Гражданского кодекса Республики Беларусь, Закона об аудиторской деятельности и иных актов законодательства Республики Беларусь между аудиторской организацией или аудитором - индивидуальным предпринимателем и заказчиком аудиторских услуг.

Подготовка договора начинается после предварительного ознакомления с деятельностью заказчика и принятия решения о возможности оказания аудиторских услуг. Подготовка договора включает в себя определение трудоемкости работ, стоимости и сроков оказания аудиторских услуг, потребности в привлечении консультантов и экспертов.

Договор может носить разовый (однократное оказание аудиторских услуг) или долгосрочный (неоднократное оказание аудиторских услуг в течение определенного периода времени) характер.

Договор оказания аудиторских услуг заключается в письменной форме и включает следующие существенные условия:

1.предмет договора;

2. сроки оказания аудиторских услуг;

3. права и обязанности сторон;

4. стоимость аудиторских услуг, сроки и порядок их оплаты;

5. ответственность сторон за невыполнение или ненадлежащее выполнение обязательств, предусмотренных этим договором, в том числе ответственность аудиторской организации, аудитора - индивидуального предпринимателя за виновное неисполнение обязанности по качественному оказанию аудиторских услуг, включая случаи последующего выявления контролирующими (надзорными) органами нарушений финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, не выявленных в ходе оказания аудиторских услуг;

6. порядок разрешения споров;

7. порядок соблюдения конфиденциальности;

8. иные условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Договор считается заключенным, если между сторонами в простой письменной форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

В преамбуле договора после наименования и номера договора, места и даты его подписания указываются данные об исполнителе и заказчике, фамилии должностных лиц, подписавших договор от имени каждой из сторон.

В разделе «Предмет договора» указываются наименования аудиторских услуг в соответствии с перечисленными в статье 16 Закона Республики Беларусь от 12 июля 2013 г. N 56-З «Об аудиторской деятельности». Аудиторские организации, аудиторы - индивидуальные предприниматели при осуществлении аудиторской деятельности проводят аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности и оказывают иные аудиторские услуги, перечень и порядок оказания которых устанавливаются национальными правилами аудиторской деятельности

Права и обязанности сторон в договоре регламентируются статьями 9, 10, 12, 13 статье 16 Закона Республики Беларусь от 12 июля 2013 г. N 56-З «Об аудиторской деятельности».

В разделе договора о стоимости оказываемых аудиторских услуг указываются:

1. стоимость аудиторских услуг и порядок ее определения;

2. порядок и сроки оплаты аудиторских услуг.

В разделе договора об ответственности сторон и порядке разрешения споров предусматриваются:

виды и меры ответственности в соответствии с законодательством за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору;

обстоятельства, исключающие ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору;

порядок разрешения возникших споров и разногласий путем переговоров между сторонами договора либо в судебном порядке.

Условиями договора на оказание аудиторских услуг должен быть обеспечен принцип конфиденциальности, который гарантировании статьей 22 «Обеспечение конфиденциальности в аудиторской деятельности» Закона Республики Беларусь. Законом определено, что аудиторская организация, аудитор - индивидуальный предприниматель, аудитор не вправе распространять информацию о деятельности аудируемого лица, заказчика аудиторских услуг и (или) предоставлять третьим лицам такую информацию, а также получаемые или составляемые в ходе оказания аудиторских услуг документы и разглашать содержащиеся в этих документах сведения без согласия аудируемого лица, заказчика аудиторских услуг или иного основания.

Исполнитель ведет регистрацию заключенных договоров в книге регистрации заключенных договоров оказания аудиторских услуг. Книга должна быть пронумерована, прошнурована, скреплена печатью (при ее наличии) и подписана руководителем исполнителя.

Примерная форма договора оказания аудиторских услуг приведена в приложении ХХ