Арендодатель

Арендодатель полученное имущество фиксирует записью по дебету счета 01 "Основные средства", субсчет “Выбытие основных средств” и кредиту счета 01, субсчет "Основные средства, переданные в аренду".

Сумма накопленной амортизации дебетуется на счете 02 “Амортизация основных средств” и кредитуется на счете 01 "Основные средства", субсчет “Выбытие основных средств”.

Остаточная стоимость переданного в аренду имущества списывается на прочие расходы: дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет 2 “Прочие расходы” – кредит счета 01 "Основные средства", субсчет “Выбытие основных средств”.

Сумма выкупного платежа отражается по дебету счета 62 (76) “Расчеты с покупателями и заказчиками ”("Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") и кредиту счета 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет 1 “Прочие доходы”, с учетом НДС.

Начисление НДС с выкупной стоимости делается проводкой: дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет 2 “Прочие расходы” – кредит счета 68 “Расчеты по налогам и сборам”

Отдельного внимания аудитора заслуживают операции по продаже с обратной арендой. Продажа с обратной арендой представляет собой операцию по продаже актива и аренду этого же актива самим продавцом. Обычно арендный платеж и продажная цена взаимозависимы, поскольку они обсуждаются единовременно. Содержание аудиторских процедур зависит от вида аренды.

Аудитор должен изучить договоры и определить сущность соглашения, т.е. произошла ли продажа актива и передача основных рисков и преимуществ владения либо стороны заключили договор с целью получения налоговых льгот или привлечения финансирования при сохранении контроля над активом.

При проверке операций по продаже с обратной аренде аудитор должен учитывать, что любая сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью актива не может быть признана сразу как доход в отчете о прибылях и убытках продавца-арендатора. Она должна быть зачислена в состав доходов будущих периодов (отложенный доход) с последующим равномерным включением в доходы отчетного периода в течение срока аренды. Другими словами, продавец-арендатор получил финансирование под залог принадлежащего ему актива, а не продал его.

С учетом изложенного, при проверке операций по продаже с обратной операционной арендой аудитор должен иметь в виду, что клиент может классифицировать обратную аренду как операционную при выполнении следующих условий:

• - продажа должна сопровождаться реальной передачей рисков и преимуществ владения активом;

• - покупатель-арендодатель не может вернуть объект аренды обратно продавцу-арендатору;

• - продавец-арендатор не имеет права выкупить объект аренды в конце срока действия договора по символической заранее оговоренной цене, и покупатель-арендодатель подвержен риску падения стоимости актива;

• - продавец-арендатор не имеет права продлить срок действия договора аренды на условиях существенно лучше рыночных;

• - справедливая стоимость проданного и арендованного объекта существенно выше дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.

Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, то обратная аренда должна быть учтена как финансовая.

Проверка операций по договорам аренды на соответствие требованиям российских правил бухгалтерского и налогового учета.

  Осуществляя такую проверку, аудитору необходимо учитывать следующее:

• - объект договора (движимые и недвижимые объекты основных средств);

• - субъекты договора (юридические и физические лица);

• - срок действия договора по зданиям, сооружениям и земельным участкам (менее одного года, более одного года);

• - порядок учета расходов по содержанию имущества (неотделимые улучшения арендованного имущества; расходы на отопление, водоснабжение, канализацию, вывоз мусора, охрану; расходы на страхование; расходы на управление и техническую эксплуатацию объектов основных средств).

При изучении договоров аренды недвижимого имущества аудитор должен установить, к каким амортизационным группам относятся объекты основных средств. По объектам основных средств 7 - 10-й амортизационной группы (здания, сооружения и земельные участки) в соответствии с п. 2 ст. 651 ГК РФ договор аренды, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Согласно п. 2 ст. 425 ГК РФ условия договора распространяются с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, поэтому арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента получения объекта в пользование.

Вопрос о включении в состав расходов арендатора арендных платежей по договорам более одного года является спорным. В этом случае аудитор должен отразить в своем отчете позиции Минфина России, ФНС России и арбитражных судов, указав на наличие налоговых рисков. Так, официальное мнение состоит в том, что нарушение регистрации договоров аренды со сроком более одного года не позволяет арендатору учитывать арендные платежи при исчислении налога на прибыль (Письма Минфина России от 01.11.2005 N 03-03-04/1/325, от 17.02.2006 N 03-03-04/3/3, Управления ФНС России по г. Москве от 13.03.2006 N 18-11/2/18780, от 09.08.2005 N 20-12/56850). Затраты арендатора должны подтверждаться документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Арбитражные суды, однако, указывают, что для учета арендных платежей для целей применения гл. 25 НК РФ отсутствие государственной регистрации договора аренды не является препятствием (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2007, от 07.02.2007 N Ф03-А59/06-2/5389; Поволжского округа от 08.06.2006 N А55-25816/2005; Северо-Западного округа от 24.10.2005 N А66-540/2005, от 21.04.2006 N А56-24327/2005).

Налогоплательщику предоставлено право (а не вменено в обязанность) подтвердить расходы на основании расчетных документов, например счетам-фактуры. Поэтому аудитор может рекомендовать арендатору для целей налогообложения учитывать арендную плату за все время, но при условии, что договор передан на государственную регистрацию. Для целей бухгалтерского учета данные расходы также необходимо учитывать, поскольку одним из основных принципов бухгалтерского учета является приоритет содержания над формой.

Следующим важным этапом аудита является проверка расходов, связанных с неотделимыми улучшениями арендованного имущества. Неотделимые улучшения не могут принадлежать арендатору на праве собственности ни в течение срока действия договора аренды, ни после его прекращения. Они являются собственностью арендодателя. Проверяя порядок учета расходов в учете арендатора, аудитору необходимо выяснить, имеется ли в договоре аренды согласие арендодателя на проведение арендатором неотделимых улучшений в объекты арендованных основных средств и какая сторона возмещает данные расходы. Например, в договоре аренды может не указываться, на кого возлагается обязанность по возмещению затрат на неотделимые улучшения арендованного имущества и не предусмотрено согласие арендодателя на проведение таких улучшений.

Аудитору необходимо обратить внимание на следующее: арендатор принимает к бухгалтерскому учету капитальные вложения и не имеет права амортизировать их в налоговом учете, так как данный вид активов не учитывается в составе амортизируемого имущества. Это связано с тем, что арендатор не может подтвердить экономическую оправданность расходов - неотделимые улучшения произведены в нарушение условий договора с арендодателем (самовольно).

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" капитальные вложения в арендованные объекты основных средств относятся к основным средствам. Таким образом, в бухгалтерском учете арендатор имеет право начислять амортизацию. В бухгалтерском учете арендатора возникает постоянный налоговый актив, и аудитору необходимо проверить правильность его исчисления.

Далее аудитор проверяет порядок формирования расходов в налоговом и бухгалтерском учете у арендодателя и порядок исчисления НДС у арендатора при завершении договора аренды. Основным моментом для целей налогообложения является факт согласия арендодателя на проведение арендатором неотделимых улучшений.

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относится безвозмездно полученное имущество, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. На основании пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым для целей налогообложения, относятся доходы в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Следовательно, при отсутствии согласия арендодателя на проведение неотделимых улучшений их передачу необходимо интерпретировать как безвозмездную.

Аудитор должен удостовериться, что арендодатель принимает объекты основных средств в налоговом учете так же, как и в бухгалтерском учете, по рыночным ценам (п. 5 ПБУ 6/01), но не ниже их остаточной стоимости. Арендодателю необходимо исчислить налог на прибыль с безвозмездно полученного имущества, арендатору - исчислить НДС с рыночной стоимости объекта на основании представленной аудитору документальной информации, например акта оценки независимого оценщика.

Таким образом, аудит арендных (лизинговых) операций на соответствие требованиям МСФО и РСБУ основывается на следующих основных процедурах:

• - юридическая экспертиза договоров аренды (лизинга) с определением влияния их положений на ведение учета;

• - проверка полноты, оценки стоимости и документального оформления принятия к учету объектов аренды (лизинга);

• - проверка учета арендных (лизинговых) платежей;

• - проверка сумм амортизации, начисленных по объектам аренды (лизинга);

• - проверка обоснованности включения арендных (лизинговых) платежей в состав расходов, принимаемых в целях налогообложения прибыли;

• - изучение регистров налогового учета;

• - изучение информации об аффилированных лицах клиента применительно к арендным операциям.

В заключение хотелось бы отметить, что последовательность процедур аудита зависит от особенностей проверяемой организации (клиента), работы конкретной аудиторской фирмы, каждого члена аудиторской группы или индивидуального аудитора, а также от требований российских и международных стандартов аудиторской деятельности.