Аудит договора аренды

Согласно статье 665 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ), по договору аренды арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Для того чтобы заключить договор аренды, необходимы копии основных идентификационных документов участников сделки: устава, свидетельства о государственной регистрации, учредительного договора, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, протокола (или иного документа), подтверждающего полномочия конкретного исполнительного органа, а также копия паспорта руководителя.

Договор аренды заключается в письменной форме и может включать в себя условия по оказанию дополнительных услуг и проведению дополнительных работ. К ним относятся работы и услуги, без оказания которых невозможно использовать предмет аренды, в частности осуществление монтажных и пусконаладочных работ в отношении предмета аренды, обучение персонала лизингополучателя, приобретение у третьих лиц прав на интеллектуальную собственность.

Если договор аренды предусматривает переход в последующем права собственности на имущество к арендатору, то в нем будут закреплены некоторые права и обязанности продавца и покупателя, присущие договору купли-продажи. В договорах аренды отношения купли-продажи преобладают в тех случаях, когда сроки, на которые предмет аренды передается лизингополучателю, по продолжительности несоизмеримо малы по сравнению со сроком амортизации предметов аренды. Такие договоры должны заключаться в форме, предусмотренной для договора купли-продажи.

Целью аудиторской проверки является выражение аудитором мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта (далее - организация) и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации (при этом выражается мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях). Аудит арендных отношений аудитором проводится в тех случаях, когда объем (размер) арендных платежей существенен или проверка предусмотрена договором.

Аудит начинается с проверки соответствия договора аренды и договора купли-продажи арендовонного имущества требованиям действующего законодательства [глава 34 «Аренда» и § 1 главы 30 ГК РФ, Федеральный закон «О финансовой аренде» от 29.10.98 г. № 164-ФЗ.

Договор аренды заключается в письменной форме и может включать в себя условия по оказанию дополнительных услуг и проведению дополнительных работ. К ним относятся работы и услуги, без оказания которых невозможно использовать предмет аренды, в частности, осуществление монтажных работ в отношении предмета аренды, обучение персонала арендополучателя, приобретение у третьих лиц прав на интеллектуальную собственность.

Согласно ст. 666 ГК РФ предметом договора аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных ресурсов. Согласно ст. 25 Федерального закона от 21.07.97 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее — Закон № 122-ФЗ) право на объект незавершенного строительства неразрывно связано с определенными правами на земельный участок, который находится под таким объектом. Вследствие положений ст. 666 ГК РФ и ст. 25 Закона № 122-ФЗ затруднено проведение операций финансового аренды со зданиями и сооружениями: арендатор вынужден заключать договор долгосрочной аренды земельного участка с правом пролонгации или выкупать земельный участок.

Если договор аренды предусматривает переход в последующем права собственности на имущество к арендатору, то в нем будут закреплены некоторые права и обязанности продавца и покупателя, присущие договору купли-продажи. В договорах аренды отношения купли-продажи преобладают в тех случаях, когда сроки, на которые предмет аренды передается арендатору, по продолжительности несоизмеримо малы по сравнению со сроком амортизации предметов аренды. Такие договоры должны заключаться в форме, предусмотренной для договора купли-продажи (ст. 609 ГК РФ).

В соответствии со ст. 4 Закона об аренде продавцом арендованного имущества может быть арендатор. Если эта статья Закона об аренде сторонами договора использована с целью временного уменьшения налога на прибыль (через ускоренную амортизацию основных средств), срок действия договора аренды по продолжительности несоизмеримо мал по сравнению со сроком амортизации предмета аренды, то суд может признать (по заявлению заинтересованной стороны) такой договор договором с правом выкупа, договором купли-продажи с отсрочкой платежей или ничтожной сделкой.

В соответствии со ст. 614 ГК РФ и ст. 28 Закона об аренде в договоре указывается общая сумма платежей по договору аренды, способы и периодичность лизинговых платежей. В состав лизинговых платежей входит возмещение затрат лизингодателя (связанных с приобретением и передачей предмета аренды арендатору, с оказанием других предусмотренных договором аренды услуг).

Содержание договора аренды должно соответствовать требованиям ст. 15 Закона об аренде, в нем должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве предмета аренды.

Участники арендных отношений в обосновании своего выбора среди возможных вариантов вложения денежных средств руководствуются показателями, полученными после проведения финансово-экономического анализа. Однако этот анализ эффективности будет проводиться с учетом возможных легальных способов организации учета и налогообложения с целью их внедрения в учетной политике предприятия.

Задача аудитора состоит в выявлении факторов, которые искажают истинный финансовый результат и не дают возможности пользователям оценить реальное положение организации.

Используемые в отечественной практике аренды методы регулирования прибыли могут быть сведены к следующим положениям:

- возможность выбора балансодержателя арендованного имущества;

- выбор способа финансирования арендованного проекта;

- установление любого срока договора финансовой аренды;

- выбор метода начисления амортизации по арендованному имуществу;

- возможность использования специального коэффициента, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (не выше 3);

- возможность досрочного расторжения договора;

- выбор удобного сторонам графика расчетов, в том числе возможность изменения размера арендных платежей не чаще, чем один раз в три месяца;

- выбор порядка списания затрат по ремонту.

В соответствии с Федеральным законом «Об аренде» от 29.10.1998 г. №164-ФЗ предмет аренды может учитываться на балансе арендодателя или арендатора в соответствии с договором аренды. Выбор балансодержателя по-разному может влиять на анализ и оценку достоверности бухгалтерской отчетности, инвестиционной привлекательности предприятия. Возможность приобретения предмета аренды и другие факторы, свидетельствующие о передаче значительной части преимуществ и рисков по владению имуществом арендатору, не влияют на выбор балансодержателя.

Сравнительный анализ отечественного и международного подхода к регулированию арендных операций выявляет значительные несоответствия, которые связаны, прежде всего, с тем, что в отечественной практике учета игнорируется принцип приоритета экономического содержания операции над ее юридической формой.

Вопросы отражения операций аренды в международной отчетности рассматриваются в стандарте МСФО 17 «Аренда». В российской системе бухгалтерского учета отсутствует специальный стандарт, регулирующий правила формирования в учете и представления в отчетности информации об арендных операциях хозяйствующих субъектов. Таким образом, участники арендных отношений могут влиять на структуру бухгалтерской отчетности.

На эффективность арендных операции значительно влияет способ финансирования. Самым распространенным способом финансирования арендных операций является банковский кредит. В налоговом учете проценты относятся в состав внереализационных расходов, в бухгалтерском учете (ПБУ15/01) проценты включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива до момента принятия его к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств.

Таким образом, в налоговом учете проценты по кредитам и займам относятся на расходы в одном периоде, а доходы будут отражены в следующих периодах, что негативно скажется на налоговом финансовом результате. В бухгалтерском учете капитализация процентов для проектов по лизинговым сделкам также крайне невыгодна, так как увеличивается первоначальная стоимость основных средств, что ведет к удорожанию проекта. При этом увеличивается выкупная стоимость, а это также невыгодно арендатору, так как придется платить налог на имущество с большей суммы.

Проверка правильности отражения амортизации предмета аренды является важным вопросом. В законодательстве отсутствует связь между сроком полезного использования арендованного имущества и сроком договора аренды, при этом стороны могут применять ускоренную амортизацию. Часто возникают ситуации, когда, за длительный срок эксплуатации имущество может быть сдано в финансовую аренду несколько раз на короткий срок, например, на 6 месяцев или 1 год. При этом арендодатель имеет возможность получить доход (прибыль) во много раз больше, чем при обычной продаже. С одной стороны, это приводит к тому, что арендные платежи могут быть признаны экономически неоправданными, а при наличии соответствующих доказательств сделка может быть признана недействительной. С другой стороны, если бы арендодатель уже после первого раза продал имущество арендатору, то договор мог бы считаться договором купли-продажи с рассрочкой платежа на 6 месяцев.

Для сравнения отметим, что МСФО 16 «Учет основных средств» не разрешает применение коэффициентов ускорения амортизации арендованного имущества. В то же время он разрешает устанавливать реальные сроки полезного использования предметов аренды. Таким образом, для объектов финансовой аренды обычно устанавливается срок полезного использования, исходя из срока договора.

Возможность применения специального коэффициента к норме амортизационных отчислений является одним из преимуществ аренды, однако в бухгалтерском учете порядок его применения имеет определенные сложности. Согласно позиции законодательных органов в бухгалтерском учете специальный коэффициент можно применять только при способе уменьшаемого остатка. Амортизация отражает потребление экономических выгод от актива и признается в качестве расхода на протяжении срока полезной службы актива. Таким образом, важно, чтобы способ амортизации обеспечивал соответствие доходов от арендных операций и расходов по списанию активов. При этом следует учитывать как срок полезного использования актива, так и срок договора аренды.

Бухгалтерский учет и налогообложение договоров аренды.

Бухгалтерский учет у арендодателя

Учет договора аренды у арендодателя при передаче арендованного имущества арендатору происходит следующим образом - арендодатель переводит его в состав основных средств переданных в аренду для этого к счету 01 «Основные средства», открывается субсчет, на котором хранятся данные о сданном в аренду имуществе, при этом делаются следующие записи: Дебет 01 с/сч «Имущество переданное в аренду» Кредит 01 – Имущество передано арендатору.

Учет договора аренды зависит от того, является ли аренда предметом деятельности арендодателя. В этом случае будет использоваться счет 90 «Продажи», если же аренда не является обычным видом деятельности и доходы, полученные по этому договору, не оказывают существенного влияния на общий финансовый результат арендодателя, то используется счет 91 «Прочие доходы и расходы».

а) Учет договора аренды в случае, когда аренда является предметом деятельности предприятия

Дебет 62 Кредит 90 – Отражена задолженность арендатора по арендной плате;

Дебет 20 Кредит 02 (70, 69, 71, 76) – Отражены расходы арендодателя по имуществу, переданному в аренду;

Дебет 90 Кредит 20 (26, 44) – Списаны расходы арендодателя;

Дебет 90 Кредит 68 – Начислен НДС по арендной плате;

Дебет 51 Кредит 62 – Поступила на расчетный счет арендная плата от арендатора.

б) Учет договора аренды в случае, когда аренда является отдельной хозяйственной операцией

Дебет 76 Кредит 91 – Отражена задолженность арендатора по арендной плате;

Дебет 91 Кредит 02 (70, 69, 71, 76) – Списаны расходы арендодателя по имуществу, переданному в аренду;

Дебет 91 Кредит 68 – Начислен НДС по арендной плате;

Дебет 51 Кредит 76 – Поступила на расчетный счет арендная плата от арендатора.

Бухгалтерский учет у арендатора

Учет договор аренды у арендатора происходит следующим образом - арендованные основные средства учитываются за балансом на счете 001 «Арендованные основные средства». При поступлении основных средств делается запись: Дебет 001 – Получены основные средства от арендодателя.

После окончания сроков договора или при досрочном его расторжении при передаче арендованного имущества арендодателю при учете договора аренды делается обратная запись: Кредит 001 – Арендованные основные средства возвращены арендодателю.

Арендованное имущество может использоваться как для производственных, так и для непроизводственных целей, в зависимости от этого в учете договора аренды расходы по арендной плате включаются в состав себестоимости либо отражаются как прочие расходы. Но необходимо помнить, что арендованное имущество для вспомогательного производства и на общепроизводственные цели отраженные на счетах 23 "Вспомогательное производство" и 25 "Общепроизводственные расходы" и в конце месяца будут закрываться на счет 20 "Основное производство".

а) Учет договора аренды в случае, когда арендованное имущество используется в производственных целях

Дебет 60 (76) Кредит 51 – Перечислена арендная плата арендатору;

Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 60 (76) – Начислена арендная плата за текущий месяц (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60 (76) – Начислен НДС по арендной плате;

Дебет 68 Кредит 19 – Принят к вычету НДС по арендной плате;

Дебет 90 Кредит 20 (26, 44) – Расходы по арендной плате включены в состав себестоимости.

б) Учет договора аренды в случае, когда арендованное имущество используется в непроизводственных целях

Дебет 60 (76) Кредит 51 – Перечислена арендная плата арендатору;

Дебет 91 Кредит 60 (76) – Начислена арендная плата за текущий месяц (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60 (76) – Начислен НДС по арендной плате;

Дебет 91 Кредит 19 –Возмещен НДС по арендной плате за счет собственных средств.

Если договор аренды нежилого помещения заключается на срок более года, право на аренду регистрируется. В бухгалтерском учете сбор за регистрацию договора аренды учитывается в составе расходов будущих периодов на счете 97 и списывается в течение всего срока действия договора аренды. Для целей исчисления налога на прибыль расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (п.1 ст.272 НК РФ).

Дебет 60 Кредит 51 – Оплачен регистрационный сбор;

Дебет 97 Кредит 60 – Отражена сумма регистрационного сбора в составе расходов будущих периодов;

Дебет 44 Кредит 97 – Ежемесячно в течение срока действия договора аренды списываются расходы по регистрационному сбору.

При аренде транспортного средства у физического лица необходимо помнить, что арендатор является налоговым агентом по НДФЛ, поэтому в учете договора аренды с суммы арендного платежа удерживается НДФЛ.

В бухгалтерском учете сумма НДФЛ будет отражаться следующей записью:

Дебет 60 (76) Кредит 68 - отражается сумма удержанного НДФЛ с суммы арендного платежа

Дебет 68 Кредит 51 - отражается перечисление в ИФНС суммы удержанного НДФЛ

Аренда с правом выкупа

Согласно ст. 624 ГК РФ в договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.

Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.(7)

Арендатор.

При выкупе объекта аренды первоначальную (восстановительную) стоимость возвращенного арен­дованного имущества арендатор отражает записью по кредиту забалансо­вого счета 001 "Арендованные основные средства".

Арендатор учитывает арендованные основные средства на забалансо­вом счете 001 "Арендованные основные средства" по первоначальной стоимости, обозначенной в договоре аренды. Аналитический учет ведут по объектам, принятым в аренду, и по арендодателям.

На сумму арендной платы, начисленной арендодателю, арендатор де­бетует счет 08 “Вложения во внеоборотные активы” и кредитует счет 02 “Амортизация основных средств”(на всю сумму начисленной арендной платы без учета НДС).

По дебету счета 08 “Вложения во внеоборотные активы” в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" отражают выкупную стоимость имущества (без учета НДС).

На сумму НДС к уплате арендодателю делается проводка дебет счета 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”– кредит счета 08 “Вложения во внеоборотные активы”

Перечисление выкупной стоимости имущества отражают по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 51 "Расчетные счете" или 52 "Валютные счета".

Далее объект вводится в эксплуатацию: дебет счета 01 “Основные средства” –кредит счета. 08 “Вложения во внеоборотные активы”.

Зачет НДС: дебет счета 68 “Расчеты по налогам и сборам” – кредит счета 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”.(3,1,5)