Выездная налоговая проверка: порядок назначения и проведения
Основания и порядок проведения налоговых проверок установлены НК РФ (раздел VНалоговая декларация и Налоговый контроль, главы 13 и 14). Вопросы проведения налоговых проверок не регулируют акты других отраслей законодательства.
Полномочия по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах закреплены за органами ФНС России.
Контроль применения организациями контрольно-кассовой техники и полноты учета ими выручки денежных средств осуществляется в соответствии с Административными регламентами, утвержденными приказами Минфина РФ от 17.10.2011 г. № 132н и от 17.10.2011 № 133н.
Выездные налоговые проверки проводятся должностными лицами налоговых органов в соответствии с утвержденными квартальными планами (отдел анализа и планирования налоговых проверок ИФНС). Не утверждаются количественные показатели проведения ВНП сплошным методом.
Выбор налогоплательщиков для проведения ВНП на протяжении 5-7 лет осуществлялся в соответствии с общедоступной Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом ФНС России от 30.05.2007 года № ММ-3-06/333@. Отбор осуществляется на основе комплексного анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, информации из внешних источников. Отказ от тотального контроля и переход к контролю, основанному на критериях риска совершения налоговых правонарушений с целью повышения эффективности налоговых проверок.
К общедоступным критериям отнесены:
1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).
2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.
3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.
4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).
5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.
6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.
7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год (87 процентов).
8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).
9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности, и (или) непредставление налоговому органу запрашиваемых документов, и (или) наличие информации об их уничтожении, порче и т.п.
10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).
11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.
12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.
Охват плательщиков проверками (юридических лиц и индивидуальных предпринимателей – 0,8%). В странах ОЭСР – 3,3%.
В настоящее время ФНС России меняет концепцию назначения мероприятий налогового контроля. Она основана на автоматизированной обработке значительных объемов информации, применении нелинейных моделей поведения налогоплательщиков.
Технологии Big Data (Большие Данные)позволяет превращать неструктурированные или плохо структурированные данные, поступающие из разнообразных источников, в новую качественную информацию, обрабатывать консолидированные данные, накопленные в информационных ресурсах, с целью разделения налогоплательщиков по группам риска на основе разнообразных критериев.
Методы и техники анализа, применимые к большим объемам данных, позволяют интегрировать разнородную информацию, создавать сценарии поведения на основе имитационного моделирования, проводить многофакторный анализ формирования финансовых потоков для заданной территории, использовать методы интеллектуального анализа данных для оценки рисков или потенциала, связанного с конкретным набором условий и решений и т.д.
Порядок проведения выезднойналоговой проверки установлен ст. 89 НК РФ.
Особенности проведения ВНП установлены для консолидированной группы налогоплательщиков (ст. 89.1), участников регионального инвестиционного проекта (ст. 89.2).
Консолидированная группа налогоплательщиков (КГН) - добровольное объединение российских организаций-плательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании такой группы. КГН создается организациями, входящими в крупный холдинг.
Организации, участники КГН уплачивают налог на прибыль как единый налогоплательщик. Договором устанавливается ответственный участник группы, который осуществляет расчет консолидированной налоговой базы на основе сведений, предоставленных другими участниками, и представляет отчетность в налоговые органы.
Региональный инвестиционный проект предусматривает производство товаров на территории ДВФО и территориях отдельных субъектов Федерации. Налогоплательщик – участник регионального инвестиционного проекта - российская организация, которая получила статус участника и включена в реестр. Предметом выездной налоговой проверки налогоплательщика - участника регионального инвестиционного проекта помимо предмета, установленного пунктом 4 статьи 89 настоящего Кодекса, является соответствие показателей реализации регионального инвестиционного проекта требованиям, предъявляемым к региональным инвестиционным проектам и (или) их участникам, установленным настоящим Кодексом и (или) законами соответствующих субъектов Российской Федерации.
Предметом выездной налоговой проверки являются первичные документы, которые дают представление о соответствии заявленных сведений фактическим. Исследование документов проводится в целях обнаружения фактов, свидетельствующих о нарушении налогоплательщиком налогового законодательства. И если такие факты обнаружены, проверяющие должны собрать необходимые доказательства совершения правонарушения.
В отличие от камеральной проверки для выездной требуется решение руководителя налогового органа или его заместителя.
В ст. 89 НК РФ определены обязательные реквизиты решения о проведении выездной проверки. В данном решении обязательно должны быть указаны (помимо наименования налогоплательщика) налоги, подлежащие контролю, проверяемые налоговые периоды и должности, фамилии проверяющих. Форма решения о проведении выездной проверки утверждена ФНС. Решение вручается налогоплательщику под расписку.
Если в решении не указаны налоги, по которым осуществляется проверка (тематическая), следовательно, проверка проводится в отношении всех налогов, уплачиваемых налогоплательщиком (комплексная).
Выездная налоговая проверка может проводиться как на территории (в помещении) налогоплательщика, так и по месту нахождения налогового органа, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки. Если налогоплательщик препятствует нахождению должностных лиц налоговых органов на своей территории, составляется акт о воспрепятствовании, а подлежащие уплате налоги, могут быть рассчитаны расчетным путем по имеющимся у налоговых органов данным об организации и аналогичных налогоплательщиках.
В случае, если невозможно определить местонахождение проверяемого лица, ВНП проводится по местонахождению налогового органа. Проведение ВНП на территории налогоплательщика позволяет ему присутствовать при реализации мероприятий.
Лицам, не указанным в решении представители налогоплательщика вправе отказать в допуске на территорию. После вручения решения налогоплательщику, изменить или дополнить его можно только в случае замены одного инспектора другим или включения в состав проверяющей группы еще одного инспектора. Для этого налоговая инспекция, проводящая проверку, выносит решение о внесении изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки, которое также должно быть вручено налогоплательщику.
Независимо от вида проверки период деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, который может быть охвачен налоговой проверкой, составляет три календарных года деятельности, непосредственно предшествовавших году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Глубина проверки связана с датой принятия решения о назначении проверки и не зависит от даты начала контрольных мероприятий.
Например: дата решения о назначении выездной проверки – 10 января 2014 г.
Период охвата проверкой – 01 января 2011 г. по 31 декабря 2013 г.
Провести проверку по одному и тому же налогу можно только один раз за один период. Периодичность выездных проверок в отношении одного налогоплательщика не должна превышать двух раз в течение года (например: выездная проверка по НДС, налогу на прибыль организаций). Исключение составляют:
решение руководителя УФНС России по субъекту Федерации в части надзора за нижестоящими налоговыми органами;
при проведении проверки в связи с ликвидацией и реорганизацией налогоплательщика (проводится независимо от предмета и времени проведения предыдущей проверки).
если после ВНП налогоплательщик представит уточненку за проверенный период, в которой уменьшит сумму налога по сравнению с ранее заявленной (пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).
В ходе проверки налоговые органы вправе использовать специальные методы и приемы: выемка документов и предметов, инвентаризация, осмотр, собеседование с сотрудниками налогоплательщика. Они осуществляются с целью обнаружения доказательств, свидетельствующих о правонарушении.
Выемка документов: изымаются оригиналыдокументов, на их место помещаются заверенные работниками налоговых органов копии, на них указываются дата изъятия и реквизиты решения ИФНС об изъятии документов. Впостановлении о производстве выемкиналоговый орган должен обосновать наличие реальной угрозы уничтожения, сокрытия, замены и т.д. Копии передаются налогоплательщику в течение 5 дней. Выемка документов оформляется протоколом в присутствии понятых. В протоколе указываются все процессуальные действия, все участники процедуры, перечень изымаемых документов, их индивидуальные признаки.
Инвентаризация имущества направлена на сопоставление данных о фактическом наличии имущества проверяемого лица с тем, что отражено в его отчетности.
Суть собеседования заключается в устном общении с работниками налогоплательщика с целью узнать о фактах предпринимательской деятельности налогоплательщика, которые могут оказать влияние на проводимую выездную налоговую проверку.
Если речь идет об обнаруженных правонарушениях, инспекторы прибегают к процедуре допроса свидетелей, которыми могут выступать как сотрудники организации, так и иные лица, которым известно что-либо по существу рассматриваемого вопроса.
Если в ходе проверки для выяснения каких-либо вопросов требуются специальные знания, налоговые органы могут привлекать экспертов, специалистов и переводчиков.
Кроме того, в рамках выездной налоговой проверки проверяющие могут получить сведения или информацию о налогоплательщике от третьих лиц.
При совершении таких мероприятий как выемка документов и предметов, осмотр помещений и предметов, допрос свидетелей, проведение экспертизы, привлечение переводчика обязательно составление соответствующего протокола, к которому предъявляются требования, установленные в ст. 99 НК РФ.
Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, срок этот исчисляется со дня вынесения решения о назначении выездной проверки до дня составления справки о проведенной проверке.
Установлено три срока проведения выездных налоговых проверок:
основной до 2-х месяцев;
продленныйдо 4-х месяцев;
исключительный до 6-ти месяцев (с учетом приостановлений)
Основания и порядок продления ВНП установлены приказом ФНС России от 25.12.2006 г. № САЭ-3-06/892@. Решение о продлении проверки принимает региональное УФНС по мотивированному запросу инспекции.
Основания для продления срока проверки:
проверка организации, которая отнесена к категории крупнейших;
получение в ходе текущей проверки от правоохранительных органов информации, требующей проверки;
форс-мажорные обстоятельства на территории проверяемого налогоплательщика;
наличие у организации обособленных подразделений;
непредставление проверяющим в срок документов, истребованных для проверки;
и другие (наличие большого количества расчетных счетов, участие налогоплательщика в деятельности других организаций и т.д.).
Срок продления рекомендуется исчислять в полных месяцах, от 1 до 4-х.
Основания для приостановления срока ВНП:
для истребования документов и сведений у контрагентов проверяемого лица;
для получения информации от иностранных государственных органов;
для перевода документов, представленных на иностранном языке;
Максимальный срок приостановления проверки – 6 месяцев. Проверка м.б. приостановлена на 10, 15 дней и т.д.
Минфин России в Письме от 23.07.2008 N 03-02-08/15 указал, что срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории налогоплательщика.
Общий срок на проверку - 2 месяца;
Максимальный срок продления - 4 месяца;
Максимальный срок приостановления - 6 месяцев.
Обособленные подразделения могут быть проверены отдельной от самой организации. Срок проверки - 1 месяц. Срок может быть продлен, но не может быть приостановлен.
Закончив проведение необходимых мероприятий налогового контроля, налоговый орган должен информировать налогоплательщика о факте окончания проверки. Для этого составляется справка по форме установленной приказом ФНС России «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах».
В случае, если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, она направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.
После передачи справки налогоплательщику должностные лица налогового органа не вправе осуществлять контрольные мероприятия в отношении налогоплательщика. В справке не указываются выявленные нарушения, она служит исключительно для фиксации срока окончания проверки.
В течение двух месяцевсо дня составления справки должен быть составленакт.Акт составляется по утвержденной форме и вручается налогоплательщику в течение5 днейс даты его составления вместе с документами, подтверждающими факты выявленных нарушений. К таким документам относятся документы, составленные самой инспекцией (протоколы осмотров и допросов, акты инвентаризации и заключения экспертов, документы, полученные от контрагентов проверяемого лица по встречной проверке).
Проверяемое лицо вправе в течение 1 месяцасо дня получения акта представить в налоговый орган письменные возражения. В течение следующих 10 дней возражения изучаются налоговым органом. По данным возражениям руководителем налогового органа должно быть принято решение о совместном рассмотрении материалов налоговой проверки. Налоговый орган обязан известить налогоплательщика о дате и времени совместного рассмотрения материалов проверки.
В соответствии с п.3 ст.101 НК РФ перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель ИФНС обязан:
1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;
2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель ИФНС выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение:
либо о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц,
либо об отложении указанного рассмотрения.
3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить его полномочия;
4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности.
По итогам совместного рассмотрения материалов проверки налоговый орган принимает решение:
о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений (отражаются составы налоговых правонарушений, суммы штрафов и пени);
об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности (отражаются основания для отказа).
о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля (срок их проведения не более 1 месяца).
Решение составляется по утвержденной форме вступает в силу по истечении 10 дней с даты передачи его налогоплательщику. С момента вступления в силу налогоплательщику направляются требования об уплате сумм недоимки, штрафов, пени. На их уплату НК РФ отведен 8 дней, за которыми применяются меры принудительного взыскания.
Обжалование решения о привлечении к ответственности, не вступившее в силу возможно в форме апелляционной жалобы. Жалоба подается в вышестоящий налоговый орган в течение 10 дней с даты вручения Решения налогоплательщику. Апелляционная жалоба подается через инспекцию, принявшую решение вместе с материалами проверки. Вышестоящий налоговый орган вправе подтвердить или отменить принятое решение, изменить его или принять новое Решение.
Для вновь созданных организаций и ИП для того, чтобы была назначена выездная проверка, должен завершиться хотя бы один налоговый период по какому-нибудь налогу, подлежащему уплате, а также наступить срок для представления налоговой отчетности за этот период.
К проведению ВНП по запросу ФНС привлекаются сотрудники правоохранительных органов. Их ФИО и должности д.б. указаны в Решении о назначении ВНП. В обязательном порядке инициировать их участие налоговые органы должны в следующих случаях:
если обнаружены признаки необоснованного возмещения или предъявления к возмещению НДС, акциза;
если выявлены признаки возможного совершения налоговых преступлений (например, организация уклоняется от проведения ВНП, меняет место нахождения, распродает активы, или на основе анализа банковских выписок по счетам, внутренних баз данных установлено, что организация имела дело с фирмами однодневками);
если проверяемая организация совершает действия, направленные на преднамеренное или фиктивное банкротство;
в случаях, если необходим розыск налогоплательщика, его контрагентов, допрос их должностных лиц.
Участие правоохранительных органов возможно и в рамках отдельных мероприятий, реализуемых в ходе ВНП по постановлению руководителя налогового органа: проведение выемки документов, открытие сейфов, дверей в помещения, для сопровождения на территорию налогоплательщика.
Вступил в силу ФЗ от 22.10.2014 г. № 308-ФЗ «О внесении изменений в уголовно-процессуальный кодекс РФ», который предусматривает, что поводом для возбуждения уголовного дела правоохранительными органами являются не только материалы, переданные из налоговых органов, но и заявление о преступлении, сообщение о совершенном и готовящемся преступлении, полученном из различных источников.
Старый порядокпредусматривал передачу дел о налоговых правонарушениях, выявленных в результате налоговых проверок в правоохранительные органы для возбуждения уголовных дел (правонарушения в крупном и особо крупном размерах). Если правоохранительные органы в результате собственных оперативно-розыскных мероприятий выявляли факты налоговых правонарушений, материалы направлялись в налоговые органы для изучения и получения соответствующего заключения (проверка налоговым органом правильности расчета, оценка обстоятельств совершения хозяйственных операций).
Новый порядокпредусматривает полномочия правоохранительных органов возбуждать уголовные дела самостоятельно, при этом направление материалов, информации в налоговые органы по существу является запросом о проведенных ранее проверках с исследованием обстоятельств по выявленным фактам. Правоохранительные органы также вправе инициировать проведение ВНП на основании возбуждения уголовного дела.
Возбуждение уголовных дел, проведение следственных мероприятий и привлечение к уголовной ответственности возможно за преступления до 10-летней давности (при этом глубина охвата ВНП – 3 года, срок хранения первичных документов бухгалтерского, налогового учета 5 лет).
С вступление в силу закона:
расширяется круг лиц, имеющих возможность инициировать возбуждение уголовного дела;
расширяется перечень материалов, которые могут стать основанием для возбуждения уголовного дела (не только полученные в порядке обмена, собственных ОРД, но и различные сообщения, в том числе из СМИ).
Предполагается, что проведение проверок органами дознания и следствия позволит повысить эффективность борьбы с недобросовестными налогоплательщиками. Но вместе с тем, ухудшит условия осуществления предпринимательской деятельности в России.