1.3. Налог на доходы физического лица. Глава 23 нк рф

Налогоплательщики

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) – третий по объему поступлений в бюджет после налогов на прибыль и добавленную стоимость. Особенность этого налога в том, что его платят не сами граждане, а их «налоговые агенты» – организации-работодатели.

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (ст. 207 НК РФ).

К доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы, перечисленные в ст. 208 НК РФ.

Налогооблагаемая база

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Объект налогообложения

Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

– от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами РФ – для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

– от источников в РФ – для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.

Налоговая база

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, с учетом следующих особенностей.

Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218-221 НК РФ, бывают:

– стандартные (см. ст. 218 НК РФ);

– социальные (см. ст. 219 НК РФ);

– имущественные (см. ст. 220 НК РФ);

– профессиональные (см. ст. 221 НК РФ).

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, подлежащих налогообложению за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, подлежащих налогообложению, не переносится, если иное не предусмотрено.

Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты не применяются.

Доходы налогоплательщика, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФ, установленному на дату фактического получения доходов.

Налоговым периодом признается календарный год.

Ставки НДФЛ

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, с учетом следующих особенностей.

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, подлежащих налогообложению, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, подлежащих налогообложению, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, не переносится, если иное не предусмотрено. В табл. 1 приведены ставки налогов по отношению к видам дохода.

Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты не применяются.

Доходы налогоплательщика, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФ, установленному на дату фактического получения доходов.

При определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение стандартных налоговых вычетов, указанных в ст.218 НК РФ.

Порядок исчисления налога:

1) сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке, установленной Налоговым Кодексом РФ, процентная доля налоговой базы;

2) общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога;

3) общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду;

4) сумма налога определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляются до полного рубля.

Т а б л и ц а 1

Налоговые ставки

Вид дохода	Ставка налога, %
Стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях, в части превышения 2000 руб. Страховые выплаты по договорам добровольного страхования за вычетом внесенных сумм платежей (взносов). Процентные доходы по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных на срок не менее шести месяцев) и 9 % годовых по вкладам в иностранной валюте. Суммы экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств в части превышения: в рублях – 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, в валюте -9 % годовых, за исключением доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованными на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств	35
Доходы, полученные на территории РФ иностранными гражданами, проживающими в РФ менее 183 дней в году	30
Доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов Доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 01.01.2007 Доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 01.01.2007. Дивиденды, выплаченные российским гражданам или иностранцам, которые находятся в РФ более 183 дней в году	9
Другие виды доходов	13

Стандартный налоговый вычет, предоставляемый родителям на каждого ребенка, составляет 1000 руб., и размер дохода 280 тыс. руб., исчисленного нарастающим итогом с начала года, до достижения которого родителям предоставляется этот вычет.

Продажа недвижимости льготируется после 3 лет владения.

Вычет по расходам на приобретение жилья можно будет получить, во-первых, еще до получения свидетельства о праве собственности (на стадии строительства), а во-вторых, непосредственно в течение налогового периода, оформив подтверждение по отдельной форме в налоговом органе и представив его своему работодателю.

В соответствии с новой редакцией пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик (гражданин) имеет право на имущественный налоговый вычет в сумме, израсходованной им «на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них».

При этом общий размер данного имущественного налогового вычета не изменился – не более 2 млн рублей (без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам)).

Можно воспользоваться правом на имущественный налоговый вычет при выкупе приватизированной комнаты в коммунальной квартире у соседа, доли в квартире или жилом доме.

Изменена «характеристика» кредитов.

Учитываются проценты по целевым займам (кредитам), полученным не только от кредитных, но и от иных организаций РФ. Кроме того, ранее для получения вычета требовалось, чтобы кредит был ипотечным, т.е. обеспеченным залогом недвижимости.

Необходимо только документально подтвердить целевое назначение кредита (займа) (в кредитном договоре или договоре займа нужно обязательно указать, что кредит (заем) предоставлен для строительства или приобретения конкретного вида жилой недвижимости или доли в ней).

В НК РФ имеется перечень расходов, которые можно включить в сумму имущественного вычета.

В фактические расходы на новое строительство либо приобретение жилого дома или доли (долей) в нем могут включаться:

– расходы на разработку проектно-сметной документации;

– расходы на приобретение строительных и отделочных материалов;

– расходы на приобретение жилого дома, в том числе не оконченного строительством;

– расходы на подключение к коммунальным сетям;

– расходы, связанные с работами или услугами по строительству (достройке дома, не оконченного строительством) и отделке.

В фактические расходы на приобретение квартиры или доли (долей) в ней могут включаться:

– расходы на приобретение квартиры или прав на квартиру в строящемся доме;

– расходы на приобретение отделочных материалов;

– расходы на работы, связанные с отделкой квартиры.

Такие расходы могут быть приняты к вычету, если в договоре купли-продажи указано приобретение не завершенных строительством жилого дома или квартиры (прав на квартиру) без отделки или доли (долей) в них.

При приобретении квартиры, доли (долей) в ней или права на квартиру в строящемся доме – до получения Свидетельства о праве собственности достаточно будет представить договор о приобретении квартиры или прав на квартиру в стоящемся доме, акт о передаче квартиры.

Реализовать право на данный имущественный налоговый вычет гражданин мог только по окончании налогового периода (календарного года). Налоговый агент (работодатель) в течение календарного года удерживал с работника налог и перечислял его в бюджет. Только после подачи гражданином в налоговый орган заявления о предоставлении имущественного налогового вычета, с приложением декларации по форме 3-НДФЛ и других необходимых документов, вся удержанная сумма налога (или ее часть) возвращалась на счет гражданина в Сбербанке.

Налогоплательщик (гражданин) до окончания налогового периода может обратиться к своему работодателю (налоговому агенту) или к одному из работодателей (налоговых агентов) по своему выбору (если их несколько) за получением указанного вычета.

Налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении от работника подтверждения права на имущественный налоговый вычет (в форме Уведомления), выданного налоговым органом. Для получения Уведомления в налоговые органы необходимо представить соответствующее заявление с приложением необходимых документов. При этом декларация по форме 3-НДФЛ и справка формы 2-НДФЛ не представляются.

Если по итогам налогового периода сумма дохода налогоплательщика, полученного у налогового агента, оказалась меньше суммы имущественного налогового вычета, налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета на оставшуюся сумму через налоговые органы.

Остались неизменными нормы о перенесении остатка неиспользованного имущественного вычета на последующие налоговые периоды и непредставлении вычета вторично.

Порядок и основания для предоставления социальных налоговых вычетов по НДФЛ (на благотворительные цели, на обучение и на лечение) также остались неизменными.

Физические лица (граждане), которые подают декларации исключительно ради получения вычетов (на обучение, лечение и приобретение или строительство жилья) могут подать заявление о возврате излишне уплаченного налога и декларацию в течение трех лет (п.8 ст.78 НК РФ).

– в пункте 18 ст.217 НК РФ слова «или дарения» исключили;

– дополнили пунктом 18.1 следующего содержания:

«доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев, если иное не предусмотрено настоящим пунктом».

Доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать), братьями и сестрами).

НДФЛ удерживается с суммы суточных, превышающих 700 руб. за каждый день командировки внутри РФ и превышающих 2500 руб. за каждый день загранкомандировки (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Не удерживается НДФЛ со стоимости путевок, если продающая их организация применяет специальный режим налогообложения.

Не удерживается НДФЛ со стоимости путевок, если расходы на их оплату не были учтены при расчете налога на прибыль (п. 9 ст. 217 НК РФ).

Расширен круг получателей единовременной материальной помощи, не подлежащей налогообложению (п. 8 ст. 217 НК РФ).

Определены условия, при которых НДФЛ не уплачивается с процентов по рублевым вкладам, ставка по которым больше ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 27 ст. 217 НК РФ).

Введена новая статья НК РФ 214.2, которая устанавливает определение налоговой базы при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках.

Суммы возмещения процентов по кредитам и субсидии на приобретение жилья не облагаются НДФЛ (п.35,36 ст. 217 НК РФ).

Физические лица вправе воспользоваться социальными налоговыми вычетами на образование, лечение, негосударственное пенсионное страхование по трем основаниям (п. 2 ст.219 НК РФ).

Физические лица при уступке права требования по инвестиционным договорам о долевом строительстве вправе уменьшить полученные доходы на расходы, связанные с их получением (п. 1 ст. 220 НК РФ).

Дополнен перечень источников оплаты расходов на жилье, при которых имущественный вычет не применяется (п.1 ст. 220 НК РФ).

Определен порядок определения даты получения дохода, если трудовые отношения прекращены до истечения календарного месяца (п.2 ст. 223 НК РФ).

Уточнен порядок определения налоговой базы по доходам в натуральной форме (п. 2 ст. 212 НК РФ).

Материальная выгода, которая получена от экономии на процентах по займам, израсходованным на приобретение жилья, не подлежит налогообложению НДФЛ (п. 1 ст. 212 НК РФ).

Расширен перечень видов доходов, по которым налог уплачивается самим физическим лицом (п.1 ст. 228 НК РФ).

Особенности исчисления налога налоговыми агентами. Порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами

Российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ниже. Эти лица именуются налоговыми агентами.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 % суммы выплаты.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумму задолженности налогоплательщика.

Доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах определяется исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Расчет дохода физических лиц в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами налоговый агент будет производить исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, а не 3/4 от этой ставки.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 212 Кодекса в новой редакции, если заем (кредит) выдан в рублях, налоговая база по материальной выгоде определяется как превышение суммы процентов, рассчитанной исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, применяющейся на дату фактического получения дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Снижение используемого в расчетах показателя с 3/4 до 2/3 от ставки рефинансирования повлечет за собой уменьшение налоговой базы и снижение суммы налога.

При расчете дохода в виде процентов по рублевым вкладам в банках ставка рефинансирования ЦБ РФ увеличивается на пять процентных пунктов.

Ранее размер дохода в виде процентов по рублевым вкладам в банках определялся как превышение суммы процентов, начисленной по условиям договора, над суммой процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в течение периода, за который начислены проценты. С 2009 г. при данных расчетах ставка рефинансирования должна увеличиваться на пять процентных пунктов (ст. 214.2 НК РФ).

Соответственно, налоговая база в отношении данных доходов будет меньшей. Если же проценты выплачиваются в пределах сумм, которые рассчитаны исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять пунктов, НДФЛ не уплачивается вовсе. Также не облагается НДФЛ доход, если проценты превышают данную увеличенную ставку, но на момент заключения либо продления договора превышения не было, в течение периода начисления процентов их размер не повышался и с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования, увеличенную на пять процентных пунктов, прошло не более трех лет (п. 27 ст. 217 НК РФ).

Суммы платы за обучение работников и возмещения им затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья не облагаются НДФЛ. Не будут облагаться НДФЛ:

– суммы платы за обучение физического лица по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо в иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус (п. 21 ст. 217 НК РФ);

– суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья, которые включаются в расходы по налогу на прибыль (п. 40 ст. 217 НК РФ).

Изменения по не облагаемым НДФЛ доходам – полученным из бюджета суммам на возмещение затрат по уплате процентов или средствам, предоставленным для приобретения жилья.

Согласно п. п. 35 и 36 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ суммы, получаемые физическими лицами из бюджетных средств на возмещение затрат (или их части) на уплату процентов по займам (кредитам), а также предоставленные из бюджетов средства на приобретение или строительство жилья. Положения п. 35 ст. 217 Кодекса распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г., а п. 36 – с 1 января 2008 г.

С 2009 г. увеличены предельные размеры доходов для предоставления стандартных налоговых вычетов, а также размер стандартного вычета на детей.

Поправки, которые вносятся ст. 218 НК РФ, связаны с предоставлением стандартных налоговых вычетов по НДФЛ и вступят в силу с 1 января 2009 г.

Вычет в размере 400 руб. за каждый месяц теперь будет предоставляться работникам до тех пор, пока их доход за год не превысит 40 000 руб., а не 20 000 руб., как ранее (пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Основные же изменения касаются стандартного налогового вычета на детей (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Во-первых, с 600 до 1000 руб. повышен размер данного вычета, а сумма дохода налогоплательщика за год, до достижения которой предоставляется вычет, увеличена с 40 000 до 280 000 руб.

Во-вторых, предусмотрено, что по соглашению между родителями (приемными родителями) одному из них стандартный налоговый вычет на детей может предоставляться в двойном размере, а другому родителю – не предоставляться вовсе. Для этого один из родителей должен написать заявление об отказе от получения налогового вычета. В новой редакции Налогового кодекса не указано, кому должно подаваться данное заявление. Вероятно, его нужно представить и по месту работы того родителя, который будет получать вычет в двойном размере, и по месту работы родителя, отказавшегося от вычета.

В третьих, поправки коснулись предоставления стандартного налогового вычета на детей в двойном размере. Если ранее такой вычет предоставлялся одинокому родителю (им признавался один из родителей, не состоящий в зарегистрированном браке), то с 2009 г. налоговый вычет в двойном размере будет предоставляться только единственному родителю (опекуну, попечителю). То есть, если у ребенка есть два родителя, находящихся в разводе, двойной вычет одному из родителей предоставляться более не будет.

Увеличена сумма имущественного налогового вычета с 130 тыс. руб. до 260 тыс. руб. за объекты недвижимости, приобретенные в собственность с 01.01.08 г. в связи с увеличением налоговой базы с 1 млн руб. до 2 млн руб.

Изменения 2010 года

1. При покупке земельного участка (или его доли), предназначенного для индивидуального строительства, или участка вместе с домом налогоплательщик при наличии соответствующих подтверждающих документов вправе воспользоваться имущественным вычетом (абз. 5 и 23 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

2. Применить имущественный вычет без ограничения можно в отношении процентов по кредитам, предоставленным банками в целях перекредитования займов, которые были использованы для строительства или покупки жилья (абз. 19 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

3. Налогоплательщики вправе переносить на будущее убытки от операций с ценными бумагами и с ФИСС, обращающимися на ОРЦБ (п. 16 ст. 214.1 и ст. 220.1 НК РФ).

4. Имущественный налоговый вычет с сумм, полученных при продаже имущества (за исключением жилых домов, квартир, комнат, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе), которое находилось в собственности налогоплательщика менее трех лет, не должен превышать 250 тыс. руб. (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

5. Расходы по разработке проектно-сметной документации на проведение отделочных работ в приобретенной квартире или комнате учитываются при получении имущественного вычета (абз. 15 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

6. Не облагаются НДФЛ доходы, полученные при продаже физлицом легковых автомобилей, если до снятия с учета они были зарегистрированы на налогоплательщика не менее трех лет (п. 17.1 ст. 217 НК РФ).

7. Не облагается налогом материальная выгода от экономии на процентах при перекредитовании займов на строительство или приобретение жилья и земельных участков вместе с домами (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

8. Налогоплательщик вправе обратиться к своему работодателю за получением социального вычета по договорам негосударственного пенсионного обеспечения или добровольного пенсионного страхования (п. 2 ст. 219 НК РФ).

Единый социальный налог. Глава 24 НК РФ с 01.01.10 г. утратила силу.