1.2. Акцизы. Глава 22 нк рф

Одной из наиболее важных статей в налоговых доходах Российской Федерации выступают акцизы. Акцизы – это косвенные налоги, включаемые в цену товара. Акцизы устанавливаются с целью изъятия в доход бюджета полученной сверхприбыли от производства высокорентабельной продукции.

Фискальное значение данной группы налогов для бюджетов всех уровней трудно переоценить. С другой стороны, специфика этих налогов заключается в том, что акцизы как ни один другой вид налогов приспособлены для государственного регулирования производства и потребления широкого круга товаров.

Налогоплательщиками акциза признаются:

– организации;

– индивидуальные предприниматели;

– лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ;

организации и иные лица, указанные в гл. 22 НК РФ, признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с НК РФ.

Объектами налогообложения признаются следующие операции:

– реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации. Передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование этих товаров при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров;

– оприходование организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющим свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов. Оприходованием признается принятие к учету в качестве готовой продукции подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

– получение на территории РФ нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющим свидетельство;

– передача на территории РФ организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельство;

– продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность;

– передача на территории РФ лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров, за исключением операций по передаче нефтепродуктов, собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов);

– передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) для дальнейшего производства неподакцизных товаров;

– передача на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) для собственных нужд.

Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции, перечисленные в ст. 183 НК РФ.

Налогооблагаемая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара.

Налоговая база при реализации (передаче, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с гл.22 НК РФ) произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров, в зависимости от установленных в отношении этих товаров налоговых ставок, определяется в соответствии с нормами ст. 187 НК РФ.

Налоговым периодом признается календарный месяц.

Налогообложение подакцизных товаров осуществляется по налоговым ставкам, представленным в ст. 193 НК РФ. Применяются адвалорные и комбинированные ставки.

Как следует из п. п. 1 и 2 ст. 189 НК РФ, налоговая база по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет оплаты подакцизных товаров, дата реализации которых определяется согласно п. 2 ст. 195 НК РФ как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров.

Таким образом, приведенные выше нормы касаются только тех подакцизных товаров, на которые установлены адвалорные ставки акцизов.

Что касается подакцизных товаров, на которые установлены комбинированные ставки акцизов (такие ставки установлены на сигареты и папиросы), то следует иметь в виду следующее.

Как известно, комбинированная ставка акциза состоит из двух частей – специфической составляющей, установленной в рублях и копейках за 1 тыс. штук сигарет или папирос, и адвалорной составляющей, устанавливаемой в процентах к стоимости указанных подакцизных товаров.

Однако нормы НК РФ, регулирующие подакцизные товары, на которые установлены адвалорные ставки акцизов, распространять на подакцизные товары, в отношении которых установлены комбинированные ставки акцизов, неправомерно.

Необходимо учитывать, что адвалорная и комбинированная ставки акцизов – это разные виды ставок (несмотря на то, что комбинированная ставка включает в себя адвалорную составляющую), поскольку их применение предопределяет разный порядок расчета налоговой базы и суммы акциза.

Так, согласно пп. 2 п. 2 ст. 187 НК РФ налоговая база при исчислении акцизов, в отношении которых установлена адвалорная ставка акциза, определяется как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, рассчитанная исходя из рыночных цен, устанавливаемых по ст. 40 НК РФ, без учета акциза и НДС.

В то же время налоговая база, соответствующая адвалорной составляющей комбинированной ставки акциза, определяется согласно пп. 4 п. 2 ст. 187 НК РФ как расчетная стоимость табачных изделий, исчисленная исходя из максимальных розничных цен.

В соответствии с п. 2 ст. 187.1 НК РФ максимальной розничной является цена, выше которой единица потребительской упаковки (пачка) не может быть реализована предприятиями розничной торговли. При этом максимальная розничная цена фиксируется на каждой пачке табачных изделий и указывается в уведомлении о максимальных розничных ценах, представляемом плательщиками акцизов в налоговые органы согласно Приказу Минфина России от 25.08.2006 № 108н.

Таким образом, максимальная розничная цена – это цена конечной реализации табачных изделий, которая возмещает производителям, а также оптовым и розничным продавцам все расходы по производству и реализации, а также включает доходы от реализации этих изделий на всех стадиях товарного обращения. Уровень такой цены на каждую дату точно известен и зафиксирован. В связи с этим при исчислении акциза по комбинированной ставке часть налоговой базы, соответствующая адвалорной составляющей ставки акциза, на сумму дополнительных денежных поступлений, в т.ч. авансовых платежей в счет оплаты подакцизных товаров, увеличиваться не должна.

Учитывая изложенное, нормы п. п. 1 и 2 ст. 189 НК РФ при исчислении акцизов на подакцизные товары, в отношении которых установлены комбинированные ставки акцизов, не применяются.

Подакцизные товары

Подакцизными товарами признаются:

– спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

– спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов. Не рассматривается как подакцизные товары спиртосодержащая продукция, перечисленная в п. 2 ст. 181 НК РФ;

– алкогольная продукция;

– пиво;

– табачная продукция;

– автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112.5 л.с.;

– автомобильный бензин;

– дизельное топливо;

– моторные масла;

– прямогонный бензин.

Особенности уплаты акцизов по нефтепродуктам

Налоговая база при исчислении акцизов на нефтепродукты определяется на дату отгрузки.

Организация (завод) производит подакцизные нефтепродукты и продает их на территории России. Согласно условиям договора купли-продажи право собственности на приобретаемые нефтепродукты переходит после их полной оплаты.

При этом отгрузка нефтепродуктов осуществляется до их полной оплаты. Перед организацией стоит вопрос: должна ли она включать в налогооблагаемую базу по акцизам только оплаченные нефтепродукты, учитывая указанные условия договора?

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизами признаются операции по реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров. Кроме того, объектом обложения акцизами признаются операции по передаче лицами произведенных ими подакцизных товаров, предусмотренные пп. 7-12 этого же пункта вышеуказанной статьи.

Таким образом, объект обложения акцизами возникает у производителей подакцизных товаров при совершении ими операций по их реализации или передаче.

При этом в целях применения акцизов реализацией подакцизных товаров признается передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате труда.

Согласно п. 2 ст. 195 НК РФ в целях исчисления акцизов дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в т.ч. структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию.

В соответствии со ст. 193 НК РФ ставка акциза на нефтепродукты установлена в рублях за одну тонну.

Согласно ст. 187 НК РФ налоговая база при исчислении акцизов, в отношении которых установлена специфическая ставка акциза (т.е. ставка в рублях и копейках за единицу измерения в натуральном выражении), определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении.

Таким образом, налоговая база при исчислении акцизов на нефтепродукты определяется на дату отгрузки указанных подакцизных товаров их непосредственными производителями, а не на дату фактического перехода права собственности на них к покупателю и не зависит от стоимости реализованных нефтепродуктов и даты их оплаты покупателями (полностью или частями).

Режим налогового склада

Под режимом налогового склада понимается комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами, в отношении алкогольной продукции с момента окончания ее производства и (или) поступления на склад (далее – акцизный склад) до момента ее отгрузки (передачи) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему оптовую или розничную реализацию.

Под действием режима налогового склада находится территория, на которой расположены производственные помещения, используемые налогоплательщиком для производства алкогольной продукции. Хранение указанной продукции до ее отгрузки (передачи) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему оптовую или розничную реализацию, в иных местах, за исключением акцизных складов и транспортных средств при перевозке в режиме транспортировки, запрещается.

Налоговые посты

Налоговые органы по решению их руководителей вправе создавать постоянно действующие налоговые посты (далее – налоговые посты) у налогоплательщика.

Под налоговым постом понимается комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговым органом, выдавшим свидетельство, в целях проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов.

Организация налогового поста осуществляется на основании решения руководителя налогового органа, выдавшего свидетельство о регистрации.

Налогоплательщик обязан по письменному требованию налогового органа предоставить помещение с ограниченным доступом, оборудованное программно-техническими средствами, позволяющими осуществлять сбор и систематизацию информации для целей налогообложения по установленным Министерством финансов Российской Федерации формам. Сотрудники налоговых органов, осуществляющие мероприятия, на основании решения руководителя налогового органа имеют право доступа в административные, производственные, складские и иные помещения и на территории организаций, осуществляющих производство и реализацию подакцизных товаров.

Налоговые вычеты

Налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со ст. 194 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) на таможенную территорию РФ, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов).

Сумма акциза, подлежащая уплате

Сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, осуществляющим операции, признаваемая объектом налогообложения в соответствии с НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 200 НК РФ, сумма акциза, определяемая в соответствии со ст. 194 НК РФ.

Сумма акциза, подлежащая уплате при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ, определяется в соответствии с п. 6 ст. 194 НК РФ.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает сумму акциза, исчисленную по реализованным подакцизным товарам, налогоплательщик в этом налоговом периоде акциз не уплачивает

Отражение освобождения от уплаты акцизов в декларации

Рассмотрим следующую ситуацию. Операции по передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, реализуемые в дальнейшем на экспорт, освобождены от обложения акцизами. Допустим, акт приема-передачи этих товаров подписан 20 сентября 2009 г. Отгрузка на экспорт и представление банковской гарантии осуществлены 15 октября этого же года. Налогоплательщика интересует вопрос: за какой налоговый период он имеет право отразить в декларации указанные операции, связанные с освобождением от обложения акцизами?

Проанализируем все по порядку. В соответствии с п. 2 ст. 195 НК РФ при осуществлении налогоплательщиком операций по передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, датой передачи признается день подписания акта приема-передачи указанных подакцизных товаров.

Таким образом, для исчисления акцизов на товары, произведенные из давальческого сырья, дата их отгрузки (передачи) значения не имеет.

Согласно п. 3 ст. 204 НК РФ уплата акциза осуществляется равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был подписан акт приема-передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за месяцем, в котором был подписан акт приема-передачи таких товаров. В рассматриваемой ситуации уплата акцизов должна быть осуществлена равными долями не позднее 25 октября и не позднее 15 ноября.

В соответствии с п. 2 ст. 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акцизов при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и помещенных под таможенный режим экспорта, в случае представления в налоговый орган поручительства банка по ст. 74 НК РФ или банковской гарантии. При этом для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акцизов и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в течение 180 календарных дней со дня реализации указанных товаров должны быть представлены документы, предусмотренные п. 7 ст. 198 НК РФ.

Учитывая изложенное, налогоплательщик имеет право на освобождение от обложения акцизами операций по реализации на экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, за тот налоговый период, в котором подписан акт приема-передачи данных подакцизных товаров, при условии представления в налоговый орган поручительства банка (банковской гарантии), а также помещения товаров под таможенный режим экспорта до наступления срока представления налоговой декларации по акцизам (и, соответственно, срока уплаты акцизов) за этот налоговый период независимо от даты фактической отгрузки таких подакцизных товаров.

В рассматриваемом случае налогоплательщик отгрузил подакцизные товары на экспорт и представил банковскую гарантию 15 октября, т.е. до наступления сроков подачи декларации по акцизам и уплаты акцизов, он имеет право на освобождение от уплаты суммы акциза в бюджет за сентябрь. Соответственно, указанное освобождение отражается в декларации за сентябрь.

Необходимо иметь в виду, что документы, предусмотренные п. 7 ст. 198 НК РФ, подтверждающие факт экспорта, должны быть представлены в налоговый орган в течение 180 дней с даты подписания акта приема-передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья.

Установлены новые ставки акцизов на 2009-2011 гг.

Сами ставки изменились следующим образом. По алкогольной продукции, по сравнению с ранее запланированными, увеличились ставки по этиловому спирту, по продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9 % и с долей спирта до 9 % включительно. Выросли также ставки акцизов по натуральным винам и пиву, однако чуть ниже ранее запланированных установлены ставки на шампанские, игристые и прочие шипучие вина (10,5 – в 2009 г. и 11,5 – в 2010 г.).

Изменились также ставки по табачной продукции. По сигариллам, сигаретам с фильтром, а также сигаретам без фильтра и папиросам ранее установленные значения увеличены уже с 2009 г., а по табаку и сигарам действуют ставки в редакции Закона от 16.05.2007 № 75-ФЗ, однако в 2011 г. повысятся и они.

Увеличились ставки, установленные на 2009 и 2010 гг. для легковых автомобилей с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт. Также выросли ставки по прямогонному бензину, а ставка акциза по моторным маслам останется неизменной только до 2010 г. включительно, в 2011 г. она тоже будет повышена.

Существенные изменения ждут налогоплательщиков, которые реализуют автомобильный бензин и дизельное топливо. В редакции Закона от 22.07.2008 № 142-ФЗ эти подакцизные товары выделены в списке ставок в отдельную таблицу. Ставки, установленные в данный момент на 2009 и 2010 гг., не изменятся, зато с 2011 г. будет действовать совершенно иная система обложения данных видов топлива акцизами – ставка акцизов как по бензину, так и по дизельному топливу будет напрямую зависеть от их соответствия определенному классу. Классы топлива будут определяться в соответствии с техническим регламентом, который устанавливается Правительством РФ.

Изменения 2010 года

1. Повышены ставки акцизов (п. 1 ст. 193 НК РФ).

2. При реализации (передаче) произведенных подакцизных товаров акциз уплачивается в полном объеме не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 204 НК РФ).