5. Целевые резервы и будущие операционные убытки

МСФО (IAS) 37 запрещает создавать резервы на покрытие будущих операционных убытков. Будущие операционные убытки не отвечают определению обязательства и не соответствуют критериям признания резервов.

Ожидание будущих операционных убытков может являться признаком обесценения некоторых активов, которое учитывается в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

См. также «Обременительные контракты» в Приложении.

6. Реорганизация

Реорганизация - это запланированная и контролируемая руководством программа, которая предусматривает существенные изменения масштабов коммерческой деятельности или способа ведения коммерческой деятельности.

ПРИМЕР – сокращение масштабов коммерческой деятельности Компания осуществляет деятельность из головного офиса и филиалов. Компания принимает решение закрыть филиалы, что обойдется ей в $10 млн. и сократит сферу деятельности компании.
	ОПУ/ББ		Дт		Кт
Затраты по реорганизации	ОПУ		10 млн.
Резерв	ББ				10 млн.
Создание резерва
ПРИМЕР – изменение способа ведения коммерческой деятельности Банк ведет бизнес, владея и управляя сетью филиалов. Руководством принято решение продать право собственности на филиалы инвесторам в недвижимость, но на основе договора, заключенного с новым собственником, продолжает управлять филиалами. Затраты по реорганизации в размере 1 млн. включают расходы на юридическое оформление продажи филиалов.
		ОПУ/ББ		Дт	Кт
Затраты по реорганизации		ОПУ		1 млн.
Резерв		ББ			1 млн.
Создание резерва

Ниже приведены примеры действий, которые представляют собой реорганизацию бизнеса:

i продажа или прекращение деятельности определенного бизнес- сегмента;

ii закрытие предприятий в какой-либо стране или регионе или перевод деятельности из одной страны или региона в другую;

iii изменения структуры управления бизнесом;

iv фундаментальная реорганизация, которая оказывает существенное влияние на характер и направление деятельности.

Резерв на покрытие затрат по реорганизации создается только в том случае, когда соблюдаются установленные критерии.

Традиционное обязательство по реорганизации возникает только в том случае, когда компания:

1 имеет подробный официально утвержденный план реорганизации, в котором, как минимум отражено следующее:

i реорганизуемое направление деятельности или его часть;

ii основные регионы, где предполагаются изменения;

iii местонахождение, выполняемые производственные функции и

соответствующее число работников, которым будет выплачена

компенсация в связи с сокращением;

iv предполагаемые расходы;

v сроки реализации плана реорганизации;

2 сформировала ожидания других лиц о проведении реорганизации, начав выполнять план или обнародовав его основные характеристики.

Свидетельством того, что компания приступила к выполнению плана реорганизации, может быть:

1. демонтаж здания или оборудования;

2. продажа активов;

3. обнародование основных характеристик плана реорганизации.

Обнародование подробного плана создает традиционное обязательство по реорганизации только в том случае, если в результате формируется ожидание, что компания реорганизацию осуществит.

Реорганизацию необходимо спланировать и завершить в максимально короткие сроки, что сделает маловероятным внесение в план существенных изменений.

Если предполагается существенная задержка начала реорганизации или ожидается, что процедура реорганизации займет неоправданно длительное время, то, возможно, план реорганизации придется откорректировать.

Решение руководства компании о проведении реорганизации, принятое до отчетной даты, не приводит к возникновению традиционного обязательства на отчетную дату, за исключением тех случаев, когда еще до отчетной даты компания:

i начала выполнять план реорганизации; или

ii обнародовала основные характеристики плана по проведению реорганизации.

В некоторых случаях компания начинает выполнять план реорганизации или доводит его основные характеристики до сведения заинтересованных лиц только после отчетной даты.

ПРИМЕР – традиционное обязательство

В декабре Совет директоров компании принял решение о закрытии подразделения, оказывающего дистрибьюторские услуги в книгоиздательском секторе. В январе указанные планы были доведены до сведения персонала подразделения.

В декабрьских учетных записях создание резерва не предусматривается, так как по состоянию на отчетную дату не было ни обнародования плана реорганизации, ни начала его реализации.

При этом может потребоваться раскрытие информации в соответствии с МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты».

Хотя традиционное обязательство не создается исключительно решением руководства, оно может возникнуть наряду с таким решением в результате более ранних событий.

ПРИМЕР – традиционное обязательство

Переговоры с представителями персонала о выплатах в связи с сокращением работников могут быть уже завершены, но еще требуется утверждение результатов переговоров Правлением. Только после его получения и доведения до сведения другой стороны переговоров возникает традиционное обязательство в связи с реорганизацией.

При продаже какого-либо вида деятельности обязательство не возникает, пока не будет заключен договор о продаже.

Даже в том случае, когда компания приняла решение продать определенный вид деятельности и обнародовала свое решение, она не может подтвердить свою обязанность совершить продажу до тех пор, пока не будет найден покупатель и заключен договор.

Если продажа определенного вида деятельности предусмотрена в рамках программы реорганизации, то активы, относящиеся к данному виду деятельности, тестируются на предмет обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

В резерв по реорганизации следует включать только прямые расходы, возникшие в связи с реорганизацией и не связанные с продолжением деятельности компании. В такой резерв не включаются расходы на:

i переподготовку или перевод персонала, остающегося в компании;

ii маркетинг; или

iii инвестиции в новые системы управления и дистрибьюторские сети.

ПРИМЕР – резерв по реорганизации Подразделение по работе с пластиковыми картами является убыточным. Руководство проводит реорганизацию, расходы на которую составят $12 млн. Сверх указанной суммы будет потрачено $2 млн. на переподготовку кадров, $3 млн. - на новое оборудование, и при этом возникнут дополнительные убытки в размере $1 млн. до момента выхода на безубыточный уровень. Резерв по реорганизации будет ограничен суммой в $12 млн. Расходы по переподготовке кадров, приобретению нового оборудования и покрытию будущих убытков должны относиться на расход в тот момент, когда они понесены.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Затраты по реорганизации	ОПУ	12 млн.
Резерв	ББ		12 млн.
Создание резерва

Прочие расходы относятся к будущей коммерческой деятельности, и не являются обязательствами, отражаемыми в бухгалтерском балансе.

Идентифицируемые по состоянию на дату реорганизации будущие операционные убытки в резерв не включаются, кроме случаев, когда они обусловлены обременительным договором.

При оценке резерва по реорганизации прибыль от предполагаемого выбытия активов во внимание не принимается, даже если продажа активов напрямую связана с проведением реорганизации.

ПРИМЕР – Признание обязательства по расходам, зависящим от будущих событий

Обязывающее событие – это такое событие, которое создает правовое или традиционное обязательство, которое приводит к тому, что предприятие не имеет реальной альтернативы урегулированию этого обязательства.

Должно ли руководство признавать обязательство по расходам, которые зависят от будущих событий?

История вопроса

Банк намеревается поменять условия найма в одном из филиалов, и теперь сверхурочное время будет оплачиваться по полуторной ставке по сравнению с обычной ставкой, а не по двойной, как это было раньше.

Банк намеревается выплатить единовременную компенсацию служащим заранее, и предложил данный вариант профсоюзу. На конец года соглашения с профсоюзом по данному вопросу достигнуто не было. Банк планирует перенести сверхурочную работу в другой филиал, если профсоюз не примет данное предложение.

Решение

Нет, на конец года не существует никакого обязательства, поскольку не существует ни традиционного, ни правового обязательства выплатить единовременную компенсацию. Руководство начало переговоры с профсоюзом, но никакого соглашения достигнуто еще не было. Предприятие может избежать платежей, используя служащих других подразделений для выполнения сверхурочной работы.

МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний» содержит правила использования резервов, когда одно предприятие приобретает другое. Подробности изложены в учебном пособии по МСФО (IFRS) 3.

ПРИМЕР – Затраты, которые необходимо включить в резерв по реорганизации

Резерв на реорганизацию должен включать в себя расходы, непосредственно связанные с реорганизацией и соответствующие обоим нижеуказанным критериям:

i) расходы в обязательном порядке возникнут в результате

реорганизации; и

ii) расходы не связаны с обычной деятельностью банка.

Нижеприведенная таблица показывает различие между расходами, которые должны включаться, и которые не должны включаться в резерв по реорганизации.

Решение

Описание расходов	Включены	Исключены	Причина исключения
Компенсации при увольнении по собственному желанию	х
Принудительные увольнения, соглашения о компенсации при увольнении по собственному желанию не достигнуты	х
Плата за аннулирование аренды на здание, которое больше не будет использоваться	х
Перемещение работников и оборудования из одного здания (которое будет закрыто) в здание, использование которого будет продолжаться		х	Затраты, связанные с обычной деятельностью
Переобучение оставшихся работников		х
Затраты на подбор кадров для нового менеджера		х	Затраты, связанные с обычной деятельностью
Маркетинговые затраты на новый корпоративный имидж		х	Затраты, связанные с обычной деятельностью
Инвестиции в новую систему продвижения продукции		х	Затраты, связанные с обычной деятельностью
Будущие идентифицируемые эксплуатационные расходы до даты реорганизации		х	Затраты, связанные с обычной деятельностью
Уценка из-за обесценения отдельных основных средств		х	Затраты, связанные с обычной деятельностью
Арендные платежи по договору аренды за период, после того, как были удовлетворены критерии МСФО (IAS) 37, но до того, как прекратилась деятельность		х	Затраты, связанные с обычной деятельностью
Расходы, которые будут понесены в отношении исков по травмам и болезням служащих, которые произойдут в период процесса реорганизации		х	Затраты, связанные с обычной деятельностью
Вознаграждение за консультационные услуги по определению будущей корпоративной стратегии и организационной структуры		х	Затраты, связанные с обычной деятельностью
Затраты по перемещению запасов и оборудования, которые будет использоваться в другом помещении		х	Затраты, связанные с обычной деятельностью