2. Определения

В МСФО (IAS) 37 используются следующие термины:

Резерв – это обязательство, неопределенное по времени или сумме исполнения.

Обязательство – это текущая обязанность, возникшая в результате произошедших в прошлом событий, урегулирование которой произойдет путем оттока ресурсов, содержащих экономические выгоды.

Обязывающее событие – это событие, которое создает юридическое или традиционное обязательство, в результате которого у компании не существует альтернативы его погашению.

Правовое обязательство – это обязательство, которое вытекает из:

i ясно выраженных или подразумеваемых условий договора;

ii законодательства; или

iii другого применимого права.

Традиционное обязательство возникает, когда:

i компания подтверждает принятие на себя определенных обязанностей в соответствии со сложившейся практикой, политикой или заявлением; и

ii компания сформировала ожидание того, что она исполнит указанные обязанности.

Условное обязательство – это:

i возможное обязательство, которое возникает в результате происшедших в прошлом событий, и существование которого будет подтверждено наступлением или ненаступлением неопределенных событий в будущем; или

ii текущее обязательство, которое возникает в результате происшедших в прошлом событий, но не признается в связи с тем, что:

i маловероятно, что потребуется отток ресурсов, содержащих экономическую выгоду; или

ii величина обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.

Условное обязательство в бухгалтерском балансе не признается. Компания должна раскрывать информацию об условном обязательстве, за исключением случаев, когда уплата маловероятна.

В банковском секторе получила распространение практика раскрывать все условные активы и обязательства в отдельном примечании.

Для получения управленческой информации в компаниях все более распространенной становится практика учета условных активов и условных обязательств в отдельных учетных регистрах.

Условный актив – это возможный актив, который возникает в результате происшедших в прошлом событий, и существование которого будет подтверждено тем, что в будущем произойдут или не произойдут неопределенные события, не находящиеся под полным контролем компании.

Обременительный договор – это договор, в соответствии с которым расходы, связанные с выполнением договорных обязательств, превышают получаемые экономические выгоды.

Реорганизация – это запланированная и контролируемая руководством компании программа, которая предусматривает значительные изменения:

i объемов коммерческой деятельности; или

ii способов ведения коммерческой деятельности.

3. Банковский учет: резервы, условные обязательства и условные активы

Включению в финансовую отчетность подлежат только существенные резервы, условные обязательства и условные активы (см. учебное пособие по Концепции).

Резервы

Резервы, включенные в финансовую отчетность, обычно включают расходы по реорганизации банка, поскольку они отражают деятельность, которая более не является прибыльной. Прочими резервами могут быть расходы, относящиеся к условным обязательствам и контрактным обязательствам.

Встречаются также резервы на пенсионные выплаты, но о них говорится в МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам».

Резервы могут быть необходимы, когда банк выдает гарантию по обязательствам клиентов, на случай невыполнения обязательства по договору, в случае чего банк должен профинансировать завершение работ по договору.

Существуют также очень редкие ситуации, когда банк будет нести ответственность по обязательствам клиентов. Например, если клиент не выполнил своих обязательств по займу, то в соответствии с условиями договора банк может взять под свой контроль управление деятельностью клиента. В таком случае банк может оказаться в ситуации, когда ему предъявят иски за ущерб, причиненный клиентом. Даже если банк не будет признан ответственным, то чтобы защитить себя в суде, банк вынужден будет нести юридические и прочие издержки.

Условные обязательства

Обычно у банков имеются также и условные обязательства, подлежащие раскрытию. Банки проводят большое количество операций от имени клиентов, за которые они получают вознаграждение от клиентов. Сюда входят:

− товарные аккредитивы и документарные аккредитивы;

− банковские акцепты (срочные тратты, заверенные банком)

− резервные аккредитивы.

По таким операциям всегда существует риск, что банк может не получить полную сумму компенсации. В результате, такие документы, неисполненные на отчетную дату, учитываются как условные обязательства.

Банки также выпускают гарантии на различные цели. Гарантии, неисполненные на отчетную дату, также учитываются как условные обязательства. Банки должны учитывать все риски, связанные с возможностью поступления исков по гарантиям.

МСФО (IFRS) 7 обязывает банки раскрывать дополнительную информацию по гарантиям.

В соответствии с МСФО (IFRS) 7 гарантии и залог являются факторами, обеспечивающими возвратность кредита.

Когда банк получает финансовые или нефинансовые активы в течение отчетного периода, вступая во владение залогом, который он удерживает как обеспечение (гарантию) или привлекает другое обеспечение по кредиту (например, гарантии, производные инструменты и заключает соглашения о взаимозачете, которые не подпадают под определение «зачет» из МСФО (IAS) 32), и такие активы соответствуют критериям признания других стандартов, то банк должен раскрыть:

1. характер и балансовую стоимость приобретенных активов; и

2. политику по продаже активов или по их использованию в деятельности банка, когда активы не являются свободно конвертируемыми в денежные средства.

В соответствии с МСФО (IFRS) 7 гарантии являются финансовыми инструментами, подверженными кредитному риску.

Деятельность, ведущая к возникновению кредитного риска и максимального кредитного лимита по кредитному риску, включает в себя, но не ограничивается, предоставлением финансовых гарантий. В этом случае максимальный размер кредитного риска представляет собой максимальную сумму, которую банк должен был бы заплатить в случае взыскания этой гарантии.

Обязательства по предоставлению кредита также учитываются как условные обязательства. Банк заключил соглашение на предоставление кредита клиенту, но еще не выдал часть или все средства по соглашению. Обязательства по предоставлению кредитов включают суммы овердрафтов, которые в настоящее время не использованы.

Банк обязан иметь в наличии денежные средства, чтобы выдавать кредиты по требованию.

МСФО (IFRS) 7 требует, чтобы банки раскрывали обязательства по предоставлению кредитов с указанием дополнительной информации:

Обязательства по предоставлению кредитов входят в сферу применения МСФО (IFRS) 7.

МСФО (IFRS) 7 применяется для признанных и непризнанных финансовых инструментов. Признанные финансовые инструменты включают финансовые активы и финансовые обязательства, которые входят в сферу применения МСФО (IFRS) 9. Непризнанные финансовые инструменты включают в себя отдельные финансовые инструменты, которые, хотя и находятся вне сферы применения МСФО (IFRS) 9, однако входят в сферу применения МСФО (IFRS) 7 (например, обязательства по предоставлению кредитов).

В отношении обязательств по предоставлению кредитов в соответствии с МСФО (IFRS) 7 раскрывается кредитный риск.

Деятельность, ведущая к возникновению кредитного риска и максимального кредитного лимита по кредитному риску, включает в себя, но не ограничивается, обязательствами по предоставлению кредитов, которые являются безотзывными в течение срока действия ссуды, или подлежат отзыву только в ответ на существенные неблагоприятные воздействия.

Если эмитент не может урегулировать зачет обязательства по предоставлению кредита в денежном эквиваленте или в другом финансовом инструменте, то максимальный кредитный лимит представляет собой полную сумму обязательства. Это происходит потому, что неясно, будет ли в будущем погашаться какая-либо неиспользованная часть.

Когда банк обязуется предоставить какие-либо суммы в рассрочку, то датой предоставления каждого платежа является наиболее ранний период, в который от банка могут потребовать выплаты. Например, неиспользованная часть обязательства по предоставлению кредита включается во временной отрезок, содержащий наиболее раннюю дату возможного востребования кредита клиентом.

В соответствии с МСФО (IFRS) 7 в отношении обязательств по предоставлению кредита раскрывается риск процентной ставки.

Риск процентной ставки возникает по процентным финансовым инструментам, признанным в бухгалтерском балансе (например, кредитам и дебиторской задолженности и выпущенным долговым инструментам), и по некоторым финансовым инструментам, не признанным в бухгалтерском балансе (например, некоторые обязательства по предоставлению кредитов).

В соответствии с МСФО (IFRS) 7 в отношении обязательств по предоставлению кредита раскрывается риск ликвидности.

МСФО (IFRS) 7 требует, чтобы банк описывал, каким образом он управляет риском ликвидности, представленным в анализе сроков наступления платежа по финансовым обязательствам. Факторы, которые банк может принимать во внимание при представлении раскрытия, включают, но не ограничиваются, следующими позициями:

Когда банк может:

1. ожидать, что некоторые из его обязательств будут погашены позднее, чем самая ранняя возможная дата (например, как в случае депозитов клиента, размещенных в банке);

2. ожидать, что какая-либо неиспользованная часть обязательства по предоставлению кредита не будет востребована к платежу.

Прочие условные обязательства банков включают результаты судебных исков, поданных против банков.

Условные активы

Как правило, условные активы банков состоят из позиций, таких как страховые выплаты, когда остается сомнение относительно того, будут ли получены суммы.

Приложение - МСФО (IAS) 37 правила для пользователей, помимо банков

Чтобы представить полную картину, в приложение мы включили примеры, относящиеся к МСФО (IAS) 37, но предназначенные для пользователей, помимо банков, включая такие темы, как обременительные контракты.

Резервы, условные обязательства и условные активы – примеры для банков:

ПРИМЕР – Банковская гарантия

Предприятие А обращается к банку за банковской гарантией в пользу предприятия Б. Предприятие Б является поставщиком высокотехнологичного оборудования.

Финансовая ситуация предприятия А стабильна, и банк выпускает гарантию на сумму 100 млн. рублей 25 января 2001 г. Срок гарантии – 1 год, с 1 мая 2001 г. по 1 мая 2002 г. Комиссия банка за гарантию составляет 1 млн. рублей.

Два предприятия подписывают соглашение на срок с 1 февраля 2001 г. по 1 февраля 2002 г. В соответствии с соглашением, предприятие Б поставит оборудование четырьмя партиями, и предприятие А произведет оплату в течение трех месяцев с даты получения оборудования. Стоимость каждой партии – 20 млн. рублей.

25 января 2001 г. – Банк выпустил гарантию:

Предприятие А находится в хорошем финансовом состоянии, и в отношении этой гарантии банк не ожидает выбытия экономических выгод. Соответственно, никаких непокрытых обязательств не существует и никакие корректировки в бухгалтерский баланс не вносятся.

25 января 2001 г. – Банк получил комиссию по гарантии:

Поскольку сумма в размере 1 млн. рублей предназначена для выплат в течение одного года, банк должен признать доход пропорционально в течение этого периода. Вся сумма комиссии признается как доход будущего периода.

В следующих примерах ОПУ/ББ – это отчет о прибылях и убытках и бухгалтерский баланс.

Банк получил комиссию за гарантию:
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Денежные средства	ББ	1млн.
Доходы будущего периода	ББ		1млн.

По состоянию на 31 марта 2001 г. предприятие А не нарушило своих контрактных обязательств, и его финансовое положение не ухудшилось. В финансовой отчетности (примечаниях к отчетности) за первый квартал раскрывается следующая информация:

«25 января 2001 г. Банк выпустил гарантию на сумму 100 млн. рублей. Долг, подтвержденный гарантией, оплачивается в соответствии с достигнутой договоренностью. Нет причин ожидать ухудшения финансового положения клиента, таким образом, вышеуказанная сумма рассматривается как условное обязательство».

В течение второго квартала предприятие А продолжает оплачивать задолженность в соответствии с условиями договора, его финансовое положение стабильно.

В примечаниях к финансовой отчетности за этот квартал раскрывается та же информация, что и за первый квартал.

В отчете о прибылях и убытках, доход от гарантии признается за этот квартал. Первые два месяца (май, июнь) по условиям гарантийного соглашения идут во втором квартале. Сумма дохода будет равна:

1 000 000 * 2 / 12 = 166 667 рублей.

Доход от гарантии:
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Доходы будущего периода	ББ	166 667
Доход от выпущенной гарантии	ОПУ		166 667

В августе пожар на складе уничтожил имущество стоимостью 50 млн. рублей. В результате предприятие А не в состоянии выплатить долг за полученное оборудование стоимостью 20 млн. рублей.

Банк ожидает, что после 15 октября предприятие Б попросит банк заплатить за предприятие А долг в размере 20 млн. рублей.

22 Августа 2001 г. – учитывается резерв
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Затраты на создание резервов	ОПУ	20млн.
Резерв	ББ		20млн.

Банк также ожидает, что после выплаты банком 20 млн. рублей контракт между двумя предприятиями будет аннулирован. Этот факт должен быть отражен в финансовой отчетности.

16 Октября 2001 г. – Выплаты предприятию Б за предприятие А:
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Резерв	ББ	20млн.
Денежные средства	ББ		20млн.

Предприятие А должно банку 20 млн. рублей, поэтому банк учитывает дебиторскую задолженность:

Октябрь 16, 2001- дебиторская задолженность – Предприятие A:
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Дебиторская задолженность – Предприятие A	ББ	20млн.
Затраты на создание резервов	ОПУ		20млн.

В примечаниях к финансовой отчетности за третий квартал необходимо сделать следующее раскрытие:

«25 января 2001 г. Банк выпустил гарантию на сумму 100 млн. рублей. Срок действия гарантии заканчивается 1 мая 2001 г. Банк понес расходы в размере 20 млн. рублей на выплату неоплаченного клиентом обязательства. Существуют веские причины ожидать, что после выплаты 20 млн. рублей гарантийное соглашение будет аннулировано. Мы ожидаем, что аннулирование соглашения не приведет к дополнительным существенным затратам для банка».

20 октября 2001 г. предприятие А и предприятие Б согласились аннулировать соглашение о поставке оборудования. В результате банковское гарантийное соглашение, которое было заключено исключительно в целях обеспечения обязательств по контракту на поставку оборудования, также аннулируется.

Незаработанная часть комиссии признается как доход в третьем квартале (1 000 000 – 166 667 = 833 333 рубля).

	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Доход будущего периода	ББ	833 333
Доход от выпущенной гарантии	ОПУ		833 333
В конце финансового года банк не имеет ни резервов, ни условных обязательств. Вся необходимая информация раскрыта в финансовой отчетности и нет необходимости включать дополнительные сведения в примечания. Банк будет требовать компенсацию убытка от Предприятия А.

Пример – Резервы – судебный процесс

В результате рекламной компании банка 350 вкладчиков подали судебные иски против банка. Они обвиняют банк в том, что в связи с неясными сообщениями в рекламе банка, они недополучили доход в сумме 30 млн. рублей. Процесс против банка начался 1 апреля 2002 г.

Ожидается, что расследование и судебный процесс продлятся два года, и количество недовольных вкладчиков может возрасти до 500, в результате чего общая сумма иска возрастет до 40 млн. рублей.

По состоянию на 1 апреля 2002 г. юристы и другие эксперты банка ожидают, что в результате решения суда банку придется выплатить штраф в размере 15 млн. рублей.

Банк должен незамедлительно создать резерв для отражения данного обязательства. Поскольку выплата 15 млн. рублей ожидается к уплате через 2 года, в марте или апреле 2004 г., временная стоимость денег будет существенной, поэтому необходимо дисконтировать 15 млн. рублей по ставке, которая отражает риски в отношении данного обязательства.

В нашем примере ставка дисконтирования представляет собой ставку, под которую банки могут привлекать средства на период 2 года с аналогичным кредитным риском. Допущение: процентная ставка, отражающая риск данного обязательства, равна 24% годовых, или 2% в месяц.

Дисконтировав 15 млн. по ставке 2% за период, равный 24 месяца, мы находим, что дисконтированная стоимость обязательства составляет 9 326 000 рублей. Данная сумма представляет собой балансовую стоимость резерва.

02 апреля 2002 г. – учет резерва
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Расходы на создание резерва	ОПУ	9 326 000
Резерв	ББ		9 326 000

В конце апреля в деле возникают новые обстоятельства, и теперь юристы банка считают, что банку придется выплатить 30 млн. рублей, вместо 15.

Теперь необходимо рассчитать новую величину резерва, дисконтировав 30 млн. рублей по ставке 2% за период 23 месяца (24-1). Новая балансовая стоимость равна 19 025 000 рублей. Создаются дополнительные резервы в сумме 9 699 000 рублей (19 025 000 – 9 326 000).

02 мая 2002 г. – учет резерва
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Расходы на создание резерва	ОПУ	9 699 000
Резерв	ББ		9 699 000

В конце каждого месяца банк рассчитывает новую сумму резерва. В конце мая эта сумма составляет 19 405 000 рублей, поэтому создается дополнительный резерв. Разница между новой и старой суммами резерва с учетом временной стоимости денег относится на затраты по займам.

31 мая 2002 г. – учет резерва
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Расходы по долговым обязательствам	ОПУ	380 000
Резерв	ББ		380 000

Если сумма ожидаемого к уплате штрафа изменится, или уровень риска, относящегося к данному обязательству, повысится или понизится, тогда параметры дисконтирования будут скорректированы.

Через два года балансовая стоимость резерва должна равняться 30 млн. рублей, если сумма ожидаемого штрафа за это время не изменится.

Предположим, что в апреле 2004 г. суд выносит решение, что банк должен выплатить штраф в размере 30 млн. рублей. В этом месяце банк осуществляет платеж.

15 апреля 2004 г. – Выплата штрафа
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Резерв	ББ	30 млн.
Денежные средства	ББ		30 млн.

ПРИМЕР – Взыскание залога – условный актив

15 октября 2002 г. банк списал невзысканный долг по кредиту предприятию Х. Общая сумма (основной долг + проценты) составила 10 млн. рублей. Заем обеспечен особняком, который независимые оценщики оценивают в 12 млн. рублей.

Банк может распоряжаться особняком только после решения суда, которое, как ожидается, будет принято через три месяца. Шансы на положительное решение составляют 50%.

Следуя принципу осмотрительности, банк не признает сумму иска как актив, и отражает ее как условный актив.

В финансовой отчетности за 2002 год банк раскрывает следующую информацию:

«15 октября 2002 г. был списан кредит общей суммой 10 млн. Кредит обеспечен особняком, который независимые оценщики оценивают в сумму 12 млн. рублей.

Банк может распорядиться особняком после решения суда. Вынесение решения ожидается в январе 2003 г., и шансы на положительное решение составляют 50%. Следуя принципу осмотрительности, банк рассматривает его как условный актив».