13. Приложение Правила мсфо (ias) 37 для пользователей, помимо банков

Данное приложение дает примеры применения правил МСФО (IAS) 37, которые редко применяются банками.

Обременительные контракты

Если компания заключила обременительный контракт, то необходимо признать текущее обязательство.

Обременительным называется контракт, затраты по выполнению которого превышают предполагаемые выгоды.

ПРИМЕР – обременительный контракт Компания поставляет электроэнергию коммерческим организациям и частным лицам. Правительство потребовало снизить внутренние тарифы на 5% и установить фиксированные цены на 2 года. Это обойдется Компании в $20 млн., так как невозможно снизить себестоимость поставляемой электроэнергии. Данный контракт является обременительным, и для покрытия убытка в размере $20 млн. следует создать резерв.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Прочие расходы - обременительный договор	ОПУ	20 млн.
Резерв	ББ		20 млн.
Создание резерва

В тех случаях, когда договоры могут быть расторгнуты без выплаты компенсации, обязательство не возникает.

ПРИМЕР – Определение обременительного контракта

Обременительный контракт – это контракт, затраты по выполнению которого превышают экономическую выгоду, получаемую по данному договору.

Какие обстоятельства приводят к появлению обременительного контракта?

История вопроса

А) Договор 1

Предприятие заключило договор на приобретение 1 миллиона единиц газа по $0.15 за единицу. Общая стоимость договора составила $150,000. Текущая рыночная цена на аналогичный договор – $0.16 за единицу, что дает общую сумму договора $160,000. Газ будет использоваться для выработки электроэнергии, а электроэнергия будет продаваться с прибылью.

Б) Договор 2

Предприятие имеет договор на приобретение 1 миллиона единиц газа по $0.23 за единицу. Общая сумма договора составляет, таким образом, $230,000. Текущая рыночная цена на аналогичный договор – $0.16 за единицу, что в сумме составляет $160,000.

Предприятие не использует газ в своей деятельности, но имеет договор на продажу газа третьей стороне по цене $0.18 за единицу. Чтобы аннулировать договор, предприятие должно будет заплатить штраф в размере $55,000.

Решение

А) Договор 1

Описанные обстоятельства не указывают на то, что это обременительный договор. Экономические выгоды от договора включают в себя выгоду для предприятия от использования газа в своей деятельности для производства электроэнергии. Электроэнергия продается с прибылью, таким образом, договор не является обременительным.

Б) Договор 2

Описанные обстоятельства действительно указывают на то, что договор является обременительным. Экономическая выгода (выручка) от договора составляет 180,000 при стоимости договора 230,000.

Руководство должно признать обременительный договор в размере 50,000, что представляет собой наименьшую величину между исполнением договора и выплатой штрафа за его расторжение (55,000).

До формирования отдельного резерва на покрытие затрат по обременительным контрактам следует определить убытки от обесценения активов по данному договору (в соответствии с МСФО (IAS) 36).

ПРИМЕР – Обесценение активов, относящихся к обременительному контракту

Предприятие должно признать любой убыток от обесценения, которое произошло с активами, относящимися к обременительному контракту до того, как будет сформирован отдельный резерв по договору.

Приведите пример отдельного резерва на обременительный договор?

История вопроса

Предприятие А заключает договор на предоставление предприятию Б высококачественных мониторов. Договор продажи вступил в силу 30 ноября 2002 г., и датой поставки является 1 марта 2003 г. Договор подписан на продажу 100,000 мониторов на сумму $20,000,000.

Производственный процесс для выполнения всего объема контрактного товара занимает приблизительно два месяца. Поскольку поставка мониторов является исключительно важной для деятельности предприятия Б, предприятие А требует поставки мониторов вовремя. Любая задержка или расторжение договора приведет к высоким штрафам, приблизительно на сумму $25,000.000.

В конце финансового года, вследствие нехватки определенных запчастей для производства мониторов, стоимость производства 100,000 мониторов возросла до $210 за штуку, что приведет к убытку в $1,000,000 по всему договору.

На конец года производство мониторов по данному договору еще не началось, и не были закуплены материалы специально для выполнения данного заказа.

Производственное оборудование, предназначенное для выполнения данного заказа, имеет балансовую стоимость $5,000.000. Возмещаемая сумма оборудования оценивается в $4,200,000 с учетом вышеупомянутого договора.

Решение

Предприятие А должно признать убыток от обесценения в размере $800,000 на производственное оборудование, используемое для выполнения заказа, а также дополнительно $1,000,000 необходимо выделить отдельно на обременительный договор.

Неизбежные затраты по исполнению обязательств составляют 21,000,000 (стоимость производства 100,000 мониторов по цене 210 за штуку), и это превышает выгоду в 20,000,000, ожидавшуюся от реализации договора (контрактной стоимости).

Неизбежные убытки должны быть использованы, в первую очередь, для снижения стоимости производственного оборудования до его возмещаемой стоимости, а разница признана как резерв по обременительному контракту.

ПРИМЕР – Признание неизбежных затрат по обременительному контракту

Неизбежные затраты по договору отражают наименьшую сумму из затрат на расторжение договора, которая представляет собой меньшую величину между стоимостью исполнения договора и компенсации или штрафов, возникающих из невозможности исполнить договор (МСФО (IAS)37R.68).

Каким образом руководство должно оценить резерв по обременительному договору?

История вопроса

Предприятие арендует собственность у третьей стороны. Аренда представляет собой операционную аренду сроком на 10 лет с арендной платой $50,000 в год. Таким образом, общая сумма договора составляет $500,000.

Предприятие не занимает арендуемые помещения, но организовало субаренду с арендной платой в размере $30,000 в год течение 10 лет. Общая выручка, получаемая с субарендатора, составит $300,000. Стоимость продолжения выполнения договоров аренды и субаренды составляет $200,000 (500,000 – 300,000).

Штраф за расторжение аренды и субаренды составляет $150,000. Однако руководство полагает, что расторжение договора повредит публичному имиджу предприятия, и принимает решение продолжить выполнение договора аренды и субаренды.

Решение

Руководство должно признать резерв в размере 150,000, что представляет собой наименьшую величину между стоимостью отказа от аренды (150,000) и стоимостью продолжения аренды (200,000). Решение руководства продолжить выполнение договора аренды не влияет на сумму, которую необходимо признать в качестве резерва.

Резерв должен быть дисконтирован по соответствующей ставке до уплаты налогов, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков, относящихся к данному обязательству, для которого будущие потоки денежных средств не были скорректированы.

Произошедшее в прошлом событие

ПРИМЕР – Произошедшее в прошлом событие, которое влечет к возникновению текущего обязательства

Считается, что произошедшее в прошлом событие ведет к возникновению текущего обязательства, если, принимая во внимание все имеющиеся в наличии свидетельства, текущее обязательство скорее существует, чем не существует на дату бухгалтерского баланса.

В редких случаях будет неясно, существует ли текущее обязательство.

Произошедшее в прошлом событие, которое приводит к образованию текущего обязательства, называется обязывающим событием. Обязывающее событие ведет к возникновению правового или традиционного обязательства.

В каких случаях произошедшее в прошлом событие ведет к появлению текущего обязательства?

История вопроса

Предприятие разрабатывает угольную шахту. Его лицензионное соглашение требует вывезти все оборудование, используемое для добычи угля, в конце срока действия соглашения, а также провести рекреационные мероприятия на занимаемом участке. 80% затрат на восстановление относятся к демонтажу оборудования, и 20% возникают от добычи угля.

Предполагается, что ущерб, причиненный добычей угля, будет пропорционально включен в себестоимость добытого угля. На дату бухгалтерского баланса оборудование было установлено, но уголь добывать еще не начали.

Решение

Обязательство должно быть признано на дату бухгалтерского баланса в размере величины наилучшей оценки расходов, относящихся к вывозу оборудования. Этот расход должен быть включен в стоимость оборудования. Признанная сумма должна представлять собой дисконтированную стоимость.

20% затрат, возникающих из-за добычи угля, должны признаваться как обязательство за те периоды, в которые уголь добывается. Данная сумма будет отнесена в себестоимость, поскольку ущерб окружающей среде нанесен текущим производством.

Монтаж оборудования создает правовое обязательство в соответствии с лицензионным соглашением, по которому предприятие должно вывезти оборудование и восстановить окружающую среду; таким образом, это является обязывающим событием. Однако на дату бухгалтерского баланса не существует обязательства исправить ущерб, который будет нанесен добычей угля в будущем.

Аналогично учитывается и резерв на затраты на ликвидацию нефтедобывающей установки или атомной электростанции, чтобы исправить уже нанесенный ущерб.

ПРИМЕР – Признание расходов на ликвидацию и восстановление земельного участка

Стоимость единицы основных средств должна включать первоначальную оценку расходов по демонтажу, вывозу актива и восстановлению земельного участка, на котором актив расположен (см. МСФО (IAS)16.16(c)(R.05).

Каким образом должно руководство признавать оценочную стоимость демонтажа и вывоза актива и восстановления земельного участка?

История вопроса

Нефтяная компания имеет обязательство на дату монтажа ликвидировать буровую вышку в конце 30-летнего срока ее использования, в соответствии с требованиями местного законодательства.

Затраты на ликвидацию буровой вышки оцениваются в $140,000,000, с чистой дисконтированной стоимостью $8,023,197, основанной на ставке дисконта 10%.

Решение

Руководство должно включить $8,023,197, чистую дисконтированную стоимость затрат на ликвидацию, в балансовую стоимость буровой вышки на время ее монтажа. Резерв в размере $8,023,197 создается потому, что монтаж буровой вышки представляет собой обязывающее событие.

Сумма, включенная в основные средства, будет амортизироваться с оставшейся стоимостью буровой вышки в обычном порядке. Увеличение дисконтированной суммы расходов после первоначального признания резерва должно признаваться как процентные расходы. Двойная запись, требуемая для признания актива и обязательства, будет выглядеть так:

Дт Основные средства – здания и оборудование – 8,023,197

Кт Резерв – ликвидация - 8,023,197

Оценка

ПРИМЕР – оценка затрат по гарантийным обязательствам Компания продает товары с гарантийным обслуживанием, в рамках которого клиентам предоставляется возмещение расходов по исправлению производственных дефектов, обнаруженных в течение шести месяцев после приобретения. Если бы во всех проданных товарах были бы обнаружены незначительные дефекты, то расходы на ремонт составили бы $1 млн. Если бы во всех проданных товарах были бы обнаружены значительные дефекты, то расходы на ремонт составили бы $4 млн. Как показывает опыт, можно ожидать, что в наступающем году 75% проданных товаров не будет иметь дефектов, 20% - будет иметь незначительные, а 5% - значительные дефекты. Компания оценивает вероятность гарантийных обязательств в целом. Предполагаемая сумма расходов на ремонт составит: 75% от нуля + 20% от $1 млн. + 5% от $4 млн. = $400,000
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Затраты по гарантийному обслуживанию	ОПУ	400.000
Резерв – гарантийное обслуживание	ББ		400.000
Создание резерва

ПРИМЕР – Застрахованная расширенная гарантия

Проблема

Резерв должен признаваться, если выполняются нижеперечисленные условия:

i) предприятие имеет текущее обязательство (правовое или

традиционное) в результате прошлого события;

ii) существует вероятность, что потребуется отток ресурсов,

содержащих экономическую выгоду, для урегулирования

данного обязательства;

iii) можно надежно оценить сумму обязательства.

Должно ли руководство признать резерв на расширенную гарантию, застрахованную третьей стороной?

История вопроса

Предприятие Н производит DVD-плееры. Руководство предлагает клиентам расширенную гарантию, которая гарантирует функционирование продукции в течение трех лет. Клиент дополнительно оплачивает расширенную гарантию. Руководство платит комиссию третьей стороне (страховщику), который и страхует риски.

Решение

Руководство должно признать резерв в размере наилучшей оценки обязательства предприятия по расширенной гарантии. Клиент имеет право обратиться к предприятию по расширенной гарантии. В свою очередь, предприятие может подать иск страховщику.

Руководство не может признать актив на страховые выплаты, если только точно не известно, что оно возместит убытки от страховщика. Руководство должно раскрыть условный актив в примечаниях к финансовой отчетности, если оно полагает, что получение страхового возмещения вероятно, но еще точно не определено.

Чтобы признать условный актив, руководство должно продемонстрировать следующее: что риск был покрыт страховым полисом; что имеется история успешного разрешения аналогичных претензий по страхованию, поданных страховщику, и юристы и другие специалисты предполагают получение страховых выплат.

Расходы по созданию резерва могут учитываться за вычетом суммы, признанной в качестве возмещения в отчете о прибылях и убытках.

В тех случаях, когда оценивается отдельное обязательство, наиболее вероятным результатом может быть наилучшая оценка обязательства.

ПРИМЕР - оценки Компания должна ликвидировать серьезный дефект на крупном заводе, построенном по заказу клиента. Наиболее вероятный вариант развития событий состоит в том, что удастся завершить работу по исправлению дефекта с первой попытки при затратах в размере $100 000, однако резерв создается на более крупную сумму, поскольку вероятно, что с первой попытки исправить дефекты не удастся. Если вероятно, что придется провести дополнительные работы, а это обойдется в $40000, то общая сумма резерва составит $140 000.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Затраты по ремонту	ОПУ	140 000
Резерв	ББ		140 000
Создание резерва

ПРИМЕР – Финансируемое обязательство

В случае, когда ожидается, что третья сторона возместит некоторые или все расходы, требуемые для урегулирования обязательства, возмещение должно признаваться тогда, и только тогда, когда есть полная уверенность, что возмещение будет получено, если предприятие погасит обязательство.

Должно ли руководство признавать резерв, если погашение обязательства финансируется при возникновении обязательства?

История вопроса

Недавно было принята Директива ЕС по транспортным средствам с выработанным ресурсом, которая обязывает производителей/импортеров нести ответственность за сбор и списание всех старых машин, начиная с 1 июля 2002 г.

Импортеры в Нидерландах обязаны платить пошлину в фонд Auto Recycling Nederland (ARN) за каждую проданную новую машину. ARN организует утилизацию/демонтаж для вторичной переработки машин. Пошлина за машину пересчитывается каждые три года, на основе ожидаемых продаж новых машин / утилизации старых машин.

ARN функционирует на основе системы оплаты текущих расходов. Пошлины, получаемые ARN за новые машины, используются для оплаты текущей утилизации старых машин. Таким образом, не существует прямой связи в модели взимания пошлин, которые в настоящее время выплачиваются ARN, и текущей программой утилизации старых машин.

Импортер продолжает нести юридическую ответственность за демонтаж/утилизацию машин с выработанным ресурсом. Если вдруг ARN закончит свою деятельность, то на обязательства импортера это не окажет никакого влияния, правительство также не предоставляет импортерам никаких гарантий.

Решение

Да. Импортер остается ответственным за утилизацию проданных машин, и должен, таким образом, признавать суммарное обязательство по его дисконтированной стоимости. Оплата для ARN должна признаваться как отдельный актив в такой степени, в какой совершенно точно известно, что ARN возместит будущее погашение. Актив не должен превышать балансовую стоимость резерва.