Постоянные разницы второй группы (отрицательные)

С постоянными разницами второй группы связано понятие ПНА, которое рассчитывается как произведение суммы постоянной разницы на ставку налога на прибыль:

ПНА = Постоянная разница х 20%

ПНА учитывается на счете 99 на отдельном субсчете. На сумму ПНО делается бухгалтерская запись:

Отражается (признается) ПНА

Дт сч. 68 Кт сч. 99/ПНА

Пример. Дивиденды, начисленные к получению, составляют сумму 50 000 руб. Для целей бухгалтерского учета дивиденды являются доходом, а для целей налогового учета они не признаются доходом.

Решение:

Постоянная разница = 50 000 руб. На эту разницу бухгалтерская прибыль превышает налогооблагаемую прибыль.

ПНА = 50 000 руб. х 20% = 10 000 руб.

Отражается (признается) ПНА

Дт сч. 68 Кт сч. 99/ПНА 10 000 руб.

Этап 3. Отражается влияние на сумму налога на прибыль временных разниц

Временные разницы – это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль (убыток) в другом или в других отчетных периодах. Данные доходы или расходы признаются и в бухгалтерском учете, и в налоговом учете, но в разных отчетных периодах. Эти разницы называются временными, т.к. они погашаются. Временные разницы приводят к возникновению отложенного налога на прибыль.

В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы делятся на две группы: вычитаемые временные и налогооблагаемые временные разницы. Названия временных разниц связаны с моментом их погашения.

Виды временных разниц
Вычитаемые временные разницы	Налогооблагаемые временные разницы
Доходы или расходы, которые уменьшают бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль – в следующих отчетных периодах.	Доходы или расходы, которые увеличивают бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль – в следующих отчетных периодах.
Производные понятия от временных разниц
Отложенный налоговый актив ОНА	Отложенное налоговое обязательство ОНО
Отражение на бухгалтерских счетах
09 «Отложенный налоговый актив»	77 «Отложенное налоговое обязательство»

Вычитаемые временные разницы

При возникновении таких разниц условный расход при расчете текущего налога на прибыль корректируется в сторону увеличения, а в последующих отчетных периодах – в сторону уменьшения. В будущем вычитаемая временная разница будет вычитаться для получения величины налоговой базы (отсюда название – «вычитаемая»). С ВВР связано понятие «Отложенный налоговый актив». ОНА учитывается на активном балансовом счете 09 «Отложенный налоговый актив». ОНА возникает в одном отчетном периоде (или накапливается в течение нескольких периодов), а погашается и списывается в другом (других) отчетных периодах. ОНА рассчитывается как произведение суммы ВВР на ставку налога на прибыль:

ОНА = ВВР х 20%

Отражается (признается) отложенный налоговый актив:

Дт сч. 09 Кт сч. 68, суб. «Расчеты по налогу на прибыль»

Сумма ОНА увеличивает условный расход по налогу на прибыль для получения на счете 68 фактической величины налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет за отчетный период.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц отложенный налоговый актив уменьшается или полностью погашается:

Отражается уменьшение или полное погашение отложенного налогового актива

Дт сч. 68 Кт сч. 09

Пример. Организация приобрела в марте оборудование, первоначальная стоимость которого в бухгалтерском и налоговом учете составляет 600 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском учете – 4 года (48 мес.), в налоговом учете – 5 лет (60 мес.). В бухгалтерском и налоговом учете используется линейный способ начисления амортизации. В апреле оборудование введено в эксплуатацию.

Год	Сумма амортизации, руб.		Вычитаемая временная разница, руб.
	В бухгалтерском учете	В налоговом учете
1-й	150 000	120 000	+30 000
2-й	150 000	120 000	+30 000
3-й	150 000	120 000	+30 000
4-й	150 000	120 000	+30 000
5-й	-	120 000	- 120 000

Вычитаемая временная разница ежемесячно составляет сумму 2 500 руб. (30 000 руб. : 12). ОНА ежемесячно составляет сумму 500 руб. (2 500 руб. х 20%), накапливается в течение 48 мес. и составляет сумму 24 000 руб. ОНА будет погашаться в течение 12 месяцев и ежемесячная сумма погашения составит 2 000 руб. (24 000 руб. : 12). Таким образом, в течение 12 месяцев ОНА будет полностью погашен (2 000 руб. х 12 мес. = 24 000 руб.).

Содержание хозяйственных операций	Сумма, руб.	Дт	Кт
ежемесячно начиная с апреля (в течение 48 месяцев)
Отражается (признается) отложенный налоговый актив	500	09	68
Ежемесячно в течение 12 месяцев после полного погашения стоимости объекта в бухгалтерском учете
Отражается погашение отложенного налогового актива	2 000	68	09

В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы отражаются в разделе I «Внеоборотные активы». В Отчете о прибылях и убытках по строке «Изменение отложенных налоговых активов» показывается сумма разницы между оборотами по счету 09: (Дт сч. 09 Кт сч. 68 за отчетный период) – (Дт сч. 68 Кт сч. 09 за этот же отчетный период).

Если объект, с которым связана временная разница, выбывает, то ОНА списывается проводкой:

Дт сч. 99 Кт сч. 09

Списание ОНА отражается в Отчете о прибылях и убытках по строке «Прочее».