Единый социальный налог. Методические указания по проведению налоговых проверок

Так как при проведении камеральной проверки проверяется правильность расчета по авансовым платежам по ЕСН, рассмотрим порядок его заполнения.

Федеральные законы 167-ФЗ и 198-ФЗ внесли существенные дополнительные изменения в главу 24 Налогового кодекса Российской Федерации. В связи с этим Министерством финансов разработаны и Министерством юстиции зарегистрированы новые формы расчетов по авансовым платежам по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Расчеты по авансовым платежам по налогу и по страховым взносам имеют унифицированную форму. Их заполняют все налогоплательщики, производящие выплаты в пользу физических лиц, в том числе коллегии адвокатов (их учреждения), выступающие плательщиками налога по двум основаниям – как организация с выплат в пользу физических лиц, работающих по трудовым, гражданско – правовым и авторским договорам, и как плательщик налога за адвокатов (выступают в качестве налогового агента).

Новая форма декларации по единому социальному налогу утверждена приказом ФНС РФ от 10.02.2005 г. № 21Н.

Следует обращать внимание на заполнение титульного листа, наличие печатей, расшифровку подписи, ИНН и т. д. Не заполняемые листы титульной части могут не представляться. Если сведения в этих таблицах не заполняются, то плательщик проставляет знак «Z». После заполнения и комплектования расчета плательщик проставляет сквозную нумерацию заполненных страниц.

Рассмотрим порядок проведения камеральной проверки организации правильности исчисления и уплаты единого социального налога. Камеральная проверка включает следующие этапы:

На первом этапе проводится проверка полноты представления налогоплательщиком документов, налоговых деклараций и бухгалтерской отчётности, а также иных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

На втором этапе проводится визуальная проверка правильности оформления представленных документов (полноты заполнения необходимых реквизитов, чёткости заполнения и др.).

Третий этап включает в себя арифметический контроль данных налоговой отчётности.

На четвёртом этапе проводится проверка правильности исчисления налоговой базы по ЕСН. Для налогоплательщиков, находящихся на обычном режиме налогообложения характерно следующее соотношение показателей в формах отчётности:

11

Это равенство основано на положениях пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 г. №167 - ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ». При этом налоговая база (строки 0100 - 0140) должна отражаться в размере, определённом статьёй 237 НК РФ, т.е. за исключением сумм, не облагаемых налогом согласно статье 238 НК РФ, но включая выплаты, освобождаемые от налогообложения по статьям 239 и 245 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 238 НК РФ налоговая база по ЕСН, подлежащему зачислению в ФСС РФ, меньше налоговой базы по ЕСН, подлежащему зачислению в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования, на сумму вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг и авторским договорам.

На пятом этапе проводится проверка правильности применения налоговых льгот. Льготы по ЕСН установлены статьёй 239 НК РФ. В частности, организации на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 239 НК РФ освобождаются от уплаты ЕСН с выплат и вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100000 рублей на каждого работника, являющегося инвалидом 1,2 или 3 группы. Понятие «работник» применяется в значении, определённом статьёй 20 Трудового кодекса РФ, а именно: это физическое лицо, заключившее с работодателем трудовой договор. Таким образом, на вознаграждения, выплачиваемые инвалидам 1, 2 или 3 группы по договорам гражданско-правового характера или авторским договорам, льготы не распространяются.

Право на применение данных налоговых льгот организации подтверждают на листе 09 декларации по ЕСН, заполняя таблицу «Выплаты в пользу работников, являющихся инвалидами 1,2 или 3 групп, включаемые в строку 0200 (код 090)». Здесь приводится список работающих инвалидов, номера и даты выдачи им учреждениями медико-социальной экспертизы справок, подтверждающих факт инвалидности. По каждому работникуинвалиду, поименованному в графе 2 указанной таблицы, сумма льготируемых выплат, отражённая в графе 7, не должна превышать 100000 рублей. В связи с этим должно выполнятся следующее соотношение: значение графы 7 по строке «Итого» таблицы, делённое на общее число работников-инвалидов, должно быть меньше либо равно 100000 рублей.

Шестой этап заключается в проверке правильности применения налоговых ставок.

На седьмом этапе проводится проверка правильности применения налогового вычета. Пунктом 2 статьи 243 НК РФ налоговый вычет определён как сумма начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на которую уменьшается ЕСН (авансовый платёж по ЕСН), подлежащий зачислению в федеральный бюджет. В декларации по ЕСН он

12

отражается в графе 3 по строкам 0500 - 0540, а в декларации по страховым взносам – в графе 9 по строкам 0200 - 0240.

На практике возможны три ситуации. Налоговый вычет может быть применен фирмой в сумме:

-начисленных пенсионных взносов;

-меньшей, чем начисленные пенсионные взносы;

-большей, чем начисленные пенсионные взносы.

Аналогично сами начисленные взносы могут быть равны, больше или меньше фактически уплаченной суммы.

Должно выполняться следующее соответствие:

Последний этап заключается в проверке правильности отражения расходов, произведённых на цели государственного социального страхования. Согласно НК РФ величину ЕСН, зачисляемого в ФСС, можно уменьшить на суммы, затраченные на социальное страхование работников. Например, на выплату больничных, пособий по беременности и родам, на погребение и т. д.

При проведении камеральной проверки налоговый инспектор сверяет данные декларации по ЕСН с разделом I формы 4 - ФСС, то есть проверяет равенство следующих показателей:

После проведения проверки правильности исчисления и уплаты налогов, инспектор составляет докладную записку о налоговом правонарушении, в котором указывает все выявленные нарушения налогового законодательства (Приложение А). После рассмотрения акта проверки руководителем ИФНС России выносится решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения либо решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, где указаны все виды налоговых правонарушений, обнаруженных в ходе проверки, суммы недоимок по налогам, пени и штрафов, а также перечень статей Налогового кодекса РФ которые были нарушены и предложения по устранению выявленных нарушений (Приложение Б).

13

Пример проведения камеральной налоговой проверки приведен в разделе 4.

Встречаются следующие нарушения, выявляемые по результатам камеральных проверок:

а) занижение суммы авансовых платежей; б) в нарушении порядка заполнения форм расчета по авансовым

платежам по ЕСН, налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, не заполняются таблица «Справочно» на листе 07 о суммах уплаченных авансовых платежей по ЕСН в Федеральный бюджет и страховых взносов;

в) в расчете по ЕСН часто не отражаются суммы возмещения расходов

ведомости по средствам ФСС (форма 4 - ФСС); д) не всегда исполняются обязанности по предоставлению

налогоплательщиками налоговым органам дополнительных документов и сведений. Для подтверждения права на льготу по ст. 239 НК РФ необходимо предоставлять в налоговый орган реестр по инвалидам и копии справок ВТЭК. Предоставленные документы дают возможность работникам инспекции проверить правильность предоставленной льготы и в практике работы

результате произведенной сверки расчетов по авансовым платежам по ЕСН и страховым взносам и при сопоставлении показателей данных расчетов;

ж) неверно определяется налогооблагаемая база для исчисления права на регрессию, особенно это касается предприятий, имеющих в своем составе обособленные подразделения;

и) неправильное применение ставок, арифметические ошибки. Выявленные в ходе камеральных проверок нарушения, могут послужить

основанием для проведения выездной налоговой проверки.

14

3 Проведение выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и уплаты сумм единого социального налога

Выездные налоговые проверки являются одним из важнейших элементов контрольной работы налоговых органов. Выездные налоговые проверки осуществляются для урегулирования возникших между налоговыми органами и налогоплательщиками разногласий, а также в целях получения более объективной информации о финансово-хозяйственной деятельности последних. Законом запрещено проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией (ликвидацией) организации-налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. В последних случаях выездная налоговая проверка может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки.

Выездная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика на основании решения руководителя налогового органа или его заместителя. Решение о назначении выездной налоговой поверки оформляется на бланках установленного образца.

В самом начале выездной налоговой проверки проверяющие должны предъявить руководителю организации (его заместителю) служебные удостоверения и решение о проведении выездной налоговой проверки. Должностным лицам налоговых органов, не поименованным в решении о проведении проверки, в доступе на территорию или в помещение налогоплательщика может быть отказано. Налогоплательщик должен ознакомиться с решением о проведении выездной налоговой проверки и подписать его, указав соответствующую дату. Данная дата будет определять начало проведения выездной налоговой проверки и в то же время дату отсчёта двухмесячного, а в исключительных случаях – трёхмесячного срока проведения проверки. Срок проведения проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика.

При предъявлении налоговыми органами требования о представлении документов, лицо, которому адресовано данное требование, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий. В ходе выездной налоговой проверки для получения свидетельств о произведённых правонарушениях налоговый орган вправе проводить следующие действия: вызывать и допрашивать свидетелей; проводить осмотр помещений, документов и предметов; осуществлять выемку документов; проводить экспертизу с привлечением экспертов, специалистов, переводчиков. В ходе налоговой проверки проверяющими могут привлекаться свидетели.

15

Свидетелями являются любые лица, которым могут быть известны факты, имеющие отношение к финансовой деятельности предприятия. При проведении осмотра необходимо наличие не менее двух понятых, в качестве которых могут выступать только физические лица, не заинтересованные в исходе дела. При проведении осмотра может присутствовать лицо, в отношении которого производятся данные действия (его представитель) и специалист.

Работники налоговых органов в ходе налоговой проверки могут проводить осмотр помещения, документов и предметов. При проведении осмотра необходимо наличие не менее двух понятых. После произведённого осмотра работниками налоговых органов должен быть составлен протокол. В процессе проведения проверки работник налогового органа вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. В случае отказа налогоплательщика от их представления работник налогового органа, проводящий проверку, имеет право произвести выемку необходимых документов. Документы у налогоплательщика изымаются только на основании письменного мотивированного постановления должностного лица налогового органа с обязательным утверждением его руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа. До начала выемки проводящий её налоговый инспектор предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим их права и обязанности. Прежде всего, налоговый инспектор предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, выдать их добровольно. При отказе налоговый инспектор вправе вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы. Должностное лицо налогового органа может сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений замков, дверей и других предметов.

Документы могут изыматься только в дневное время в присутствии понятых и представителей налогоплательщика. Налогоплательщик может сделать соответствующие замечания, которые должны быть обязательно занесены в протокол. Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности – их стоимости. При этом в ходе налоговой проверки изыматься могут только документы и предметы, относящиеся к предмету налоговой проверки.

В ходе проведения налогового контроля возможно привлечение экспертов. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего налоговую проверку, в случае если для разъяснения возникающих вопросов требуется специальные знания. В постановлении указываются: основания для назначения экспертизы; фамилия эксперта или наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза; вопросы, поставленные перед экспертом; материалы, предоставляемые в его распоряжение. С этим постановлением проверяющий должен ознакомить проверяемое лицо и разъяснить ему его права. О совершении указанных действий обязательно составляется протокол.

16

При необходимости для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля может быть привлечён специалист, обладающий специальными знаниями и навыками и не заинтересованный в исходе дела. Участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля. Также для участия в налоговой проверке может быть привлечён переводчик. По окончании выездной налоговой проверки уполномоченные лица налоговых органов составляют справку о проведённой проверке, в которой фиксируются предмет проверки и срок её проведения. Справка подписывается должностным лицом налогового органа и вручается налогоплательщику в последний день проверки. По сути, справка может свидетельствовать об окончании выездной налоговой проверки. Не позднее двух месяцев со дня окончания выездной налоговой проверки (представления справки) проверяющими должен быть составлен акт выездной налоговой проверки по форме, приведённой в приложении № 1 к инструкции МНС России от 10.04.2000 г. № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», утверждённой приказом МНС России от 10.04.2000 г. № АП-3-16/138, в котором должны содержаться систематизированное изложение документально подтверждённых фактов налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи части первой НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений, который подписывают эти лица, а также руководитель проверенного предприятия либо его представитель.

В акте выездной налоговой проверки отражаются все выявленные в процессе налоговой проверки факты нарушений законодательства о налогах и сборах и связанные с ними обстоятельства, имеющие значение для принятия правильного решения по результатам проверки. Акт выездной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых остаётся на хранении в налоговом органе, другой – вручается руководителю проверяемой организации (либо индивидуальному предпринимателю в случае проверки такой категории налогоплательщиков) или представителям проверяемых.

Подписанный проверяющими акт выездной налоговой проверки вручается руководителю организации-налогоплательщика (его представителю), о чём на последней странице экземпляра акта, остающегося на хранении в налоговом органе, делается запись. В случае несогласия с выводами, сделанными в акте налоговой проверки, налогоплательщик вправе в двухнедельный срок со дня получения акта выездной налоговой проверки представить в соответствующий налоговый орган возражения в целом по акту или по отдельным его частям. Налогоплательщику следует указать не просто своё несогласие, а привести мотивированные возражения со ссылкой на нормативные документы или разъяснения.

Мероприятия по подготовке к выездной налоговой проверке

17

При отборе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок по единому социальному налогу для обеспечения наибольшей эффективности проверки необходимо провести анализ результатов камеральных налоговых проверок расчетов налогоплательщика по авансовым платежам (деклараций) по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Для включения в план проведения выездных налоговых проверок отбираются следующие налогоплательщики:

-по результатам камеральной проверки которых установлены нарушения контрольных соотношений;

-применяющие налоговые льготы;

-исчисляющие налог по регрессивным ставкам налогообложения;

-имеющие неучтенные в ходе проведения камеральных проверок решения регионального отделения Фонда социального страхования Российской Федерации (далее ФСС РФ) о непринятии к зачету расходов, произведенных плательщиком с нарушением требований законодательства по государственному социальному страхованию, либо не подтвержденных документами, а также ежеквартальная сводная информация о не принятых к зачету расходах.

Знакомство с информацией о налогоплательщике, а именно, с (со):

-сведениями об адресе, дате государственной регистрации и постановке на налоговый учет в налоговом органе, форме собственности, организационноправовой форме, наличии представительств, филиалов, иных обособленных подразделений;

- налоговой и бухгалтерской отчетностью;

-фактами представления налоговой и бухгалтерской отчетности, содержащей ошибки и неточности, особое внимание уделяется вопросу правильности составления расчетов по авансовым платежам, налоговым декларациям;

-основаниями для предоставления налоговых льгот; результатами камеральных налоговых проверок;

-актами выездных налоговых проверок прошлых периодов и принятыми по ним решениями;

-актами сверки с государственными социальными внебюджетными фондами, карточками лицевых счетов по единому социальному налогу;

-приказом об учетной политике;

-другой информацией.

После анализа определяются конкретные действия для выездной налоговой проверки.

Этапы проведения выездной налоговой проверки

При проверке правильности исчисления налоговой базы по единому социальному налогу необходимо пользоваться законодательством России о налогах и сборах, законодательными и иными нормативными правовыми актами, связанными с исчислением и уплатой единого социального налога, а

18

также Методическими рекомендациями по порядку исчисления и уплаты единого социального налога.

В соответствии со статьей 89 НК выездная налоговая проверка налогоплательщика проводится должностными лицами налоговых органов на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. В случае если по выписанному решению по каким-то причинам выездная налоговая проверка не проведена, оно должно быть возвращено должностному лицу налогового органа в отдел, где решение это выписывалось и регистрировалось (приложение В).

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Вышестоящий налоговый орган на основании мотивированного решения руководителя (заместителя руководителя) этого органа может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев.

В зависимости от степени охвата учетной документации налогоплательщика может быть проведена сплошная или выборочная проверка документов. Степень охвата проверкой учетной документации определяется проверяющими самостоятельно исходя из объема подлежащих проверке документов, состояния бухгалтерского учета налогоплательщика, а также степени вероятности обнаружения налоговых правонарушений, оцениваемой проверяющими исходя из данных предпроверочного анализа информации о налогоплательщике, а также результатов предыдущих этапов выездной налоговой проверки.

Перечень, подлежащих проверке вопросов

При проверке правильности исчисления ЕСН основными вопросами считаются:

-правильность определения налоговой базы для исчисления ЕСН;

-правомерность применения заявленных льгот;

-соответствие применяемых налогоплательщиком ставок налога;

-правильность исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета).

Документы, истребуемые для проверки

Согласно пункту 1 статьи 93 НК должностное лицо налогового органа, проводившее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы:

-учетная политика организации;

-Главная книга;

-регистры бухгалтерского учета;

-первичные учетные документы, являющиеся оправдательными согласно п. 1 ст. 9 ФЗ от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Требование о предоставлении указанных документов должно содержать перечень необходимых для проверки документов. Указанное требование подписывается должностным лицом налогового органа, проводящего проверку,

ивручается руководителю проверяемой организации или индивидуальному

19

предпринимателю под расписку с указанием даты вручения данного требования. Требование о предоставлении документов может быть вручено не ранее, чем принято решение о проведении выездной налоговой проверки (приложение Г).

Отказ налогоплательщика от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в пятидневный срок влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (50 рублей за каждый не представленный документ).

Проверка документов, представленных для проведения выездной налоговой проверки

Выездная налоговая проверка начинается с ознакомления с учетной политикой налогоплательщика.

Необходимо проверить на идентичность организационнораспорядительные документы (приказ, распоряжение и т.п.) организации об учетной политике, находящиеся в организации, с документами, представленными в налоговый орган на соответствующий календарный год.

Учетная политика организации не должна противоречить Положению по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденному приказом Минфина России от 09.12.98 г. № 60н.

По Главной книге, в которой запись текущих оборотов является одновременно и регистрацией учетных данных, отраженных в регистрах бухгалтерского учета, проверяется правильность отражения сумм оборотов и сальдо по счетам. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых

икредитовых сальдо должны быть соответственно равны.

Вобязательном порядке необходимо проверить остатки по счетам бухгалтерского учета (70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»), отраженные в формах бухгалтерской отчетности, с остатками по счетам аналитического учета, отраженными в регистрах бухгалтерского учета.

Входе проверки тождественности показателей, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, производится сопоставление остатков и оборотов по счетам синтетического учета, субсчетам и счетам аналитического учета.

Начиная с 01.01.2002 года налогоплательщики обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с новым Планом счетов.

При проведении выездной налоговой проверки используются следующие документы:

Унифицированные формы первичной учетной документации утверждены постановлением Госкомстата РФ от 30.10.97 г. № 71а и постановлением Госкомстата РФ от 06.04.2001 г. № 26):

Т - 1 - Приказ (распоряжение) о приеме на работу; Т – 2 – Личная карточка,

Т- 5 - Приказ (распоряжение) о переводе на другую работу;

20