Электронный учебно-методический комплекс по учебной дисциплине «Бухгалтерский учет и аудит» для направления специальности 1-27 01 01-10 «Экономика и организация производства (энергетика)»

411

ос принимается к бухгалтерскому учёту, т.е. Переводится на счёт 01 «Основные средства», в бухгалтерском учёте эта операция отражается проводкой: Д01 К08-3, 08-4.

Активный счёт 01 «Основные средства» [9] предназначен для обобщения информации о наличии и движении ос организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Приказом Минфина РФ [14] из нормативных актов по бухгалтерскому учёту исключена норма, устанавливающая зависимость принятия объектов недвижимости на учёт в качестве основных средств от наличия документов, подтверждающих регистрацию права собственности. Покупатель, получающий объект недвижимости на основании акта приёмки – передачи, должен принять его к бухгалтерскому учёту в составе основных средств независимо от регистрации права собственности. Отражаются такие объекты в бухгалтерском учёте на отдельном субсчёте к счёту 01 «Основные средства». Продавец при этом исключает объект недвижимости из состава основных средств, так как с момента оформления акта приёмки – передачи объект не соответствует критериям, установленным для признания активов в качестве основных средств – объект не предназначен более для использования при производстве товаров (работ, услуг), для управленческих нужд или для предоставления за плату во временное пользование. В бухгалтерском учёте продавец признаёт доходы и расходы на дату регистрации права собственности покупателем.

ОС могут учитываться на активном счёте 03 «Доходные вложения в материальные ценности», если они приобретены исключительно для предоставления за плату во временное владение или пользование.

Активный счет 07 «Оборудование к установке» предназначен для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся или реконструируемых объектах. На счёте 07 не учитывается оборудование, не требующее монтажа: транспортные средства, свободно стоящие станки и т.п.[9].

412

Первоначальная стоимость объекта изменяется в случае модернизации, реконструкции, технического перевооружения, достройки, дооборудования, частичной ликвидации объекта, а также в случае его переоценки.

С целью определения реальной стоимости объекта организация может проводить переоценку стоимости ОС. Производится переоценка по решению руководителя (добровольная) не чаще одного раза в год на 31 декабря текущего года. Переоцениваются первоначальная стоимость объекта и сумма амортизации. В результате переоценки ос в соответствии с рыночными ценами формируется восстановительная стоимость объекта – сумма,

которая должна быть уплачена в случае замены объекта. Если принимается решение о переоценке, то в последующие годы объекты должны обязательно переоцениваться. При проведении переоценки используется метод прямого счёта, т.е. По каждому объекту должна быть подтверждена рыночная цена на момент переоценки. Проведение переоценки, безусловно, повышает достоверность данных об активах организации. Но проведение её связано с дополнительными расходами организации, право выбора остается за организацией, и оно обязательно должно быть отражено в учетной политике организации.

Сумма дооценки объекта ос в результате переоценки отражается: Д01 К83. Сумма дооценки объекта ос, равная сумме уценки его, проведённой в предыдущие отчётные периоды, отражается: Д01 К 91.

Сумма уценки объекта ос в результате переоценки отражается: Д91 К01. Сумма уценки объекта ос относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счёт дооценки этого объекта, проведённой в предыдущие отчётные периоды, и отражается в бухгалтерском учёте: Д83 К01. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведённой в предыдущие отчётные периоды, отражается: Д91

К01.

При выбытии объекта ос сумма его дооценки списывается: Д83

К84.

413

Остаточной стоимостью основного средства признается разница между его первоначальной стоимостью и суммой амортизационных начислений за определенный период.

1.3.3.3 Способы начисления амортизации основных средств

Первоначальная стоимость ос погашается посредством начисления амортизации в течение всего срока их эксплуатации, одним из следующих способов, определяемых ПБУ 6/01 [6]:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Объектами для начисления амортизации являются объекты ос, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. Не подлежат амортизации объекты ос, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, а именно земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям и другие.

По объектам ос некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним начисляется износ в конце отчетного года исходя из установленного организацией срока их полезного использования, который учитывается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств» [9].

По объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на активном счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов ос производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Для погашения стоимости объектов основных средств определяется годовая сумма амортизационных отчислений:

1) При линейном способе – исходя из первоначальной стоимости или восстановительной стоимости объекта ос и нормы

414

амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования (СПИ) этого объекта. Определение спи производится исходя из:

-ожидаемого срока использования;

-режима эксплуатации;

-нормативно-правовых ограничений и т.п.

Организация самостоятельно устанавливает срок полезного использования с учётом рекомендаций изготовителя и экспертов. Если приобретается объект ос, который находился в эксплуатации, то СПИ устанавливается с учётом срока эксплуатации у предыдущего собственника.

Рассмотрим на примерах применение способов начисления амортизации.

Пример 1.

Организация приобрела ОС, первоначальная стоимость которого составляет 360000 руб., спи - 5 лет. Амортизация данного объекта будет осуществляться линейным способом. Годовая норма для начисления амортизации – 20% (100%: 5лет)

сумма амортизации за год составит 72000 руб. (360000 руб. Х

20%).

Начисление амортизации производится ежемесячно в размере 1\12 от годовой суммы. Сумма амортизации за месяц составит 6000 руб. (72000руб.:12мес.). В бухгалтерском учете операция по начислению амортизации ежемесячно будет отражена следующей проводкой:

Д20 К05 – 6000руб.; 2) при использовании способа уменьшаемого остатка организации

имеют право применять повышающие коэффициент, но не более 3.

Пример 2.

В соответствии с учётной политикой организации амортизация ос начисляется способом уменьшаемого остатка с повышающим коэффициентом, равным 2. Первоначальная стоимость объекта составляет 360000 рублей; СПИ – 5 лет.

1-й год. Годовая норма – 40% (20%* 2)

Сумма амортизации за 1-й год: 144000 руб. (360000руб. * 40%). Сумма амортизации за месяц: 12000руб. (144000руб.: 12мес.).

415

2-й год. Определяем остаточную стоимость на 1 января (при условии, что амортизация начислялась за все месяцы):

216000 руб. (360000руб.–144000руб).

Сумма амортизации за 2-ой год составит: 86400 руб. (216000руб.* 40%).

Сумма амортизации за месяц 7200 руб. (86400руб.: 12мес.) И т.д. Ежемесячно сумма амортизации будет отражаться проводкой: Д20

К05.

ПРИМЕР 3.

В учетной политике организации определен способ начисления амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования объекта. Первоначальная стоимость объекта ос составляет 360000 руб.; СПИ – 5 лет.

Норматив для начисления амортизации будет определяться по формуле, где в числителе указывается количество лет, оставшихся до окончания срока полезного использования, в знаменателе сумма чисел лет срока полезного использования.

-За 1-й год:

5 1 + 2 + 3 + 4 + 5 100% = 33,3%

Сумма амортизации за год: 120000 руб. (360000руб.*33,3%). Сумма амортизации за месяц: 10000 руб. (120000руб.: 12мес.).

-Определяем норматив для начисления амортизации ОС за 2- й год

4 1 + 2 + 3 + 4 + 5 100% = 26,6%

Сумма амортизации за год: 96000 руб. (360000 руб.*26,6 %).

Сумма амортизации за месяц 2-ого года составит: 8000 руб. (96000руб.: 12 мес.). По аналогии рассчитывается амортизация ос и за последующие периоды.

Пример 4

При использовании способа начисления амортизации ос путем списания годовая сумма амортизации определяется исходя из натурального показателя объёма продукции в отчётном периоде и

416

соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объёма выпущенной продукции.

Допустим, что первоначальная стоимость объекта ос составляет 360000 руб. Предполагается, что с использованием объекта ОС, будет выпущено 10000 единиц изделий. За отчётный месяц было выпущено 150 изделий.

Сумма амортизации за отчетный месяц будет рассчитана следующим образом: 360000 руб. Х (150 ед.:10000ед.) = 5400 руб. И так далее. Данный способ начисления амортизации объекта ОС не связан со сроком полезного использования, он зависит от объема выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) за расчетный период.

Организация самостоятельно выбирает способ начисления амортизации по конкретным объектам ОС, отражая его в учётной политике. Выбирая для начисления амортизации один из способов, следует иметь в виду, что начисленная сумма амортизации влияет на себестоимость продукции (выполненных работ, оказанных услуг). В организациях с сезонным характером производства годовая сумма амортизационных отчислений по ос начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Ежемесячная норма амортизационных отчислений во всех случаях будет составлять 1/12 часть годовой нормы амортизационных отчислений.

Начисление амортизации объекта ос начинается с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был принят к учёту и прекращается с 1 числа месяца, в котором объект был полностью самортизирован либо выбыл по какой-либо причине.

Начисление амортизации производится независимо от результатов деятельности организации и отражается в бухгалтерском учёте в том периоде, к которому относится.

Начисление амортизации приостанавливается в следующих случаях:

-перевода объекта ос по решению руководителя организации на консервацию на срок более трёх месяцев;

-в период восстановления объекта, продолжительность которого более 12 месяцев.

417

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов, предназначен пассивный счёт 02 «Амортизация основных средств». Сальдо по кредиту счёта отражает сумму накопленной амортизации на начало (конец) отчётного периода. Начисление амортизации отражается по кредиту счёта 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции с дебетом разных счетов в зависимости от целевого использования объекта ОС. Если объект используется в управленческой деятельности, то начисление амортизации отражается проводкой

Д 26 «Общехозяйственные расходы» К02 «Амортизация основных средств».

Если объект используется при производстве продукции, то начисление амортизации отражается проводкой Д20 «Основное производство» К02 «Амортизация основных средств».

При выбытии объектов ос сумма начисленной по ним амортизации списывается проводкой: Д02 «Амортизация основных средств» К01 «Основные средства». Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью с амортизированным ОС.

Аналитический учёт по счёту 02 «Амортизация основных средств» ведётся по отдельным инвентарным объектам ОС. При этом построение аналитического учёта должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации ос, необходимых организации для управления и составления бухгалтерской отчётности.

1.3.3.4 Особенности отражения операций по ремонту, реконструкции и модернизации основных средств в бухгалтерском учете

Восстановление объекта ос может осуществляться посредством ремонта, реконструкции или модернизации. Необходимо разделять ремонт, модернизацию и реконструкцию. Проблема состоит в том, что расходы на ремонт относятся к текущим затратам и списываются на себестоимость продукции, а расходы на модернизацию и реконструкцию относятся к расходам капитального характера и увеличивают первоначальную стоимость объекта ос. Ошибочное решение, принятое при отнесении расходов

418

к той или иной группе, приводит к искажению бухгалтерской отчётности, имеет налоговые последствия как по налогу на имущество, так и по налогу на прибыль.

Всоответствии с ПБУ 6/01 [6] изменение первоначальной стоимости объектов, в которой они были приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов ОС.

Вслучае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств, после проведенной реконструкции или модернизации, организация может пересмотреть срок полезного использования ос. Если организацией был установлен максимальный срок полезного использования по объекту ОС, то увеличивать срок после произведенной реконструкции или модернизации не нужно.

Если в результате реконструкции или модернизации объекта срок полезного использования не увеличился, то при расчете амортизации необходимо учитывать оставшийся срок полезного использования.

К работам по достройке, дооборудованию и модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения объектов амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками, другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства, осуществляемого по проекту реконструкции основных средств, целью которой является увеличение производственных мощностей, улучшение качества и изменение номенклатуры продукции.

Техническое перевооружение включает в себя комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Взависимости от объема и характера ремонтных работ различают три вида ремонтов: текущий, средний, капитальный.

419

Текущий ремонт, как правило, является профилактическим, проводят его систематически, например, один раз в квартал. Проводимые работы связаны со сменой отдельных деталей и узлов без разборки всего ос, регулировкой его отдельных частей и механизмов, их чисткой, смазкой, что обеспечивает постоянную готовность ос к эксплуатации.

Средний ремонт по сложности ближе к капитальному ремонту, поскольку при проведении среднего ремонта возникает необходимость полного восстановления или замены отдельных частей ос путем частичной его разборки. Средний ремонт проводится реже, чем текущий ремонт – один раз в год.

Капитальный ремонт – самый сложный из всех видов ремонта ос. При капитальном ремонте осуществляется полная разборка ос, производится замена изношенных частей и механизмов новыми. При капитальном ремонте зданий производится замена его конструкций и деталей, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в таких объектах является наибольшим. Капитальный ремонт как правило выполняется подрядными организациями.

В бухгалтерском учете затраты на ремонт могут быть списаны следующими способами:

по мере возникновения расходов на себестоимость продукции (работ, услуг);

по мере возникновения в счет расходов будущих периодов с последующим равномерным списанием на себестоимость в течение срока, определенного организацией;

списанием за счет резерва на ремонт ОС, образованного путем равномерных ежемесячных отчислений.

Выбор одного из способов должен быть отражен в учетной политике организации.

Письмо Минфина РФ от 23.11.2006 г. №03-03-04\1\794 «О расходах по капитальному ремонту и реконструкции ос» содержит перечень документов, в которых раскрывается значение терминов капитальный ремонт и реконструкция.

Пунктом 68 методических указаний по учёту ОС [7] установлено, что организация должна делать отметку в инвентарной карточке при проведении ремонта объекта.

420

Расходы на ремонт включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в том отчётном периоде, когда были произведены. Например, если работы выполнялись подрядной организацией на основании акта должна быть сделана проводка: Д 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» К60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» 360000 руб.

С 2011 года создание резерва на проведение ремонта в бухгалтерском учёте нормативными актами не предусмотрено. Этот вопрос решается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике организации.

Затраты на модернизацию, реконструкцию учитываются на счёте 08 «вложения во внеоборотные активы» [9]. После окончания реконструкции или модернизации они списываются на увеличение первоначальной стоимости объекта.

Пример

На балансе организации отражается объект основных средств первоначальная стоимость которого составляет 100000 руб., СПИ – 4 года.

По истечении 2 лет организация провела реконструкцию объекта ОС. Остаточная стоимость объекта ОС, подлежащего реконструкции на начало работ составляла 50000 руб. Затраты на реконструкцию составили 40000 руб.

Первоначальная стоимость объекта ос после реконструкции изменится и будет составлять 140000 руб. (100000руб. + 40000руб.). Остаточная стоимость объекта после реконструкции – 90000 руб. (50000руб. + 40000руб.).

Увеличиваем СПИ и устанавливаем его в размере 5 лет. Оставшийся СПИ – 3 года (36 мес.).

Сумма амортизации, рассчитанная линейным способом, составит за месяц – 2500 руб. (90000руб.: 36 мес.).

1.3.3.5 Учет реализации и прочего выбытия объектов основных средств

Выбытие ос может происходить по следующим причинам:

1)продажа объекта, в том числе по договору мены;

2)списание объекта по причине физического, морального износа;