<31> Положения о зависимом и независимом агенте, содержащиеся в российском законодательстве о налогах и сборах, в целом содержательно совпадают с определениями данных категорий, приведенных в Типовой налоговой конвенции ОЭСР (п. п. 5 - 6 ст. 5) и двухсторонних договорах по налоговым вопросам, разработанных на базе данной Конвенции, например, приведенным в п. 5 - 6 ст. 5 Конвенции между Россией и Францией об избежании двойного налогообложения.

Факт образования постоянного представительства иностранной организации связывается с началом регулярного осуществления предпринимательской деятельности, прекращение его существования - с моментом завершения такой деятельности. Некоторые особенности определения времени начала деятельности постоянных представительств иностранных организаций предусмотрены в случаях, когда такая деятельность связана с использованием недр и (или) других природных ресурсов ( п. 3 ст. 306 НК РФ).

Постоянное представительство по общему правилу не влияет на резидентство создавшего его лица: последнее при наличии такого представительства не становится резидентом государства, где расположено это представительство. Исключением является ситуация, при которой факт ведения деятельности иностранной организацией через такое представительство в данном государстве рассматривается достаточным основанием для признания ее налоговым резидентом этого государства.

Режим налогообложения постоянного представительства, в частности в отношении доходов, полученных на территории государства его местонахождения, по многим параметрам близок к тому, который распространяется на доходы налоговых резидентов этого государства (порядок исчисления налогооблагаемой базы, учет убытков и расходов и т.д.). Наиболее распространенные основные различия заключаются в величине ставок налогов, в порядке проведения некоторых мер налогового контроля. С другой стороны, подпадая под такой режим налогообложения, постоянное представительство на территории государства нахождения "выводит" свой головной офис (создавшее его лицо) из-под налогообложения доходов (иных объектов), возникших у последнего в других странах.

Возможна ситуация, когда российское лицо на основании договорных отношений с иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на российской территории от имени этой организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (т.е. выступает как зависимый агент). В соответствии с п. 9 ст. 306 НК РФ иностранная организация будет рассматриваться как имеющая постоянное представительство (в качестве которого и будет выступать указанное российское лицо). При этом последнее повторно, в качестве представителя, не обязано встать на учет в налоговых органах Российской Федерации. Указанное российское лицо действует в качестве такого представительства под "своими" ИНН и КПП, поскольку налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов идентификационный номер налогоплательщика (п. 7 ст. 84 НК РФ). Российским налоговым законодательством также не предусмотрено основание постановки на учет, при котором присваивается ИНН одной организации в связи с тем, что в результате своей деятельности она выполняет все функции или часть функций другой организации. В данном случае иностранная организация встает на налоговый учет на основании уведомления без присвоения ИНН (п. 4.2 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций).

1.7. Резидентство и объем налоговых обязанностей

Основная цель признания лица налоговым резидентом (нерезидентом) государства - определение объема его налоговых обязанностей перед данным государством. Налоговые резиденты государства по общему правилу должны платить налог со всех доходов (обозначаемых также "глобальный (общий) доход") независимо от того, где они получены: на территории государства резидентства либо на территории любой другой страны. Поэтому можно сказать, что налоговые резиденты несут неограниченные налоговые обязанности (или полную налоговую ответственность) перед государством своего резидентства в отношении своего глобального дохода. Лица, признанные государством нерезидентами, имеют ограниченную налоговую обязанность (ответственность) перед этим государством, поскольку, как правило, они должны уплачивать в нем налоги только в отношении доходов, полученных ими на территории данного государства <32>.

--------------------------------

<32> Подробнее см., например: Дадалко В.А., Румянцева Е.Е., Демчук Н.Н. Налогообложение в системе международных экономических отношений. Минск: Армита - Маркетинг; Менеджмент, 2000. С. 25.

Эти правила носят общий характер и распространяются на физических и юридических лиц в государстве, налоговыми резидентами которого они являются. Законодательство некоторых государств

предусматривает исключения из названных правил. Например, во Франции налогом облагается прибыль французских компаний, полученная от осуществления деятельности на ее территории (ст. 209 Общего налогового кодекса Франции) <33>. Исключения предусмотрены в отношении отдельных категорий доходов. Специальные правила могут применяться при определении базы по налогу на доходы французских компаний, имеющих зарубежные дочерние общества, например, в случае превышения установленного предела участия, перевода средств между ними и проч. (ст. 209 B, 238 A и др. указанного Кодекса). В Австрии признание лица резидентом не влечет для него обязанности по уплате налогов с доходов, полученных за пределами этой страны в период, предшествовавший его прибытию на территорию Австрии <34>. Кроме того, налог, уплаченный лицом в другом государстве в качестве нерезидента последнего, может засчитываться при уплате налога с глобального дохода в стране резидентства. Данные вопросы регулируются международными соглашениями, направленными на устранение двойного налогообложения, но также могут решаться, как показано выше, и в одностороннем порядке в национальном законодательстве. Такая практика, например, предусмотрена налоговым законодательством Великобритании <35> и США <36>.

--------------------------------

<33> Схожие правила предусмотрены законодательством Монако. См.: Погорлецкий А.И. Международное налогообложение. С. 119.

<34> См.: Пепеляев С.Г. Налоговое резидентство физических лиц // СПС "КонсультантПлюс".

<35> Corporation Tax Act 2009 (section 464, 486) // http:// www.opsi.gov.uk/ acts/ acts2009/ ukpga_ 20090004_ en_ 1.htm.

<36> Internal Revenue Code (Кодекс внутренних доходов США, ст. ст. 901 - 908). Подробнее см.: Дернберг Р.Л. Указ. соч. С. 128 - 171.

В силу признания лица налоговым резидентом в данной налоговой юрисдикции, в рамках последней на него распространяется общий порядок налогообложения. Состав налогооблагаемых объектов - не единственный элемент, характеризующий объемы налоговых обязанностей резидентов и нерезидентов. Различие между ними обусловливается и иными факторами, среди которых:

-неодинаковые ставки налогов;

-особенности предоставления налоговых льгот;

-специальный порядок декларирования доходов (представления налоговой отчетности);

-различные требования порядка исчисления и уплаты налога.

Например, в соответствии с НК РФ физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами России, обязаны платить подоходный налог только с доходов, которые получены из источников в Российской Федерации. Налоговые резиденты последней уплачивают данный налог со всех доходов, полученных из любого источника (ст. 209 НК РФ), как правило, по ставке 13 процентов. Исключение составляют отдельные категории доходов, с которых налог взимается по ставке 9 процентов (с дивидендов) или 35 процентов (выигрыши, суммы экономии на процентах). С 1 января 2008 г. со всех доходов нерезидентов налог исчисляется по ставке 30 процентов, за исключением доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых применяется ставка в размере 15 процентов (ст. 224 НК РФ). Кроме того, физические лица, не являющиеся резидентами России, не имеют права использовать некоторые льготные условия, связанные с уплатой подоходного налога, например, не могут претендовать на получение стандартных, социальных и имущественных налоговых вычетов (ч. 4 ст. 210 НК РФ). Распространяющиеся на иностранных лиц (нерезидентов) специальные требования к налоговому декларированию и порядку уплаты налогов, не влияя на уровень налогообложения, объясняются, учитывая, как правило, краткосрочные условия их нахождения на территории государства, отсутствием постоянных устойчивых связей с его территорией, необходимостью специальных форм налогового контроля и обеспечения полной и своевременной уплаты обязательных платежей.

Иностранные организации, получающие доходы на территории РФ, не связанные с деятельностью на ее территории через постоянное представительство, по общему правилу уплачивают с таких доходов налог по ставке 20 процентов (за исключением доходов от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок, с которых взимается налог по ставке в размере 10 процентов). Для российских организаций "общая" ставка налога на прибыль установлена с 1 января 2009 г. в размере 20 процентов (ранее она составляла 24 процента). Особенности исчисления налога на прибыль иностранными организациями в отношении отдельных видов доходов по специальным ставкам будут рассмотрены в разделе, посвященном налогообложению нерезидентов в Российской Федерации.

Гражданство лица является одним из обязательных элементов в правовом регулировании налоговых льгот, предоставляемых государствами на условиях взаимности. Например, положения НК РФ об освобождении от уплаты налога на доходы некоторых категорий иностранных лиц (глав, а также персонала представительств иностранного государства, имеющих дипломатический и консульский ранг,

членов их семей, административно-технического персонала представительств иностранного государства и членов их семей и других) действуют в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении таких же российских лиц либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации.

Налоговое резидентство налогоплательщика учитывается при осуществлении программ привлечения иностранных специалистов, компаний (их финансовых средств и технических ресурсов) путем предоставления налоговых льгот и преимуществ. Например, действовавший в течение 1991 - 1993 гг. Закон КНР от 9 апреля 1991 г. "О подоходном налоге с предприятий с иностранными инвестициями и иностранных предприятий" был одним из наиболее эффективных рычагов агрессивной политики привлечения иностранных инвестиций, предусматривал многочисленные возможности уменьшения подоходного налога либо освобождения от него <37>.

--------------------------------

<37> См.: Шепенко Р.А. Налоговое право Китая: взимание и ответственность. М.: Волтерс Клувер, 2005. С. 191.

1.8. Резидентство и правила недискриминации

Неодинаковый объем обязанностей резидентов и нерезидентов порождает вопрос о допустимости такой практики с точки зрения соблюдения принципа недискриминации. Данный принцип входит в число основных общих начал правового регулирования налогообложения и, как правило, прямо закрепляется в национальном законодательстве и в международно-правовых документах по вопросам налогообложения. Например, в Типовой налоговой конвенции ОЭСР содержится специальная статья "Недискриминация", в которой предусмотрено, что физические и юридические лица одного договаривающегося государства не должны подвергаться в другом договаривающемся государстве иному или более обременительному налогообложению или связанным с ним обязанностям, чем налогообложение и связанные с ним обязанности, которым подвергаются или могут подвергаться указанные лица этого другого государства при тех же условиях, в частности, в отношении определения резидентства (ст. 24). Аналогичные положения закрепляются и в двухсторонних соглашениях, основанных на данной Конвенции.

Решая вопрос о дискриминационности правил налогообложения, необходимо учитывать следующие условия. Во-первых, налогоплательщики должны находиться в одинаковом положении ("в тех же условиях, обстоятельствах"). Это требует выяснения, являются ли едиными (общими) юридические и фактические обстоятельства деятельности налогоплательщиков. Во-вторых, национальное законодательство и международные документы, в частности, Типовая налоговая конвенция ОЭСР, рассматривают резидентство налогоплательщика в качестве одного из основных факторов, учитываемых при оценке условий их деятельности и налогообложения. Следовательно, установление государством различных правил налогообложения резидентов и нерезидентов (при прочих равных требованиях) не носит дискриминационного характера и не нарушает каких-либо общих принципов регулирования налогов.

Как отметил Р.Л. Дернберг, следование принципу недискриминации в налогообложении не означает, что все нерезиденты должны облагаться налогом таким же образом, как и резиденты, поэтому налог в размере 30 процентов, взимаемый в соответствии со ст. 871 (а) КВД <38> с получаемых нерезидентом США на их территории доходов в виде процентов, роялти, дивидендов и иных периодических поступлений и удерживаемый у источника выплаты, "не расценивается как дискриминационный, поскольку нерезиденты не находятся в "подобных условиях" по сравнению с американскими резидентами: резиденты США облагаются налогом на мировой доход, в то время как нерезиденты, как правило, облагаются налогом только на доходы, связанные с США, по правилам об источнике дохода. Вышеназванная мотивировка допускает применение к нерезидентам различных правил для освобождения от налога, определения гражданского статуса лица, заполняющего налоговую декларацию (filing status), от которого зависят ставки подоходного налога и т.д." <39>.

--------------------------------

<38> Кодекс внутренних доходов США (Internal Revenue Code). <39> Дернберг Р.Л. Указ. соч. С. 115.

Для обеспечения равенства и недискриминации правила признания резидентства дополняются также гарантиями соблюдения прав всех лиц независимо от гражданства. Эти гарантии нашли отражение и в международных документах. Например, в Типовой налоговой конвенции ОЭСР записано: "Граждане и юридические лица одного Договаривающегося Государства не должны подвергаться в другом Договаривающемся Государстве иному или более обременительному налогообложению или связанным с ним обязанностям, чем налогообложение и связанные с ним обязанности, которым подвергаются или могут подвергаться граждане и юридические лица этого другого Государства при тех