Учебный год 2026 / KAF_Ershova_I_V_-_Predprinimatelskoe_pravo
.pdf
§ 3. Правовое положение аудиторов и аудиторских организаций... |
| 551 |
ный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, а также оказывать прочие услуги согласно Закону об аудиторской деятельности.
Индивидуальные аудиторы не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, т. е. для них предусмотрена исключительная правоспособность.
При вступлении в СРО аудитор должен: иметь квалификационный аттестат; обладать безупречной деловой (профессиональной) репутацией; уплатить взносы в СРО аудиторов в размерах и порядке, которые устанавливаются ею; уплатить взносы в компенсационный фонд (компенсационные фонды) СРО аудиторов; соблюдать правила осуществления внутреннего контроля.
Перечень документов, которые аудитору необходимо представить
вСРО, конкретизирован ч. 6 ст. 18 Закона об аудите. Права и обязанности индивидуального аудитора перечислены в ст. 13 Закона об аудите.
Приказом Минтруда России от 19 октября 2015 г. № 728н утвержден профессиональный стандарт «Аудитор». Этот документ представляет собой характеристику квалификации, необходимой работнику для осуществления аудиторской деятельности и оказания прочих связанных с ней услуг. В нем описаны трудовые функции лиц, осуществляющих аудиторскую деятельность и оказывающих прочие связанные с ней услуги, определен уровень квалификации по каждой из этих функций.
Статья 202 УК РФ предусматривает уголовную ответственность за злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами.
Аудиторская организация – коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Коммерческая организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр аудиторов и аудиторских организаций СРО аудиторов.
Требования, предъявляемые к членству аудиторских организаций
вСРО, перечислены в ч. 2 ст. 18 Закона об аудите. Анализ доступной судебной практики демонстрирует попытки оспорить некоторые из указанных требований.
СП Так, например, в своей жалобе в КС РФ гражданин Е. Ю. Степанов
оспаривал положения пп. 3 и 4 ч. 2 ст. 18 Закона об аудиторской деятельности, которые содержат особые требования к доле уставного капитала коммерческой организации, принадлежащей аудиторам или аудиторским организациям, и квалификационные требования к лицу, являющемуся единоличным исполнительным органом коммерческой организации. В позиции КС РФ было отмечено, что специальная норма о размере доли уставного (складочного) капитала коммерческой организации, определяя границы прав участников и учредителей коммерческой организации, является одновременно гарантией принципа независимости аудиторской деятельности. Квалификационное требование к лицу, являющемуся единоличным исполнительным органом коммерческой организации, направлено на обеспечение
552 | Глава 29. Правовое регулирование рынка аудиторских услуг
как публично-правовых интересов, так и интересов граждан, основано на объективных критериях, в том числе сложности труда и его общественной значимости, и не может рассматриваться как нарушающее право на свободу труда и не согласующееся с требованиями ст. 55 (ч. 3) Конституции РФ1.
Перечень документов, представляемых коммерческой организацией при вступлении в СРО, определен ч. 5 ст. 18, а основные права и обязанности аудиторской организации перечислены в ст. 13 Закона об аудите.
Аудиторские организации не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита, оказания сопутствующих и прочих услуг, таким образом, для них предусмотрена исключительная правоспособность.
СРО аудиторов – некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности. Некоммерческая организация приобретает статус саморегулируемой организации аудиторов с даты внесения сведений о ней в Государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов.
Некоммерческая организация включается в Государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов при условии ее соответствия следующим требованиям:
1)объединения в составе СРО в качестве ее членов не менее 10 000 физических лиц или не менее 2 000 коммерческих организаций, соответствующих установленным Законом об аудите требованиям;
2)наличия утвержденных правил осуществления внешнего контроля качества работы членов СРО аудиторов, принятых правил независимости аудиторов и аудиторских организаций и принятого кодекса профессиональной этики аудиторов;
3)обеспечения СРО аудиторов дополнительной имущественной ответственности каждого ее члена перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами посредством формирования компенсационного фонда (компенсационных фондов) СРО аудиторов.
Для осуществления деятельности в качестве СРО аудиторов некоммерческой организацией должны быть созданы специализированные органы, осуществляющие контроль стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов и рассмотрение дел о применении в отношении членов СРО аудиторов мер дисциплинарного воздействия2.
1 Определение КС РФ от 13 мая 2010 г. № 685-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Е. Ю. Степанова на нарушение его конституционных прав пунктами 3 и 4 части 2 статьи 18 Федерального закона “Об аудиторской деятельности”» // ВКС РФ. 2010. № 6.
2 Например, в СРО аудиторов «Содружество» постоянно действующим специализированным органом, рассматривающим жалобы на действия члена данной организа-
§ 4. Виды аудиторских проверок | 553
§ 4. Виды аудиторских проверок
Аудиторские проверки можно классифицировать по различным основаниям:
–по цели, назначению (финансовая, налоговая, ценовая, управленческая, операционная, специальная, на соответствие законодательству);
–по частоте проведения (первоначальная, повторяющаяся);
–в зависимости от вида деятельности аудируемого лица и соответствующего ему профиля аудиторской проверки (общая, банковская, страховых организаций, внебюджетных фондов и др.);
–по категориям аудиторов (государственная, негосударственная);
–по отношению к организационной структуре (внешняя, внутренняя);
–по отношению к требованиям законодательства (инициативная, обязательная)1.
Остановимся более подробно на тех видах аудита, которые имеют особое значение для субъектов предпринимательской деятельности.
Инициативный аудит может проводиться в любое время и в тех объемах, которые будут установлены самостоятельным решением органа управления юридического лица либо решением индивидуального предпринимателя. Как отмечают специалисты, основная цель инициативного аудита – выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, в налогообложении, провести анализ финансового состояния экономического субъекта и помочь ему в организации учета и отчетности2.
Обращение к отдельным нормативным правовым актам позволяет выявить круг субъектов, которые могут инициировать проведение подобной проверки. Так, согласно ст. 48 Закона об ООО, инициативный аудит может быть проведен по решению общего собрания участников,
атакже по требованию любого участника общества. В последнем случае оплата услуг аудитора осуществляется за счет участника общества, по требованию которого она проводится. Расходы участника общества на оплату услуг аудитора могут быть ему возмещены по решению общего собрания участников общества за счет средств общества.
Обязательный аудит осуществляется в отношении отдельной категории экономических субъектов. Данный вид аудита проводится только индивидуальными аудиторами и аудиторскими организациями. Значе-
ции, является Дисциплинарная комиссия. В 2019 г. было вынесено 18 предупреждений
вотношении аудиторских организаций и 71 предупреждение для аудиторов.
1 Подробнее о видах аудиторских проверок см.: Ершова И. В., Ершов А. А. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. М.: Юриспруденция, 2011. С. 170–205.
2 Будунова Н. И. Задачи аудита отчетности и пути его развития в России // Учет и контроль. 2018. № 4. С. 2–8.
554 | Глава 29. Правовое регулирование рынка аудиторских услуг
ние обязательного аудита для экономики страны отражено в позиции Конституционного Суда РФ.
СП Необходимость обязательного аудита обусловлена спецификой организационно-правовой формы проверяемых лиц (акционерное общество), характером их функций (кредитные и страховые организации, биржи, инвестиционные фонды) либо большим объемом выручки от реализации продукции или значительной суммой активов баланса на конец отчетного года, т. е. такими обстоятельствами, которые в целях защиты прав и законных интересов других лиц и обеспечения экономической безопасности РФ требуют установления повышенных гарантий достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц. Проведение обязательного аудита направлено на защиту публичных интересов и на обеспечение достоверности официального бухгалтерского учета, т. е. относится к финансовому регулированию и имеет публично-правовой характер1.
Большая часть субъектов предпринимательской деятельности сталкивается с необходимостью проведения обязательного аудита. Перечень оснований для проведения обязательного аудита конкретизирован в ст. 5 Закона об аудите. Обязательный аудит проводится, если:
1)организация имеет организационно-правовую форму акционерного общества;
2)ценные бумаги организации допущены к организованным торгам;
3)организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, организатором торговли, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);
4)объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 млн руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 млн руб.;
5)организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного
1 Постановление КС РФ от 1 апреля 2003 № 4-П «По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона “Об аудиторской деятельности” в связи с жалобой гражданки И. В. Выставкиной» // СЗ РФ. 2003. № 15. Ст. 1416.
§ 4. Виды аудиторских проверок | 555
фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) раскрывает годовую сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;
6) в иных случаях, установленных федеральными законами.
Как мы видим, перечень является открытым и обращение к отдельным нормативным правовым актам также обнаруживает императивное требование проведения аудиторской проверки. Например, согласно ст. 26 Закона об унитарных предприятиях, бухгалтерская отчетность унитарного предприятия в случаях, определенных собственником имущества унитарного предприятия, подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке независимым аудитором.
На официальном сайте Минфина можно ознакомиться со структурированным перечнем случаев проведения обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. Стоит отметить, что в последние годы наблюдается тенденция расширения оснований для проведения обязательного аудита. Так, в 2017 году перечень включал 71 позицию, а в 2018 году – 73 случая обязательного аудита.
Обязательный аудит проводится ежегодно. Обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности может быть проведен как аудитором, так и аудиторской организацией. Обратим внимание на то, что ранее действовавшее законодательство предусматривало проведение обязательного аудита исключительно аудиторскими организациями, что представлялось неразумным и вызывало жесткую критику со стороны аудиторского сообщества.
Очевидно, что привлечение к обязательному аудиту юридического лица, а не индивидуального предпринимателя вызвано масштабом проводимых работ, наличием необходимых ресурсов для проведения проверки и публичной значимостью той деятельности, которой занимается аудируемое лицо. Так, обязательный аудит проводится исключительно аудиторскими организациями в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, государственных корпораций, государственных компаний, публично-правовых компаний, а также бухгалтерской (финансовой) отчетности, включаемой в проспект ценных бумаг, и консолидированной финансовой отчетности. Однако во всех остальных случаях достаточно привлечения индивидуального аудитора.
На официальном сайте Минфина можно ознакомиться с реестром аудиторов и аудиторских организаций. Субъекты предпринимательской деятельности успешно обращаются к данному информационному ресурсу в поисках потенциального аудитора или аудиторской организации. Поиск может быть осуществлен по следующим критериям: субъект
556 | Глава 29. Правовое регулирование рынка аудиторских услуг
РФ, конкретная СРО, в которой состоит аудитор или аудиторская организация, или, например, участие в международной сети аудиторских организаций.
Сеть аудиторских организаций – это объединение аудиторских организаций, в отношении которого разумное и хорошо информированное третье лицо, взвесив все факты и обстоятельства, с высокой вероятностью сочтет, что организации связаны между собой.
Решение о включении объединения организаций в перечень российских сетей аудиторских организаций или в перечень международных сетей аудиторских организаций принимает Совет по аудиторской деятельности.
Вкачестве примера международных сетей с участием российских аудиторских организаций можно обозначить следующие: Baker Tilly International, Crowe Global, Grant Thornton и пр.
Безусловно, лидирующие позиции на аудиторском рынке занимает группа компаний «большой четверки». В Концепции дальнейшего развития аудиторской деятельности отмечено, что 90 % аудиторских организаций относится к субъектам малого и среднего предпринимательства, которым крайне сложно конкурировать с гигантами рынка. Таким образом, на рынке аудиторских услуг наблюдается значительная диспропорция субъектного состава. Учитывая этот факт, в законодательство были внесены соответствующие изменения. Так, в открытом конкурсе на заключение контракта на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) которой за предшествующий отчетному год не превышает 1 млрд руб., обязательным является участие аудиторских организаций, являющихся субъектами малого и среднего предпринимательства.
Всоответствии с ч. 6 ст. 5 Закона об аудите сведения о результатах обязательного аудита подлежат внесению в Единый федеральный реестр сведений о фактах деятельности юридических лиц заказчиком аудита с указанием в сообщении сведений, перечисленных в этой норме. Сведения об обязательном аудите нужно внести не позже трех рабочих дней
сдаты аудиторского заключения.
С 2017 года введена процедура регистрации аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит общественно значимых субъектов (перечислены в ч. 3 ст. 4 Закона об аудиторской деятельности, например кредитные организации, профессиональные участники рынка ценных бумаг, страховые организации и пр.). Согласно приказу Минфина России от 8 февраля 2018 г. № 20н1, аудиторские организации однократно в течение 20 рабочих дней, следующих за датой заключения первого
1 URL: http://www.pravo.gov.ru (дата обращения: 1 мая 2019 г.).
§ 4. Виды аудиторских проверок | 557
договора, уведомляют Федеральное казначейство о начале оказания услуг по проведению обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, указанных в ч. 3 ст. 5 Закона об аудите.
Уведомление может быть направлено по телекоммуникационным каналам, заказным почтовым отправлением с уведомлением о вручении либо передано непосредственно в Федеральное казначейство. Сведения, поступающие от аудиторских организаций, обобщаются Федеральным казначейством в Реестре организаций, оказывающих услуги по проведению обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Внастоящий момент в данном реестре состоит 191 аудиторская организация.
Внутренний аудит – организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его внутренними документами система контроля над соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля1.
ДВ научной литературе неоднократно критиковался Закон об аудите в части отсутствия упоминания и регламентации внутреннего аудита. Так, профессор И. В. Ершова отмечала, что «в настоящее время в России отсутствует адекватное нормативное правовое регулирование внутреннего аудита. Это затрудняет подготовку квалифицированных специалистов; не стимулирует создание служб внутреннего аудита и повышение уровня внутреннего аудита в тех организациях, где они функционируют»2.
В2015 году Министерством труда и социальной защиты РФ приказом от 24 июня 2015 г. № 398н был утвержден профессиональный стандарт «Внутренний аудитор»3. Анализ данного стандарта позволяет выделить целевое назначение внутреннего аудита. Так, проведение внутреннего аудита вызвано необходимостью независимых внутренних проверок по вопросам надежности и эффективности функционирования систем управления рисками, внутреннего контроля, корпоративного управления с целью достижения стратегических целей организации, обеспечения достоверности информации о финансово-хозяйственной деятельности, сохранности активов, а также соответствия локальных актов организации требованиям законодательства.
Необходимость развития и функционирования системы внутреннего аудита для развития предпринимательского климата не вызывает сомнений. Однако только отдельные нормативные правовые акты содержат нормы, посвященные внутреннему аудиту. В качестве примера можно
1 Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности (утв. Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ).
2 Ершова И. В., Ершов А. А. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. М.: Юриспруденция, 2011. С. 204.
3 URL: http://www.pravo.gov.ru (дата обращения: 1 мая 2019 г.).
558 | Глава 29. Правовое регулирование рынка аудиторских услуг
привести Закон об организации страхового дела, где в ст. 28.2 раскрывается цель проведения внутреннего аудита, определяется структура локального акта – положения о внутреннем аудите, перечисляются основные полномочия службы внутреннего аудита. В Государственной корпорации по атомной энергии «Росатом» для осуществления внутреннего контроля создается структурное подразделение внутреннего аудита.
С1 июля 2020 года в публичных обществах для оценки надежности
иэффективности управления рисками и внутреннего контроля должен осуществляться внутренний аудит. Систематическое проведение внутреннего аудита позволяет обеспечить доверие совета директоров, владельцев компаний, кредиторов и инвесторов к финансовой (бухгалтерской) отчетности общества.
Служба внутреннего аудита – служба организации, осуществляющая деятельность по обеспечению уверенности и консультационную деятельность, целью которой являются оценка и повышение действенности процессов корпоративного управления организацией, управления рисками, а также процессов внутреннего контроля (МСА 610 [пересм., 2013 г.] «Использование работы внутренних аудиторов»)1.
§5. Аудиторская тайна
Кпонятию аудиторской тайны относят любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудиторской организацией и
ееработниками, а также индивидуальным аудитором и работниками, с которыми им заключены трудовые договоры, при оказании услуг, предусмотренных Законом об аудите.
В режиме аудиторской тайны не охраняются: сведения, разглашенные аудируемым лицом либо с его согласия; сведения о заключении договора оказания аудиторских услуг; сведения о величине оплаты аудиторских услуг.
В 2018 году были внесены изменения в ч. 1 НК РФ, согласно которым налоговым органам предоставлен доступ к документам и сведениям, составляющим аудиторскую тайну. Наделение налоговых органов данным правом направлено на выявление налоговых правонарушений, борьбу с уклонением от уплаты налогов и финансовым мошенничеством, а также обеспечение исполнения соответствующих международных обязательств РФ.
Таким образом, должностное лицо налогового органа по месту учета аудитора или аудиторской организации вправе истребовать полученные аудитором при осуществлении аудиторской деятельности и оказании прочих, связанных с аудиторской деятельностью, услуг документы
1 Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 9 января 2019 г. № 2н.
§ 6. Аудиторское заключение | 559
(информацию). Основанием для истребования документов налоговым органом у аудитора является решение руководителя ФНС России или его заместителя.
В том случае, если в процессе проведения выездной налоговой проверки или проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами у субъекта предпринимательской деятельности были запрошены и не были представлены в налоговый орган документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания, перечисления) налога (сбора, страховых взносов), они могут быть повторно запрошены уже у аудитора данного субъекта.
Аудитор вправе информировать заказчика аудита о получении подобного требования налогового органа. Исключением является случай, когда запрос компетентного органа иностранного государства содержит запрет на такое информирование. В этой ситуации аудитор не имеет права сообщать аудируемому лицу о получении требования налогового органа о представлении соответствующих документов и передаче их налоговому органу. Сведения о таком запрете должны быть указаны в решении руководителя (заместителя руководителя) ФНС России, на основании которого налоговый орган истребует документы у аудитора и копия которого прилагается к требованию налогового органа.
§ 6. Аудиторское заключение
Аудиторским заключением является официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.
Всложившейся практике существует две формы аудиторского мнения: модифицированное и немодифицированное.
Вслучае если аудитор приходит выводу, что представленная бухгалтерская (финансовая) отчетность не содержит существенных искажений
иполучены достаточные аудиторские доказательства, свидетельствующие об отсутствии таких искажений, то мнение будет немодифицированным.
Модифицированное мнение в свою очередь подразделяется на три типа: мнение с оговоркой, отрицательное мнение и отказ от выражения мнения.
Вслучае если бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательному аудиту, аудиторское заключение представляется субъектом предпринимательской деятельности вместе с обязательным экземпляром годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в органы государственной статистики по месту государственной регистрации.
560 | Глава 29. Правовое регулирование рынка аудиторских услуг
Под заведомо ложным аудиторским заключением понимают аудиторское заключение, составленное без проведения аудита или составленное по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, представленных аудиторской организации, индивидуальному аудитору и рассмотренных в ходе аудита. Заведомо ложным аудиторское заключение признается по решению суда.
С целью упорядочения процедуры признания аудиторского заключения заведомо ложным и защиты аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов от неправомерных претензий в отношении их аудиторских заключений в Закон об аудите была включена норма, определяющая перечень лиц, которые могут обратиться в суд с заявлением
опризнании аудиторского заключения заведомо ложным.
Ктаким лицам относятся:
1)лица, которым адресовано аудиторское заключение (в отношении адресованных им аудиторских заключений);
2)Центральный банк РФ (в отношении аудиторских заключений
обухгалтерской [финансовой] отчетности организаций, в отношении которых он осуществляет контроль и надзор);
3)Федеральное казначейство (в отношении аудиторских заключений
обухгалтерской [финансовой] отчетности организаций, указанных в ч. 3 ст. 5 Закона об аудите);
4)государственная корпорация «Агентство по страхованию вкладов» (в отношении аудиторских заключений о бухгалтерской [финансовой] отчетности кредитных организаций);
5)иные лица в случаях, определенных федеральными законами. Подписание аудитором заведомо ложного аудиторского заключения
является основанием для аннулирования квалификационного аттестата аудитора, что в свою очередь является одним из оснований для исключения аудитора из СРО аудиторов.
Контрольные вопросы
1.Каково соотношение понятий «аудит» и «аудиторская деятельность»? Какими актами регулируется аудиторская деятельность?
2.Каковы правила проведения обязательного аудита?
3.Что такое аудиторское заключение? Каковы требования к его форме и содержанию?
Литература
1.Арзуманова Л. Л. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. М.: Проспект, 2011.
2.Ершова И. В., Ершов А. А. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. М.: Юриспруденция, 2011.