Налогообложение цифровой экономики

Шохин, С.О., Кудряшова Е.В., Шашкова А.В. Налогообложение цифровой экономики: конец оптимизма // Международные процессы. 2021. Т. 19, № 2(65). С. 138-150.

Аннотация

Быстро развивающаяся цифровая экономика оказывает серьезное влияние на налоговые системы разных стран мира. В конце XX-го века к налогообложению цифровой экономики подходили весьма оптимистично. Считалось, что отсутствует необходимость вводить новые налоги и ожидалось, что традиционные концепции международного налогового права смогут устоять перед новыми вызовами времени. Цифровую экономику стремились поощрять и освобождать от налогов. Сегодня уже рассматривается вопрос о введении специальных налогов на отдельные цифровые услуги. В современных налоговых системах преобладает пессимизм по поводу налогообложения цифровой экономики. Однако, тенденция ужесточения налогообложения может повлечь за собой дискриминацию новых технологий по отношению к тем, которые уже укрепились на рынке. Определенную роль здесь играют противоречия между технологическим центром и периферией.

Очевидно, что регуляторный маятник: от самого оптимистичного к крайнему пессимистичному подходу, вплоть до отчаянных протекционистских мер, должен с течением времени уравновеситься. Панические настроения в публикациях о перспективах налогообложения цифровой экономики ожидаемо должны смягчиться и перейти к конструктивным предложениям без излишней фискальной направленности.

Ключевые слова: Международное налогообложение, цифровая экономика, налог, налог на гугл, налоговые стимулы

JEL: H 77

Введение

Значение развития цифровой экономики для налоговых систем

Перемены в подходе к налогообложению цифровой экономики

Обсуждение и выводы

Введение.

Широкое внедрение передовых цифровых технологий в производственной и сбытовой инфраструктуре многократно расширяет возможности для экономической деятельности и создает условия для ее масштабирования и быстрого роста в мире. Цифровизация современной жизни сопровождается трансформацией самых различных ее институтов.

Цифровая экономика разрастается и приобретает сложную структуру. В документах Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (далее ОЭСР) выделено уже несколько секторов цифровой экономики: транспортный (базируется на автоматизированных транспортных средствах); розничный сектор, образование и здравоохранение (открытое образование, телемедицина и электронный документооборот), социализация (общение и личные отношения) (OECD, 2015).

Основные концепции и подходы к налогообложению, как внутри государств, так в международной практике, складывались совершенно в других условиях в начале и в середине XX века. Например, одна из ключевых концепций международных правил налогообложения – концепция постоянного представительства сложилась тогда, когда практически единственным мобильным бизнесом был транспорт. Наиболее мобильную отрасль выделили в отдельную категорию и распределение доходов транспортных предприятий было вынесено в специальные правила международного налогообложения. Критерии присутствия – экономическая привязка (nexus) других видов предпринимательства на территории той или иной страны не вызывало затруднений.

Теперь, ситуация кардинальным образом изменилась. В ближайшее время цифровая экономика возможно сделает пережитком прошлого некогда самый мобильный сектор экономики – транспорт. 3D технологии могут серьезно сократить товарные потоки. Производить нужный товар можно будет в месте его потребления, получив по Интернету инструкции для технологии 3 D печати, которая сегодня стремительно развивается.¹

Скорее исключением можно считать те виды деятельности, которые прочно связаны с одним государством. Как исключение из правила теперь считаются компании, которые не стремятся распространить свое присутствие во всем мире с использованием цифровых технологий. Проблема присутствия и сами субъекты, подлежащие налогообложению изменяются в цифровом пространстве.

Впечатляющий рост цифровой экономики за последние десятилетия стал стимулом пересмотра классических положений теории налогового права. В литературе нескольких последних лет цифровая экономика рассматривается как вызов (Boccia, Leonardi, 2019; Halslehner, Kofler, Pantazatou 2019; OECD 2018), переломный этап, фактор революционных изменений в налогообложении (Valente 2018). Проводятся исследования отдельных проблем, с которыми государства сталкиваются в условиях цифровой экономики. В настоящем исследовании мы ставим своей целью продемонстрировать как поменялся общий подход к налогообложению и обозначить несколько причин этой перемены.

Цифровая экономика имеет черты глобального явления и для ее исследования особое значение приобретает сравнительный метод. Для исследования новых и быстро развивающихся социальных явлений применим и метод от частного к общему, поскольку многие подходы сначала возникают в процессе решения узкой задачи или конкретных разногласий, основанных на определенном наборе фактов. Найденное частное решение может стать в последующим унифицированным подходом. Метод от частного к общему будет задействован и в нашем исследовании.

Несмотря на то, что проблематика цифровой экономики появилась сравнительно недавно для ее исследования уже можно применить историко-критический метод, который позволит оценить документы 90-х годов о налогообложении Интернет-коммерции. Исторический метод познания дает возможность увидеть тенденции развития подходов к налогообложению цифровой экономики. Собственно, с помощью этого метода можно продемонстрировать смену общих подходов в налогообложении цифровой экономики.

Значение развития цифровой экономики для налоговых систем

Количественные показатели роста цифровой экономики за последние десятилетия производят глубокое впечатление.

В 2000 году объем электронной коммерции, которая в последствии станет одним из секторов цифровой экономики, по разным оценкам был от 278 до 354 млрд. долл. США, а уже к 2001 году он вырос до объемов от 474 до 615 млрд. долл. США (UNCTAD, 2002). В 2012 г. появились данные, что размеры цифровой экономики следует оценивать в 2,3 трлн долл. для группы 20 стран, или около 4,1% их Валового внутреннего продукта (ВВП). Одновременно были представлены прогнозы, что если темпы роста сохранятся на прежнем уровне, то через 10–15 лет цифровая экономика достигнет, по различным прогнозам, 30–40% от мирового ВВП (Boston Consulting Group, 2012).

В Китае с 2011 по 2017 год цифровая экономика выросла в 10 раз (Terada-Hagiwara A., Gonzales K., Wang J. 2019).

По данным ОЭСР в 1998 году по всему миру насчитывалось чуть более 80 миллионов пользователей сети Интернет и около 31 миллиона пользователей Интернет приобрели товары или услуги с его помощью (OECD, 1999). Каждый год Интернет-трафик увеличивается на 20% и количество пользователей сети Интернет к 2015 году выросло до 2,9 триллиона по всему миру (OECD, 2015). Несмотря на то, что уже пройдено несколько рубежей, ученые полагают, что цифровая экономика еще не раскрыла полностью свой потенциал.

Количественные достижения впечатляют, но гораздо более важными представляются качественные характеристики цифровой экономики как нового явления и их значение для трансформации общественных взаимоотношений, в том числе налогообложения.

Появление термина «цифровая экономика» относят к 90-м годам XX столетия. В начале термин «цифровая экономика» применялся в исследованиях об интенсивном развитии информационно-коммуникационных технологий, информатизации второго поколения и о создании основы для VI технологического уклада. Далее появился целый спектр мнений о том, что такое цифровая экономика. Высказывалась даже позиция, что сама по себе экономика изначально является цифровой, поскольку экономический обмен во все времена опирался на данные, выраженные в тех или иных числах и цифровая экономика вообще не является новым явлением (Юдина Т.М. 2016).

В 90-х – 2000-х годах более распространенным был термин «электронная коммерция». Исследования и доклады международных организаций в основном опирались на термин «электронная коммерция» который связывался с разного рода торговыми операциями с использованием сети Интернет. В настоящее время понятие «электронная коммерция» поглощено понятием «цифровая экономика». Электронная коммерция рассматривается как ядро цифровой экономики и связывается в основном с торговлей товарами и услугами с использованием Интернета и других новых технологий. До сих пор существуют разногласия о понятиях «электронная коммерция» и «цифровая экономика» и они используются в исследованиях довольно произвольно.

В академических кругах появилось также понятие «цифровой капитализм», которое смещает акценты на новые явления в образовании прибыли и взаимоотношениях между владельцами средств производства и теми, кто продает свою рабочую силу (Schiller D., 1999). Концепция цифрового капитализма продолжает развиваться и в настоящее время, но она остается в рамках академической дискуссии. В отличии от концепции цифровой экономики концепция цифрового капитализма не выходит на уровень приоритетов развития экономики государств и глобальных рынков. Понятие «цифровая экономика», напротив, получило наиболее широкое распространение и на это понятие чаще всего опираются в официальных документах на уровне государств и международных организаций.

Понятие «цифровая экономика» за счет наличия нового ресурса – цифровой информации, новых форм обмена за счет цифровых технологий и новых форм потребления цифровых информационных благ с известной долей условности противопоставляется понятию «аналоговая экономика» или «традиционная экономика». Вместе с тем, такое обособление не совсем оправдано. С технологической точки зрения развитие цифровой экономики определяется в глобальном плане развитием социальных сетей (Twitter, YouTube и так далее), а также развитием мобильных технологий, бизнес-аналитики, облачных вычислений и средств массовой коммуникации (Goldfarb, A., C. Tucker. 2017). Все эти технологии пронизывают все экономические отношения в современном мире.

Следует признать, что с развитием глобальной цифровой экономики экономическое неравенство дополнилось информационным и технологическим неравенством. В частности, углубляется разрыв в уровнях развития разных государств мира и регионов. Появились понятия «технологический центр» и «технологическая периферия».

Углубление противоречий между центром и периферией технологического развития связывают с несколькими принципиально важными факторами.

Во-первых, в 2015 году более 70% оборота высокотехнологичных компаний – это зарубежные продажи, в то время как лишь 41% активов находились за рубежом. У компаний традиционного бизнеса обороты от зарубежных продаж 65 % соответствовала доле зарубежных активов 64% (Peitz, Martin and Joel Waldfogel (eds) 2012; Sergeev G. 2018; UNCTAD, 2017). Другими словами, высокотехнологичные компании, штаб-квартиры которых сконцентрированы в центрах технологического развития, осваивают зарубежные рынки «экстерриториально». Можно теперь отказаться от вложения денег в производственные активы за рубежом и установки оборудования для промышленной сборки, а значит не нести риски местного регулирования в стране, обладающей ресурсами дешевой рабочей силы и другими ресурсами.

Во-вторых, высококвалифицированная рабочая сила, способная решать творческие задачи, как из сферы технологий, так и из сферы так называемого «превратного сектора» (финансы, маркетинг, СМИ и консалтинг) может массово воспроизводиться только в странах центра за счет накопленного потенциала образования и инфраструктуры, а также более высокого уровня жизни. Страны технологического центра усугубляют ситуацию, активно привлекая кадры необходимой высокой квалификации из стран технологической периферии, и тем самым консервируя научно-техническую отсталость.

В-третьих, наблюдается рост технологических стартапов за счет сокращения издержек на разработку и продвижение новых продуктов и видимость снижения монополизации мировой экономики. Между тем инвестиции, бизнес-инкубаторы, инновационные центры связываются с крупнейшими корпорациями, которые являются и инвесторами, и основными потребителями результатов деятельности стартапов. По-сути, происходит вынесение подразделений научной разработки за пределы транснациональных корпораций. Таким образом, продолжается монополизация научно-технического потенциала и концентрация интеллектуальной собственности в руках компаний, принадлежащих центрам технологического развития.

Информационное и технологическое неравенство в глобальном мире имеет большое значение для развития налоговых систем. На заре развития Интернета не последнюю роль в укреплении позиций стран – технологических центров сыграли налоговые льготы. Электронная коммерция в 90-х годах XX века рассматривалась как наиболее прогрессивная и мобильная форма предпринимательства и те государства, которые устанавливали наиболее льготное налогообложение смогли увеличить свои налоговые поступления во много раз за счет привлечения технологических стартапов и уже зрелых компаний. Например, в конце 90-х США предоставляли всевозможные льготы для всего, что было связано с Интернетом. Льготы по налогам для Интернет-бизнеса в США были закреплены в так называемом Акте о свободе Интернета от налогов 1997 года².

Государства технологической периферии с опозданием включились в стимулирование собственных технологических компаний (Kudryashova & Shashkova, 2020). Теперь остается предпринимать попытки ограничить проникновение цифровых технологий из вне государственными мерами, что в конечном итоге ведет к усугублению разрыва в технологическом развитии. Именно в цифровую эпоху всерьез стали обсуждаться идеи передачи части суверенитета как актива, в том числе по соображениям любой ценой сохранить налоговую базу (Weidemaier, 2017). В контексте цифровой экономики поднят вопрос о фактической утрате фискального суверенитета в части возможности взимать налоги из-за неэффективности национального государства в условиях глобализации и налоговой конкуренции государств как добросовестной так и недобросовестной (Boccia, 2019).

Обеспечение хотя бы на прежнем уровне налоговых доходов бюджета государств - одна из целей противодействия внедрению цифровой экономики в странах технологической периферии. Поддержание собственной налоговой базы становится одной базовых причин новой волны протекционизма и создания разнообразных экономических и политические барьеров для прихода цифровых гигантов. (Queralt D., 2017)

К настоящему моменту обозначено еще несколько характеристик цифровой экономики, которые важны непосредственно для целей налогообложения (European Union, 2014). К ключевым характеристикам цифровой экономики, значимым для налогообложения, относят сетевые эффекты, мобильность и использование данных.

Сетевая составляющая включает в себя удешевление производства, появление платформенного и распределенного бизнеса. Новые цифровые технологии внедряются на всех стадиях производства и создают более высокую конкуренцию, ограничивая использование ценовых приемов за счет стремительного распространения информации. Цифровые технологии расширяют рынки сбыта и размывают их границы.

Мобильность включает более важную роль нематериальных активов по определению легко перемещаемых. Данные становятся фактором производства и появляются ранее не доступные возможности маркетинга, возможности аналитики и последующего воздействия на потребителя.

Повышается мобильность факторов производства в первую очередь трудовых ресурсов, изменяется значение факторов производства за счет роботизации – повышается значение каптала, позволяющего развивать высокие технологии. Меняется значение центров управления бизнесом и производством с одновременным уменьшением значения территориального расположения этих центров. Кардинально изменяется алгоритм взаимоотношений между производителем и потребителем.

Перемены в налогообложении цифровой экономики

Расцвет цифровых гигантов и цифровой экономики принес странам, относящимся к технологическим центрам налоговые доходы, но развитие технологий принесло и новые возможности сокращать налоговые платежи законными способами и откровенно уклоняться от уплаты налогов. Вопрос о снижении налоговых платежей за счет применения новых технологий разными способами от законных способов до открытого уклонения от налогов возник в самом начале массового распространения Интернета.

Приведем пример из 2000 года, касающийся одной из популярных тогда антивирусных программ. Продажи антивирусной программы серьезно выросли из-за стремительного заражения компьютеров по всему миру не менее популярным вирусом “I love you” из Интернета. Антивирусное программное обеспечение продавалась в немецких магазинах на носителе за 69 DM за единицу, в цене взимался налог на добавленную стоимость. В Интернете то же программное обеспечение, которое можно было загрузить на личный компьютер, продавалось по цене 59 DM за скачивание. Никто особенно и не скрывал, что разница в цене покупки на носителе и загрузки из интернета – это сумма налога на добавленную стоимость, не доплаченный в бюджеты нескольких государств.³

Со временем технологические компании превратились в гиганты, а объемы Интернет рынка существенно возросли и недополученные доходы бюджетов стали измеряться миллиардами.

США, которые очевидно относятся к технологическому центру, ранее поощряли налоговыми способами развитие бизнеса в Интернете, теперь объявили о своем недовольстве налоговыми поступлениями от технологических гигантов Microsoft, Hewlett-Packard и Apple. В 2012-2013 году подкомитет сената США провел расследование соблюдения налогового законодательства и способов уменьшения налоговых платежей этими компаниями, по результатам которого выяснилось, что бюджет США получает меньше, чем мог бы за счет нераспределенной прибыли за рубежом. Используя различные полулегальные или нелегальные способы манипуляций с налоговой базой компания Apple в 2009–2012 гг. сократила налоговые платежи на 44 млрд долл. в США (Dharmapala D., Riedel N. 2013; Kysar R. 2018).

Парламент Великобритании в 2013 г. провел слушания по поводу рассмотрения деятельности транснациональной компании Google, которая в 2012 году выплатила только 11,6 млн фунтов стерлингов налогов в казну Великобритании, получив в том же году прибыль более 3,4 млрд фунтов стерлингов. Сократить налоговые платежи удалось с помощью перераспределения прибыли между филиалами.⁴

Примеры иллюстрируют проблемы, с которыми в настоящее время сталкивается налоговое администрирование доходов от цифровой экономики. Круг наиболее важных проблем включает следующие: осуществление коммерческой деятельности в той или иной стране посредством «цифрового присутствия», т.е. без образования постоянного представительства; манипуляции с себестоимостью и ценой цифровых товаров и услуг для целей налогообложения; манипуляцией с местом получения дохода, и, соответственно, с юрисдикцией, где взимается налог при трансграничной торговле цифровыми товарами и услугами (Shelepov A., 2016).

По подсчетам на начало 2019 года рост прибылей цифровых компаний в год составляет около 14 % в сравнении с ростом в других секторах 0,2-3%. Согласно тому же источнику эффективная ставка, по которой уплачивается налог цифровыми компаниями около 9,5%, что составляет менее половины от эффективной ставки налога – 23,2 %, которую платит традиционный бизнес (Oki N., 2019).

Показательной является ситуация, сложившаяся вокруг компании Apple в 2016 - 2018 годах в Европейском союзе.

Ирландия в течение нескольких десятилетий создавала возможности сокращать налоговые платежи высокотехнологичным компаниям из США. В среде налоговых консультантов этот налоговый режим назывался Double Irish (Blair-Stanek A., 2015) Pежимы Ирландии были признаны не соответствующими документам ОЭСР, но после этого ирландской налоговой службой в адрес двух компаний из группы Apple были изданы специальные разъяснения о перераспределении налоговой базы, которые позволяли сократить налоговые платежи Apple в Евросоюзе. Толкование налогового законодательства налоговой службой Ирландии позволило компаниям группы Apple, зарегистрированным в Ирландии, платить налоги по эффективной ставке 1% в 2003 году и 0,005% в 2014 году (эффективная налоговая ставка в Ирландии составляет 14,69 %).

В 2016 году Европейская комиссия вынесла решение о том, что налоговый режим Ирландии в отношении компании Apple не соответствует законодательству Европейского союза. Ирландия более года не выполняла решение до тех пор, пока Европейская комиссия не подготовила в Европейский суд справедливости иск к Ирландии. В сентябре 2018 года Ирландия взыскала с компании Apple 14,3 миллиарда евро недополученных Европейским союзом доходов. В данном случае очевидно получение высокотехнологичной транснациональной компанией технологической ренты и перераспределение ее в пользу технологического центра США, чей бюджет тоже как мы выяснили выше пострадал, с использованием ирландского налогового режима. Ирландия перераспределила от других государств-членов Европейского Союза в свою пользу налоговые платежи технологического гиганта за счет привлекательного налогового режима.

Европейская Комиссия пришла к выводу, что Ирландия предоставила компании Apple государственную помощь в виде так называемой «операционной помощи». Такой вид помощи предполагает, что организация получает перманентное финансирование от государства.

Решение Европейской комиссии было оспорено и в июле 2020 года Европейский суд справедливости вынес решение об отмене решения комиссии, однако Европейская комиссия объявила о продолжении кампании против агрессивного использования налогового законодательства компанией Apple.⁵ Помимо прочего, приведенный пример показывает, что конкуренция за налоговые доходы существует как между странами являющимися центрами и периферией технологического развития, так и внутри центров технологического развития (Shokhin S., Kudryashova E. 2019).

В попытке сохранить свои налоговые поступления и не дожидаясь решения проблемы на наднациональном уровне европейские государства начали вводить специальные налоги на цифровые услуги. Налоги на цифровые услуги были введены в Венгрии (0 и 5,3%), Франции (3%), Италии (3%), Австрии (5%), аналогичные инициативы рассматриваются в Бельгии и Испании. На наднациональном уровне в ЕС с 2018 года обсуждается директива о налогообложении отдельных цифровых услуг по единой для всех стран ЕС ставке 3 % (Szczepanski, 2020).

Итак, по всему миру ищут пути взыскать налоги с технологических гигантов, с операций в Интернет и зафиксировать налоговую базу. Современный жесткий подход контрастирует с тем, который господствовал в начале развития цифровой экономики или электронной коммерции.

Выше уже упоминался акт о налоговых привилегиях для Интернета в США 1997 года. Для иллюстрации подходов в Европе сошлемся на основные выводы одного из первых докладов Европейской Комиссии, посвященных применению налога на добавленную стоимость к операциям, связанным с Интернет, опубликованный более 20 лет назад - 3 апреля 1998 года.⁶ В докладе просматривается крайне осторожный подход и стремление не погубить новый вид рынков и предпринимательства. В докладе говорилось об отказе от введения каких-либо дополнительных специальных налогов на операции, связанные с Интернетом. Рекомендовалось максимально упростить процедуры, необходимые для соблюдения налогового законодательства налогоплательщиками (субъектами), не принадлежащими к ЕС в налоговых целях.

На уровне международного сотрудничества также превалировал осторожный подход и поощрительные принципы к налогообложению интернет-технологий в бизнесе. В 1997 году состоялась конференция под эгидой ОЭСР, посвященная обсуждению вопросов налогообложения интернет-коммерции. По результатам работы конференции на основе обобщений практики был составлен список основных проблем налогообложения электронной коммерции. Уже через год – в 1998 году был опубликован Отчет Комитета по финансовым вопросам ОЭСР «О структуре и условиях налогообложения электронной коммерции» (OECD 1998). Представители разных государств сошлись на следующих ключевых положениях относительно налогообложения электронной коммерции:

• Следует придерживаться единого подхода к налогообложению как для электронной коммерции, так и для традиционных форм реализации товаров, работ и услуг – сохранять нейтральность налогообложения; При этом, налогообложение должно быть простым, ясным и определенным: налогоплательщик должен знать когда, где и как он должен уплачивать налог;

• Затраты на сбор налогов нужно оптимизировать;

• Налогообложение должно быть справедливым и эффективным, но необходимо стремиться к минимизации возможностей законно избежать налоговых последствий.

• Налогообложение должно быть готово к нововведениям в области техники и предпринимательстве, а значит - гибким и применимым к новому.

Через 20 лет подход к развитию цифровой экономики сменяется поиском жестких фискальных мер. Постепенное перемещение экономики в виртуальную сферу создает серьезные препятствия для осуществления налогового контроля и поддержания налоговой базы. Появляются сомнения в возможности найти эффективные решения для справедливого и нейтрального налогообложения цифровой экономики и предпринимаются отчаянные попытки удержать налоговую базу, преуспеть в налоговой конкуренции государств или как-то защитить свои налоговые доходы, получить налоговые доходы от технологических гигантов любыми способами.

Обсуждение и выводы

Неотъемлемым качеством новых технологий и цифровой экономики является их стремительный рост и распространение. Появление цифровой экономики - наиболее значительное изменение в экономическом укладе после промышленной революции. Однако, приходится признать, что дать всеобъемлющее единое научное определение цифровой экономики ученые затрудняются. Одна из причин состоит в том, что цифровая экономика не обособлена, не является подсистемой экономики и не может рассматриваться как одна из отраслей экономики.

Современные реалии приводят к тому, что принципиально меняются взаимоотношения между хозяйствующими субъектами, прежде всего компаниями, с одной стороны, и государствами, с другой стороны. Общая тенденция включает перемену подходов в налогообложении, поскольку это один из наиболее важных аспектов взаимоотношений частных субъектов с государством.

В начале развития электронной коммерции, которая в последствии переросла в более масштабное явление цифровую экономику, наблюдалась волна поощрительных мер для развития технологий и новых способов ведения бизнеса. Как минимум государства придерживались консервативного подхода, стараясь хотя бы не создавать препятствий для развития новой индустрии.