Обложение активных доходов иностранных компаний, занятых в сфере электронной коммерции

Taxation of active income of foreign companies involved in digital commerce

Даниленко Надежда Сергеевна

Danilenko Nadezhda Sergeevna

ББК: 67.402

УДК: 342.95

Аннотация: Развитие электронной коммерции ставит проблему адаптации налогообложения к новым условиям и распределения налоговых доходов между государствами. Наиболее актуальны вопросы налогообложения активных доходов и применение концепции постоянного представительства. Возможный способ обложения активных доходов, полученных без физического присутствия компании на территории страны, – введение концепции «цифрового» постоянного представительства. «Цифровое» постоянное представительство может быть образовано вне зависимости от физического присутствия налогоплательщика на территории страны. В статье поставлена проблема оптимального определения цифрового постоянного представительства, применимого на практике. Рассматривается также способ имплементации определения в международные налоговые правила.

Annotation: Growth of electronic commerce put forward an issue of adaptation of a current international taxation system to the changed economic environment, as well as of reallocation of taxing rights between states. The most pressing issues are: taxation of an active income and a use of permanent establishment concept. A possible way to tax companies’ active income earned in absence of physical presence of that company on a territory of the state, is an introduction of “digital” permanent establishment concept. Existence of “digital” permanent establishment will not depend of any physical activity of a company on a territory of a state. This article addresses an issue of definition of “digital” permanent establishment that will be enforceable in practice. The article also addresses an issue of implementation of that definition to an international taxation rules.

Ключевые слова: электронная коммерция, цифровое постоянное представительство, международное налогообложение, Модельная конвенция ОЭСР.

Key words: electronic commerce, digital permanent establishment, international taxation, OECD Model tax convention

Цифровая экономика во многом изменила способы ведения предпринимательской деятельности. Среди наиболее значительных изменений выделяют: получение предпринимательского дохода из страны без «физического» присутствия компании на ее территории и создание потребителями/пользователями «дополнительной ценности» в процессе потребления продукта.

Пример первого изменения – получение дохода от деятельности онлайн-кинотеатра. Зритель платит за подписку компании – создателю и смотрит кино из любой точки мира. Соответственно, доход компании – создателя территориально не ограничен и не связан ни с местом ее регистрации, ни с юрисдикцией налогового резидентства.

Второе изменение значимо для компаний, аккумулирующих большие объемы информации от пользователей. Например, доход интернет-сервиса, позволяющего пользователям обмениваться своими данными (такого как Facebook), во многом зависит от количества таких пользователей. Однако тот же онлайн-кинотеатр, обработав информацию о платежах, может получить сведения о предпочтениях зрителей из разных стран. На основе этих сведений он изменит предложение фильмов или, например, откорректирует цены, получив конкурентное преимущество. Оно и будет «дополнительной ценностью», которую пользователи создают компании.

Некоторая вовлеченность потребителей/пользователей характерна для любой коммерческой деятельности. Однако масштаб такой вовлеченности с развитием электронной коммерции уникален .

Изменения в формах предпринимательства позволяют иностранной компании без физического присутствия в стране получать существенный доход с ее территории. Кроме того, «крупные компании, даже и в традиционном бизнесе всегда представляли собой проблему за счет возможностей переноса центров управления и объектов налогообложения ». В рамках цифровой экономики проблема приобрела еще большее значение.

В связи с этим, возникает вопрос, о том, насколько подходят существующие международные правила налогообложения к изменившимся условиям ведения предпринимательской деятельности. Кроме того, поскольку действующее международное налоговое регулирование связывает обложение доходов от предпринимательской деятельности компаний-нерезидентов с созданием ими постоянного представительства, нужно ли менять определение постоянного представительства.

Общие условия возникновения постоянного представительства

Постоянное представительство - это минимальный «уровень» присутствия компании на территории страны, по достижению, которого, страна получает право взимать налог с доходов от активной деятельности компании-нерезидента. Аналогичное определение дают, например, Дж. Хастон и Л. Вильямс. По мнению авторов, термин «постоянное представительство» обозначает такую степень вовлечения компании в экономику государства, которая, согласно межгосударственной договоренности, достаточна для того, чтобы государство присутствия иностранной компании рассматривало ее наравне с национальными лицами для налога на прибыль».

Определение постоянного представительства закреплено в п. 1 статьи 5 Модельной конвенции Организации Экономического Сотрудничества и Развития (МК ОЭСР). Постоянное представительство означает фиксированное место, через которое предприятие полностью или частично ведет приносящую доход деятельность.

Комментарий к МК ОЭСР поясняет, что для создания постоянного представительства должны выполняться три критерия:

• должно существовать место, где компания ведет свою деятельность;

• место должно быть фиксированным, т.е. неизменным в течение достаточного времени;

• компания должна вести в таком фиксированном месте коммерческую (направленную на получение дохода) деятельность. В общем случае ведение коммерческой деятельности подразумевает присутствие персонала компании. Комментарий к МК ОЭСР допускает также создание постоянного представительства через расположенное на территории государства оборудование. Коммерческая деятельность через постоянное представительство должна быть основной для компании. Подготовительная или вспомогательная деятельность постоянного представительства не создают.

Постоянное представительство как фиксированное место деятельности - наиболее ранний его вид . С развитием технологий появилось так называемое «постоянное представительство агентского типа». Согласно п. 5 ст. 5 МК ОЭСР, вне зависимости от выполнения критериев для постоянного представительства как фиксированного места, иностранная компания считается имеющей постоянное представительство, если лицо, иное, чем агент с независимым статусом, действуя в ее интересах, обычно заключает контракты или играет принципиальную роль в их заключении. Контракты заключаются от имени иностранной компании с целью передачи прав владения или пользования имуществом, или на оказание компанией услуг.

Взгляд оэср на обложение активных доходов иностранных компаний в условиях цифровой экономики

Изучение воздействия цифровой экономики на правила международного налогообложения определено как одно из важнейших направлений в рамках Плана действий по борьбе с размыванием налогооблагаемой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (план БЕПС)¹.

Выводы исследователей впервые изложены в выпущенном в 2015 году Действии 1 плана БЕПС «Пути решения вопросов налогообложения цифровой экономики²» (Действие 1). Вопросы налогообложения цифровой экономики были разделены на два вида: непосредственно связанные с размытием налоговой базы и более глобальные.

По мнению составителей Действия 1, проблемы, связанные с размытием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения, для цифрового сектора экономики не отличаются по своей сути от аналогичных проблем других секторов. Решить их можно, реализовав иные шаги проекта БЕПС.

Проблемы же, связанные с возможностью получения иностранной компанией существенного дохода с территории страны без физического присутствия, специфичны для цифровой экономики. Их решение требует отдельных мер воздействия. Действие 1 предварительно указало на несколько возможных. Первой среди предложенных мер было введение в международные налоговые правила определения «цифрового» постоянного представительства. Такое постоянное представительство, по замыслу авторов Действия 1, должно возникать без физического присутствия иностранной компании на территории страны. Однако никаких рекомендаций по выбору государствами именно этой меры Действия 1 не содержит. По мнению составителей, выбор конкретной меры требует дальнейшего исследования.

Рассматривая вопрос о том, на какие факторы стоит обращать внимание при разработке определения цифрового постоянного представительства, Действие 1 выделяет³:

• Размер полученного с территории страны дохода;

• Ориентация на деятельность в стране – «цифровое присутствие». В частности, локальное доменное имя, местная цифровая платформа, оплата в местной валюте;

• Количество пользователей – резидентов за определенный период, количество контрактов, заключенных онлайн или, например, объем собранных данных.

Конечного определения, либо каких-либо рекомендаций по поводу формулировки Действие 1 не дает.

В 2019 году ОЭСР подготовила Аналитическую справку «Решение налоговых проблем, связанных с цифровизацией экономики⁴». В ней авторы разделили вопросы, связанные с влиянием цифровой экономики на налогообложение, на две части. В первую часть (Pillar One) были определены вопросы, связанные с действующими правилами распределения прав государств облагать доход с территории страны. В том числе вопросы обложения дохода, полученного иностранными компаниями с территории страны без физического присутствия в ней. Также ОЭСР провела публичное обсуждение⁵, где заинтересованные стороны предлагали свои модели обложения доходов от цифровой экономики.

По результатам обсуждения была выпущена «Программа по разработке согласованного решения относительно налогообложения электронной коммерции»⁶ (Программа). Она определила введение в международные налоговые правила «цифрового» постоянного представительства как приоритетный способ обложения активного дохода с территории страны в условиях цифровой экономики. Программа предусматривает два возможных варианта введения: через изменение действующего определения постоянного представительства и через формулирование самостоятельного правила обложения активного дохода. Выбор лучшего из этих подходов – вопрос для дальнейшей разработки.

Согласовано, что финальный отчет, в рамках которого ОЭСР определит подход к обложению электронной коммерции и сформулирует соответствующие правила, будет завершен к концу 2020 года.