Принципы налогообложения эволюция

5.1.2 Публично-правовые (государственно-правовые) науки

Эволюция принципов налогообложения: влияние экономической ситуации и международных тенденций.

Сафронов Владимир Алексеевич

Tax principles evolution: the economic situation influence and international trends.

Safronov V.A.

Краткая аннотация. Принципы налогообложения появились не одновременно с понятием налог, а значительно позднее. На содержание и значение принципов налогообложения оказали влияние тенденции XX века в мировой торговле, глобализация и появление цифровой экономики. Автор показывает, как международные требования по защите инвестиций повлияли на принципы налогообложения, приоритет был отдан первым. Продемонстрировано также влияние кризисов конца XX начала XXI века. Указано на противоречия между предпринятыми антикризисными мерами поддержки экономики и принципами налогообложения.

Ключевые слова: принципы налогообложения, налоговые системы, глобализация, кризис, банкротство.

Abstract The taxation principles appeared not simultaneously with the notion of tax, but later. The taxation principles were impacted by the XX century trends to the international trade and globalization. The author demonstrates the influence of international investment protection on taxation principles, where the first was given priority. It is pointed out that there are controversies between the anti-crisis measures for economic support and the taxation principles.

Key words: taxation principles, tax systems, globalization, crisis, bancruptcy

Разнообразные экономические и правовые принципы постоянно служат темой для научных публикаций¹. Принципы налогообложения аналогичным образом были и остаются популярной темой для исследований в разные периоды.² И тем не менее, эта тематика постоянно актуализируется под влиянием новых экономических и социальных реалий. Целью данной публикации является добавление некоторых идей, которые ранее не освещались в публикационном массиве о принципах налогообложения.

Часто со ссылками на юридическую антропологию утверждают, что налоги – это составляющая общественного бытия, присущая социуму с самого начала его развития. Базируясь на этом выводе, налогам приписывается такая же древняя история, как и история самого общества людей. Именно с первыми общественными потребностями, которые в итоге позволили развиваться цивилизации как таковой, увязывают налоги³.

В экономической и юридической науке предпринимаются попытки периодизации развития налогов с выделением разных по числу и содержанию этапов. В каких-то источниках предлагают выделить три этапа развития налогов. Начальный этап развития – обозначалась желаемая сумма для нужд суверена, и ее собирали с города, общины, вассалов и так далее. Данный этап развития длился от Древнего мира до начала Средних веков - государство не имело финансового аппарата для определения и сбора налогов. На следующем этапе - XVI - начало XIX в. - возникает сеть государственных учреждений, устанавливающих квоты налогообложения и наблюдающих за процессом сбора налогов. Третий этап, продолжающийся до сих пор, характеризуется выработкой и законодательным оформлением норм и порядка взимания налогов, государственной организацией налогообложения и контроля за ним через уполномоченные госорганы⁴. Распространены также представления о двух этапах развития налога: первый - когда налоги стали особой деятельностью и приобрели черты правил жизни в обществе; второй - когда эти правила стали правовыми нормами, обеспеченными государственным принуждением⁵.

В период появления первых налогов не приходится говорить о возможном существовании каких-либо принципов налогообложения. Первые налоги были во многом спонтанными.⁶ Первые налоги появились, когда любое финансовое хозяйство носило частный характер. Собирание налогов производилось также, как и все частно-хозяйственные доходы государства.⁷ Следует добавить, что спонтанные и случайные налоги часто были причиной бунтов и социальной нестабильности.⁸

В условиях жестко сословного общества также нет смысла в формировании каких-либо общих принципов налогообложения. В сословных обществах сложно продвигать идеи равномерности и справедливости обложения, поскольку сословная структура предполагает помимо прочего разделение населения на податные и неподатные сословия, что характерно для средневековых государств.⁹ Принципы налогообложения касаются упорядоченных взаимоотношений между достаточно сформировавшимися и определенными субъектами - налогоплательщиками и сувереном (будь то государство, или монарх).

Набор принципов налогообложения, который относят к классическим, включает в себя: принцип нейтральности налоговой системы; принцип равенства; принцип определенности; принцип удобства налогообложения и дешевизна налогообложения.¹⁰ Очевидно, что все они становятся возможными тогда, когда уже есть выстроенные общественные отношения по взиманию налогов.

При появлении новых концепций в экономике принципы налогообложения приобретают новые аспекты. В XX веке основной тенденцией развития экономик была глобализация, свободная торговля и продвижение инвестиций, что не могло не отразиться на налоговых системах.¹¹ Вообще, следует согласиться с тем, что в условиях глобализации разного рода принципы более активно используются в регулировании общественных отношений,¹² но это служит и источником роста противоречий между самими принципами.

В условиях активизации мировой торговли более значимая роль стала отводиться международному праву. Оживление инвестиционной активности и более серьезное вовлечение в экономику государства поставило вопрос о том, как следует в этих условиях применять принципы налогообложения, и как следует расставлять приоритеты. Международное право признает суверенное право государств на налогообложение, в том числе иностранцев. Однако, к налоговым системам были выдвинуты требования о том, что налогообложение иностранных инвестиций не должно быть несправедливым, необоснованно дискриминационным и конфискационным по отношению к инвесторам.¹³Появились представления о законных и разумных ожиданиях инвесторов, которые предлагалось учитывать законодателям государства, принимающего инвестиции. Такие требования были выдвинуты, чтобы государства не могли применять налоговые меры в целях давления на иностранных инвесторов с введением дискриминационного налогового режима, поскольку такое давление причиняет ущерб интересам иностранного инвестора. Нужно здесь же отметить, что преференции инвесторам в ряде случаев уже стали оцениваться как чрезмерные. Привлечение инвестиций преференциальными режимами вступило в противоречие с фискальным интересам государства и об этом неоднократно писали в публикациях.¹⁴

Цифровая экономика стала серьезным фактором, повлиявшим на принципы налогообложения. Если изначально предполагалось, что цифровизация не потребует существенных изменений в сложившихся подходах к налогообложению, то к 20-м годам XXI века стало понятно, что нужно думать над новой «архитектурой» налогообложения. Технологическое и цифровое неравенство в масштабах мира заставило задуматься над применением принципа равенства и нейтральности налогообложения к цифровым гигантам¹⁵.

В конце XX, начале XXI века структурные и системные кризисы потрясли экономики разных государств. Государства серьезно пострадали и наметилась тенденция к закрытию экономик¹⁶. К 20-м годам XXI века, после принятия спешных мер по свертыванию экономической и социальной активности, перед государствами встала проблема как сохранить экономику. Разнообразные меры поддержки бизнеса разного масштаба стали вступать в противоречие с принципами налогообложения.¹⁷ В стремлении сохранить как можно больше экономических субъектов принципы налогообложения были отодвинуты на второй план. Отсрочки и пониженные ставки налоговых платежей, льготы для отдельных категорий налогоплательщиков – все это вступает в противоречие с принципами равенства, нейтральности, определенности налогообложения.

После прохождения пика кризисов, даже если удалось сохранить большую часть хозяйствующих субъектов и поддержать экономическое положение граждан, неизбежно наступает период, который выявляет число реально сохранившихся домохозяйств и бизнесов и число по-прежнему неплатежеспособных единиц. На этом этапе наиболее активно задействуется институт банкротства, который призван предотвратить лавинообразное нарастание несостоятельных субъектов по цепочке взаимных обязательств – системно защитить интересы кредиторов¹⁸, и, кроме того, не превращать трудную экономическую ситуацию в безвыходную для субъектов, особенно для физических лиц.¹⁹ Институт банкротства подвергся испытаниям на соответствие социальной и культурной ситуации, экономическим и правовым принципам, подлежащим решению задачам и так далее²⁰. Правовое регулирование института банкротства в России вступило во взаимодействие с принципами налогообложения, и наоборот - принципы налогообложения становятся предметом пристального внимания в контексте массовых банкротств. Такого рода противоречия были рассмотрены Конституционным Судом РФ в Постановлении от 31.05.2023 N 28-П «По делу о проверке конституционности статей 248 и 249, пункта 1 статьи 251 и статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пунктов 1 и 3 статьи 5 и пункта 2 статьи 134 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» в связи с запросом Верховного Суда Российской Федерации и жалобой общества с ограниченной ответственностью «Предприятие строительных работ энергетики».²¹ Конституционный суд исследовал вопрос о равенстве налогоплательщиков и признал за законодателем право нормативно устанавливать разные налоговые последствия для реализации имущества разных категорий должников. В то же время, потребовал определенности соответствующего законодательства.

Подведем некоторые итоги. Принципы налогообложения возникли не одновременно с налогами, а значительно позже. В бессистемных²² исторических формах обложения не было места каким-либо общим правилам. Принципы налогообложения возникают в достаточно развитом обществе с некоторыми представлениями о свободах и эволюционируют вместе с общественным хозяйством.

Приведенные факты указывают на продолжение эволюции содержания принципов налогообложения под действием обстоятельств социально-политического характера и значительных сдвигов в обществе. Пока ситуация находится в динамике и рано делать выводы о том, какими выйдут принципы налогообложения из кризисов и противоречий. Тем не менее, уже сейчас нужно признать влияние защиты свободного движения капитала и цифровой экономики на принципы налогообложения. Меры по борьбе с социально-экономическими кризисами, а также их последствиями также отражаются на современном толковании принципов налогообложения.

Новые реалии общественно-экономического развития порождают новые и обостряют старые противоречия в экономике и праве. В ходе разрешения противоречий совершенствуется правовое регулирование и, одновременно, изменяются представления о содержании принципов налогообложения.

Список литературы.

OECD Fundamental principles of taxation /Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, OECD Publishing. Paris. 2014.

Артамонова И.В. Разграничение косвенной экспроприации и налоговых мер в практике международных инвестиционных арбитражей // Международное правосудие. 2020. N 1. С. 125 - 135.

Баркатунов В. Ф. Банкротство физических лиц и социальная ответственность кредитных организаций // Политика, экономика и инновации. 2016. № 3(5).С. 7.

Бельский К.С. Принципы налогообложения //Гражданин и право. 2006. № 12. С. 12-19.

Глушаченко С.Б. Щепкин С.С. Исторические предпосылки возникновения налогов (теоретико-правовой анализ) // История государства и права. 2007. № 12.С. 4-6.

Давыдов К. В. Принципы административных процедур: сравнительно-правовое исследование // Актуальные вопросы публичного права. 2015. № 4(34). С. 16-55.

Кантор Н. Е. Вопросы методологии преподавания учебной дисциплины «Сравнительное корпоративное право» // Вестник Университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА). 2018. № 3(43). С. 151-159.

Кантор Н. Е. Расчет сальдо в отношении связанных требований // Вестник экономического правосудия Российской Федерации. 2021. № 9. С. 136-178.

Кантор Н. Е. Влияние публичного элемента в делах о банкротствена развитие судебного правотворчества // Закон. 2023. № 12. С. 67-78.

Крылова Н.С. Общепризнанный принцип равенства и конституционные гарантии защиты прав гражданина в сфере налогообложения //Право. Журнал Высшей школы экономики. 2010. С. 17-38

Кудряшова Е. В. Акцизы: немного теории // Налоги. 2014. № 6. С. 40-44. (https://www.twirpx.com/file/2002545/

Кудряшова Е. В. Дисбалансы налоговой политики и их последствия // Финансовое право. 2019. № 8. С. 21-24. Доступ 15 января 2023)

Кудряшова Е. В. Налог на добавленную стоимость во всей своей универсальности // Налоги. 2015. № 3. С. 5-9. (https://www.twirpx.com/file/3547608/ Доступ 15 января 2023)

Кудряшова Е. В. Нулевая ставка НДС по экспорту и принцип нейтральности // Налоговая политика и практика. 2010. № 6(90). С. 40-43. (https://www.twirpx.com/file/1410735/ Доступ 15 января 2023)

Кудряшова Е. В. Понятие «косвенные налоги» в нормативных документах и практике // Налоговый вестник. 2006. № 3. С. 50-53.

Кудряшова Е. В. Применение норм налогового кодекса о фактической способности к уплате налога // Финансы. 2003. № 10. С. 29-31. (https://www.twirpx.com/file/2004241/ Доступ 15 января 2023)

Кудряшова Е. В. Принцип финансовой обеспеченности публичного планирования в Российской Федерации // Финансовое право. 2010. № 7. С. 11-14.

Кудряшова Е. В. Принципы финансового права: особенности юридической техники // Юридическая техника. 2020. № 14. С. 194-198. (https://www.twirpx.com/file/4083153/ Доступ 15 января 2023)

Кудряшова Е. В. Соотношение понятий «способ взимания налога» и «техника обложения» на примере косвенных налогов // Налоги. 2006. № 2. С. 7-14.

Кудряшова Е. В. Теоретическое и практическое значение категории «косвенные налоги» (Финансово-правовое исследование). Дисс. на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва, 2004. – 199 с. (https://www.twirpx.com/file/1624216/ )

Кудряшова Е. В., Голубков М. Проблемы возврата активов кредитной организации в процессе банкротства: особые основания недействительности сделок // Хозяйство и право. 2007. № 5(364). С. 68-72.

Кудряшова Е. В. Правовые аспекты присутствия государства в сфере банкротства кредитных организаций // Банковское право. 2005. № 5. С. 45-47. ( https://www.twirpx.com/file/1410722/ Доступ 1 марта 2023)

Кудряшова Е. В. Бюджетная реформа и совершенствование юридической техники бюджетного законодательства // Государственная власть и местное самоуправление. 2006. № 8. С. 38-40.

Кудряшова Е. В. Цифровые налоги или новая архитектура международного налогообложения? // Налоги. 2021. № 4. С. 37-40. (https://www.twirpx.com/file/4082886/ )

Кудряшова Е. В. Экономические стимулы обеспечения кибербезопасности для малого и среднего бизнеса // Государственная власть и местное самоуправление. 2021. № 12. С. 43-47.

Кудряшова Е. В. Таможенная стоимость ввозимых товаров и нематериальная составляющая продаж // Хозяйство и право. 2020. № 5(520). С. 73-80.

Леднева Ю.В. COVID-19: финансовые меры поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации // Финансовое право. 2022. N 1. С. 12 - 16.

Леднева Ю. В. Учет фискальных интересов государства при оптимизации налогового режима для привлечения инвестиций //Журнал российского права. 2020. № 7. С. 144-157.

Марченко М. Н. Об основных тенденциях развития права в условиях глобализации // Гос-во и право. 2009. № 6. С. 6.

Налоговое право / Е. М. Ашмарина, Е. В. Кудряшова, Е. С. Иванова, Т. Д. Мыктыбаев. – Москва : Издательство «КноРус», 2011. (https://www.academia.edu/127752210/Налоговое_право_Е_М_Ашмарина_Е_В_Кудряшова_Е_С_Иванова_Т_Д_Мыктыбаев_Москва_2011_237_с_ISBN_978_5_406_00869_0

Напсо М.Б. Налоговые новации в контексте реализации принципов налогообложения // Современное право. 2020. N 4. С. 67-73.

Овсянников, С. В. Перспективы мировых соглашений с налоговыми органами по делам о банкротстве в свете судебной практики // Налоговед. 2020. № 4. С. 20-34.

Пепеляев, С. Г. Кудряшова Е.В. О юридической классификации налогов // Налоговый вестник. 2002. № 6. С. 11-16 (https://www.twirpx.com/file/1410765/ Доступ 1 фев 2024) ;

Публичное право в условиях кризисов XXI века: российский и зарубежный опыт / Н. А. Бурашникова, Е. В. Ваймер, Ф. В. Де [и др.]. – Москва : «Проспект», 2023. (https://www.academia.edu/128117268/Публичное_право_в_условиях_кризисов_XXI_века_российский_и_зарубежный_опыт_Науч_ред_Давыдов_К_В Доступ 1 фев 2024)

Рыбаков О.Ю., Смирнов Д.А. Система и классификации принципов налогового права //Гуманитарные и юридические исследования. 2013. С. 73-80.

Щепкин С.С. Концепции происхождения налогов (теоретико-правовой анализ). // История государства и права. 2007. № 4 с. 34-36;

Шохин С. О., Кудряшова Е.В. Управление финансово-экономической сферой на основе стратегического планирования: Монография. Москва: Издательство МГИМО, 2018.

Шохин С., Кудряшова Е., Шашкова А. Налогообложение цифровой экономики: конец оптимизма // Международные процессы. 2021. Т. 19, № 2(65). С. 138-150. ( https://www.twirpx.com/file/4083159/ Доступ 1 марта 2023)

Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. М., 2002.

1 Давыдов К. В. Принципы административных процедур: сравнительно-правовое исследование // Актуальные вопросы публичного права. 2015. № 4(34). С. 16-55; Кантор Н. Е. Вопросы методологии преподавания учебной дисциплины «Сравнительное корпоративное право» // Вестник Университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА). 2018. № 3(43). С. 151-159. Крылова Н.С. Общепризнанный принцип равенства и конституционные гарантии защиты прав гражданина в сфере налогообложения //Право. Журнал Высшей школы экономики. 2010. С. 17-38; Кудряшова Е. В. Принцип финансовой обеспеченности публичного планирования в Российской Федерации // Финансовое право. 2010. № 7. С. 11-14. Кудряшова Е. В. Принципы финансового права: особенности юридической техники // Юридическая техника. 2020. № 14. С. 194-198. Кудряшова Е. В. Применение норм налогового кодекса о фактической способности к уплате налога // Финансы. 2003. № 10. С. 29-31.

2Бельский К.С. Принципы налогообложения //Гражданин и право. 2006. № 12. С. 12-19. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. М., 2002. С. 104. Напсо М.Б. Налоговые новации в контексте реализации принципов налогообложения // Современное право. 2020. N 4. С. 67 - 73. Рыбаков О.Ю., Смирнов Д.А. Система и классификации принципов налогового права //Гуманитарные и юридические исследования. 2013. С. 73-80.

3 Щепкин С.С. Концепции происхождения налогов (теоретико-правовой анализ). // История государства и права. 2007. № 4 с. 34-36.

4 См. Чурсина И.А. Налогообложение: история и современность // Налоги (журнал). 2008. № 3(2) с.2.

5 Глушаченко С.Б. Щепкин С.С. Исторические предпосылки возникновения налогов (теоретико-правовой анализ). // История государства и права. 2007. № 12.С. 4-6.

6 Кудряшова Е. В. Теоретическое и практическое значение категории "косвенные налоги" (Финансово-правовое исследование). Дисс. на соискание ученой степени кандидата юридических наук.Москва, 2004. Кудряшова, Е. В. Акцизы: немного теории // Налоги. 2014. № 6. С. 40-44.

7 Гензель П. Очерки по истории финансов. Выпуск первый. Древний мир. М. 1913 г.; Кудряшова Е. В. Соотношение понятий «способ взимания налога» и «техника обложения» на примере косвенных налогов // Налоги. 2006. № 2. С. 7-14.

8 Кудряшова Е.В. Дисбалансы налоговой политики и их последствия//Финансовое право. 2019. № 9. С. 18-22;

9 Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. М., 2002. С. 68.

10 См. Васильева, М. В., Соловьев К.А. Развитие принципов налогообложения // Финансы и кредит. 2008. № 35(323). С. 46-54. Налоговое право / Е. М. Ашмарина, Е. В. Кудряшова, Е. С. Иванова, Т. Д. Мыктыбаев. – Москва : Издательство «КноРус», 2011.

11 Кудряшова Е. В. Налог на добавленную стоимость во всей своей универсальности // Налоги. 2015. № 3. С. 5-9. Кудряшова Е. В. Нулевая ставка НДС по экспорту и принцип нейтральности // Налоговая политика и практика. 2010. № 6(90). С. 40-43.

12Марченко М. Н. Об основных тенденциях развития права в условиях глобализации // Гос-во и право. 2009. № 6. С. 6. Кантор Н. Е. Вопросы методологии преподавания учебной дисциплины «Сравнительное корпоративное право» // Вестник Университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА). 2018. № 3(43). С. 151-159.

13 Артамонова И.В. Разграничение косвенной экспроприации и налоговых мер в практике международных инвестиционных арбитражей // Международное правосудие. 2020. N 1. С. 125 - 135.

14 Леднева, Ю. В. Учет фискальных интересов государства при оптимизации налогового режима для привлечения инвестиций // Журнал российского права. 2020. № 7. С. 144-157; Кудряшова, Е. В. Таможенная стоимость ввозимых товаров и нематериальная составляющая продаж // Хозяйство и право. 2020. № 5(520). С. 73-80; Кудряшова, Е. В. Бюджетная реформа и совершенствование юридической техники бюджетного законодательства // Государственная власть и местное самоуправление. 2006. № 8. С. 38-40. Шохин С. О., Кудряшова Е.В. Управление финансово-экономической сферой на основе стратегического планирования: Монография. Москва: Издательство МГИМО, 2018.

15 OECD Fundamental principles of taxation /Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, OECD Publishing. Paris. 2014; Шохин С., Кудряшова Е., Шашкова А. Налогообложение цифровой экономики: конец оптимизма // Международные процессы. 2021. Т. 19, № 2(65). С. 138-150; Кудряшова, Е. В. Цифровые налоги или новая архитектура международного налогообложения? // Налоги. 2021. № 4. С. 37-40.

16 Публичное право в условиях кризисов XXI века: российский и зарубежный опыт / Н. А. Бурашникова, Е. В. Ваймер, Ф. В. Де [и др.]. – Москва : «Проспект», 2023.

17 Леднева Ю.В. COVID-19: финансовые меры поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации // Финансовое право. 2022. N 1. С. 12 - 16. Кудряшова Е. В. Экономические стимулы обеспечения кибербезопасности для малого и среднего бизнеса // Государственная власть и местное самоуправление. 2021. № 12. С. 43-47.

18 Кудряшова, Е. В. Правовые аспекты присутствия государства в сфере банкротства кредитных организаций // Банковское право. 2005. № 5. С. 45-47. Кудряшова Е. В., Голубков М. Проблемы возврата активов кредитной организации в процессе банкротства: особые основания недействительности сделок // Хозяйство и право. 2007. № 5(364). С. 68-72.

19 Баркатунов, В. Ф. Банкротство физических лиц и социальная ответственность кредитных организаций // Политика, экономика и инновации. 2016. № 3(5).С. 7.

20 Кантор Н. Е. Расчет сальдо в отношении связанных требований // Вестник экономического правосудия Российской Федерации. 2021. № 9. С. 136-178. Кантор, Н. Е. Влияние публичного элемента в делах о банкротствена развитие судебного правотворчества // Закон. 2023. № 12. С. 67-78.

21 СЗ РФ. 2023. № 24, ст. 4388

22 Пепеляев, С. Г. Кудряшова Е.В. О юридической классификации налогов // Налоговый вестник. 2002. № 6. С. 11-16; Кудряшова, Е. В. Понятие «косвенные налоги» в нормативных документах и практике // Налоговый вестник. 2006. № 3. С. 50-53. Кудряшова, Е. В. Теоретическое и практическое значение категории "косвенные налоги" (Финансово-правовое исследование). Дисс. на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва, 2004.