Юрисдикция суверенитет иммунитет налоги
.docИтак, юрисдикция государств по сбору косвенных налогов – исключительно территориальная юрисдикция. Это означает, что государство вправе облагать косвенными налогами только те факты, которые имели место в пределах его территории или установлена презумпция о том, что эти факты имели место в пределах его территории.
Юрисдикция государств в области косвенных налогов в отношении товаров распределяется с использованием принципа «страны-назначения». Несмотря на то, что этот принцип подвергается критике современная практика не отказалась от его использования. Юрисдикция государств в области обложения косвенными налогами услуг распределяется с помощью призумпции места реализации услуг. Для целей распределения юрисдикции по обложению косвенными налогами, в частности НДС, электронной торговли «виртуальной продукцией», такие операции признаются торговлей услугами.
В государствах, в состав которых входят самостоятельные субъекты или административные единицы, при установлении косвенных налогов на уровне регионов возникает схожая с проблемой юрисдикции государств, проблема разграничения полномочий между субъектами федеративного или конфедеративного государства. Сразу же оговоримся, что проблема только схожа с вопросами юрисдикции, поскольку отдельные единицы в составе государства обладают ограниченным суверенитетом или не пользуются суверенитетом вовсе во внутригосударственных отношениях. Пример такой проблемы – проблема разграничения полномочий по взиманию налогов с продаж в США, где нет общефедерального налога на добавленную стоимость и разнообразные косвенные налоги относятся исключительно к доходам штатов. Верховный Суд США, вынужден был оценивать конституционность налогов, взимаемых отдельными штатами с межрегиональных операций, т. е. тех из облагаемых региональным налогом операций, лишь часть которых осуществляется на территории облагающего штата. «При рассмотрении таких дел Верховный Суд США рассматривает соответствие норм закона штата о налоге разделу 1 и части третьей раздела 8 ст. 1 Конституции США. Эти нормы наделяют Конгресс США законодательными полномочиями на регулирование торговли между штатами. По мнению Верховного Суда США, эта норма призвана предостеречь штат от движения к экономической изоляции и балканизации, исключить угрозу процветания государства как единого целого, что является неизбежным следствием предоставления штатам права на обременение торговых потоков, пересекающих границы штатов при осуществлении операций, не ограничивающихся этими границами (Oklahoma tax commission v. Jefferson Lines, Inc., 1995 г.)».30
«Изначально Верховный Суд США исходил из того, что «коммерческая операция, осуществляемая на территории более чем одного штата, относится к так называемой "свободной торговле", имеющей иммунитет от взимания с нее налога каким-либо из штатов» (правило Спектора): при этом налог не должен взиматься даже и в том случае, если этот налог справедливо распределен между соответствующими штатами и не дискриминирует коммерческую деятельность между штатами по отношению к аналогичным операциям внутри штата. Такой подход оценивается в комментариях специалистов как торжество формализма над существом.
Между тем в конечном счете судебная практика отказалась идти по пути абсолютного иммунитета коммерческой деятельности, осуществляемой в нескольких штатах, от взимания налога в каждом из таких штатов. В деле Complete AutoTransit, ink. v. Brady, 430 U.S. 274 (1977) Верховный Суд указывает, что современная юриспруденция исходит из того, что правило Спектора не соотносится с существующими экономическими реалиями. В решении по делу Railway Express Agency v. Virginia (1959) Суд признал, что коммерческая операция, осуществляемая на территории нескольких штатов, может облагаться введенным штатом налогом. В деле Northwestern Cement Со. v. Minnesota (1959). Суд постановил, что доход от такой операции может быть объектом регионального налога, если его взимание не порождает дискриминации, налог взимается с той части облагаемой налогом деятельности, которая осуществляется на территории этого штата, формируя достаточную для возникновения права на налог связь облагаемого объекта с установившим налог штатом»31. С марта 2000 года данная проблема в США рассматривается в ходе реализации проекта «Streamlined sales tax project»32 в котором, по данным на 2005 год участвуют 42 штата из 45, установивших налоги с продаж. Проект предусматривает унификацию законодательных определений, упрощение ставок, введение единого принципа – принципа назначения для межрегиональных продаж товаров и услуг и еще ряд мер, направленных на гармонизацию систем косвенных налогов в штатах и сокращение налогового бремени.
Практика Российской Федерации по разграничению полномочий между субъектами по сбору налога с продаж являет собой пример неудачного регулирования этого вопроса. С введением Налогового кодекса РФ проблема распределения доходов от налога с продаж в бюджеты разных субъектов федерации осталась нерешенной. «Нечеткость положений главы НК РФ о налоге с продаж порождает скрытую конкуренцию между субъектами Российской Федерации за доходы от налога с продаж, что ведет к ущемлению прав налогоплательщиков»33. Несовершенство федеральных законов дает возможность законодательной власти субъекта Федерации, не отступая от буквы закона, «извратить и выхолостить» его смысл для достижения своих, часто далеких от законотворчества, целей. «В Законе Ярославской области "О налоге с продаж" власти ограничили перечень льготируемых товаров и услуг, которые не облагаются данным налогом, и установили его предельную ставку - 5%. В результате пострадали как бизнесмены, так и потребители: налог стал взиматься с телефонных переговоров, почтовых отправлений, с продаж газет, журналов и церковных товаров, что привело к подорожанию большинства продаваемых в регионе товаров более чем на 5%. Целью совершенствования законодательного процесса должно быть установление единых требований к правовым актам, их подготовке, внесению, рассмотрению, принятию и опубликованию, совершенствование правил законодательной техники.»34
Нельзя не отметить еще один феномен российской практики. Проблема разграничения доходов между двумя или несколькими бюджетами от региональных и местных налогов зачастую создавалась искусственно с применением конструкции «квази-косвенного» налогообложения. «Местный законодатель при установлении налога на рекламу пытался использовать институт сборщиков налогов, основы которого заложены в ст. 25 НК РФ. Нередко налогоплательщик (рекламодатель) рекламировал свою продукцию не по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика, к примеру, воронежский предприниматель размещал рекламу в Рязани. То есть рекламодатель и рекламораспространитель находились в разных регионах. Чтобы налог на рекламу не проходил мимо бюджета того муниципального образования, где фактически размещалась реклама, местный законодатель в ряде случаев и придумывал схему "уплаты налога через рекламораспространителя.»35
Вообще, введение косвенных налогов на региональном уровне в рамках одного государства крайне нежелательно, в особенности с потенциальной разницей с ставках. Основным критерием оценки налога в последнее время признается нейтральность налога. Это означает, что лучшим признается тот налог, который не влияет на принятие решений экономическими субъектами. Косвенные налоги на региональном уровне способствуют миграции экономических субъектов или организации бизнеса таким образом, чтобы объект налогообложения оказался на территории того субъекта, в котором ставка налога ниже. При распределении полномочий по сбору косвенных налогов между субъектами и административными единицами одного государства по-прежнему может учитываться логика международного налогообложения, а именно место потребления товаров и услуг и оптимизация сбора налогов.
С проблемами суверенитета государств (юрисдикции) тесно связаны вопросы иммунитета. Иммунитет государства – это неподчинение его действию законодательных, исполнительных и судебных органов другого государства. Иными словами иммунитет государства предполагает неподчинение его юрисдикции другого государства.36 В основе иммунитета лежит принцип суверенного равенства государств.37 Особым видом иммунитета является налоговый иммунитет. Он состоит в том, что в отношении иностранного государства и его органов не применяется налоговое обложение38. Очевидно, что данное положение касается в полной мере и косвенных налогов. Конечно, вряд ли иностранное государство или его органы будут осуществлять обменные операции на территории другого государства и, соответственно, вряд ли они могут стать налогоплательщиком косвенных налогов. В любом случае одно государство и его органы не могут быть налогоплательщиками в пользу казны другого государства.
В то же время, налоговый иммунитет не предоставляется носителю косвенного налога. Поставка товаров, работ и услуг иностранному государству или его органу не освобождается от косвенных налогов, поскольку процесс переложения налога в цене товара непредсказуем и носитель налога не является участником налоговых правоотношений. Норма пп.16 п.3 статьи 149 НК РФ, говорит об освобождении от НДС научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ «за счет средств бюджетов», то есть льгота установлена поскольку потенциальным носителем налога здесь является бюджет. Очевидно, в силу отсутствия налогового иммунитета у носителя налога, необходимо уточнить, что речь идет о бюджетах, входящих в бюджетную систему Российской Федерации. Хотя на основе взаимности вопрос может быть специально решен в законодательстве в пользу освобождения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов других государств.
Вопросы иммунитета международных организаций и их сотрудников, находящихся на территории отдельных государств решаются в соответствующих договорах международной организации с государством ее места нахождения или в международном соглашении. Например, вопрос об иммунитете Организации объединенных наций решается в Общей конвенции о привилегиях и иммунитетах Организации Объединенных Наций39. Интересным представляется тот факт, что Конвенция о привилегиях осталась нератифицированной страной пребывания ООН – Соединенными Штатами Америки. «Официальная причина не разъяснялась в американской литературе. Отказ от ратификации, прежде всего, связывают с отрицательным отношением к вопросу об освобождении от налоговых окладов должностных лиц, особенно американских граждан».40
Иммунитет государств отличается от дипломатического иммунитета. Современный дипломатический иммунитет заключается в совокупности определенных привилегий и льгот, обусловленных потребностями нормального существования дипломатических отношений между государствами. Он включает в себя личную неприкосновенность дипломатического представителя, неподсудность его местным судам по уголовным и гражданским делам. Освобождение от личных налогов и повинностей, неприкосновенность его служебного и личного помещения41. Как и для упомянутых выше видов иммунитета характерно предоставление фискального (налогового иммунитета) исключительно в качестве налогоплательщика и освобождение именно от личных налогов. Статья 34 Венской конвенции о дипломатических сношениях от 18 апреля 1961 года говорит: «Дипломатический агент освобождается от всех налогов, сборов и пошлин, личных и имущественных, государственных, районных и муниципальных, за исключением: а) Косвенных налогов, которые обычно включаются в цену товаров или обслуживания;…». Статья 36 той же Конвенции устанавливает, что «Государство пребывания в соответствии с принятыми им законами и правилами разрешает ввозить и освобождает от всех таможенных пошлин, налогов и сборов, сборов за перевозку и подобного рода услуги: а) предметы, предназначенные для официального пользования представительства; б) предметы, предназначенные для личного пользования дипломатического агента или членов его семьи, живущих вместе с ним, включая предметы, предназначенные для его обзаведения». «Таможенный иммунитет, то есть освобождение дипломатических грузов от таможенных пошлин, может быть объяснен тем, что аккредитующее государство передавая грузы одного государственного органа другому, осуществляет своего рода внутригосударственный обмен, не затрагивающий экономических интересов других государств»42.
Таким образом, налоговый иммунитет не предоставляется носителям косвенных налогов. Дипломатический иммунитет включает только освобождение от личных (прямых) налогов и не включает освобождение от косвенных налогов.
* * *
Проблемы юрисдикции государств в области налогообложения и налогового иммунитета в последнее время поднимаются достаточно редко. Между тем, проблемы в этой области будут все более актуальны по мере дальнейшей интеграции Российской Федерации в мировую экономику. Проблемы налогового суверенитета и иммунитета заслуживают пристального внимания со стороны юристов теоретиков и практиков.
1 Тункин Г.И. Основы советского международного права: Учебное пособие. М. 1956 г. стр.15
2 Блищенко И.Н. Дориа Ж. Понятие экономического суверенитета государства.// Правоведение № 1 (228) 2000, стр. 200-217 В той же статье отмечается, что сегодня существует лишь набор фрагментарных норм, не образующих нормативного целого, способного с юридической точки зрения определить качественные характеристики правовой системы и ее институтов, что по мнению ученых, является одним из основных требований к формированию принципа международного права. Поэтому, вывод о том, что сегодня в системе современного международного права сформировалось понятие экономического суверенитета вызывает справедливую критику. Аналогичной критике, по мнению автора настоящей работы, может быть подвергнуто понятие фискального суверенитета, поскольку это всего лишь фрагментарные принципы. В то же время, нельзя не отметить, что эти принципы вошли в современную практику государств и постепенно приобретают характер международно-правового обычая.
3 Левин И.Д. Суверенитет. М.,1948 г., стр. 103
4 Ященко А. Теория федерализма. Юрьев, 1912 г., с. 202, цитировано по Ушаков И.А. Суверенитет в современном международном праве. М.: ИМО, 1963г. с. 23
5 Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. – М.: Издательство НОРМА, 2001. С.162
6 Martha R.S.J. The Jurisdiction to tax. Boston., Kluwer & Deventer, 1989г., стр. 13; См. Qureshi, Asif H. The public internationl law of taxation: text, cases and materials. – Graham & Trotman Ltd., 1994. C. 22-124
7 Шабан И.С. Принципы равноправия и взаимной выгоды в международных экономических отношениях государств// Международное право и международный правопорядок/ Отв. ред.И.А. Ушаков. М. 1981. Стр. 132.
8 Шабан И.С. Принципы равноправия и взаимной выгоды в международных экономических отношениях государств// Международное право и международный правопорядок/ Отв. ред.И.А. Ушаков. М. 1981. Стр. 148.
9 См. Arnold B.J., McIntyre M.J. International tax Primer. Kluwer Law International, 1995. C. 5
10 Бен Дж. М. Терра, Введение в налог на добавленную стоимость в ЕС, М., Морет Эрнст и Янг, 1995, стр. 9
11 См. также Федеральный Закон от 31.07.1998 N 155-ФЗ «О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации» //Собрание законодательства РФ, 03.08.1998, N 31, ст. 3833
12 См. Воздушный кодекс Российской Федерации от 19 марта 1997 года N 60-ФЗ// Собрание законодательства РФ, 24.03.1997, N 12, ст. 1383
13 Статья 1 Закона РФ от 1 апреля 1993 года N 4730-1 «О государственной границе Российской Федерации» // "Ведомости СНД и ВС РФ", 29.04.1993, N 17, ст. 594.
14 "Российская газета" от 6 октября 1993 г.
15 "as any fiscal measures which put into effect, in whole or in part, the destination principle (i.e. which enable exported products to be relieved of some or all of the tax charged in the exporting country in respect of similar domestic products sold to consumers on the home market and which enable imported products sold to consumers to be charged with some or all of the tax charged in the importing country in respect of similar domestic products)". См. Border tax adjustments and tax Structures in OECD Member Countries, OECD,1968, стр.16
16 Козырин А.Н. Косвенные налоги в механизме таможнно-тарифного регулирования.// Финансы. – М. 1994г., №9, с.19-24
17 Подробнее о международном обычае см. Тункин Г.И. Теория международного права. Под общей ред. проф. Л.Н. Шестакова. – И. Издательство «Зерцало», 2000, с. 98-118
18 См. The legal texts. The results of the Uruguay Round of Multilateral Trade Negotiations. WTO 1999, c. 284-321
19 Sixth Council Directive No. 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes –common system of value added tax: uniform basis of assessment (в тексте статьи Шестая директива ЕС)
20 Подробнее см. Кудряшова Е.В. Место реализации услуг для целей НДС.// Хозяйство и право, 2003 №7
21 Подробнее о проблемах места реализации услуг для целей НДС см. Кудряшова Е.В. Место реализации услуг в ЕС и российская практика.// Хозяйство и право, № 7, 2003
22 Об истории и сути проблемы в ЕС, а также о правилах, внесенных в Шестую Директиву см. Кудряшова Е.В. Место реализации услуг в ЕС и российская практика.// Хозяйство и право, № 7, 2003
23 Жилин А. Налогообложение космического туризма или какие налоги заплатит «Росавиакосмос» // Статья опубликована в Интернет на сайте Юридического бюро международного коммерческого права «Катрин» по адресу http://www.nominator.web.ur.ru/contents.html
24 Жилин А. Налогообложение космического туризма или какие налоги заплатит «Росавиакосмос» // Статья опубликована в Интернет на сайте Юридического бюро международного коммерческого права «Катрин» по адресу http://www.nominator.web.ur.ru/contents.html
25 “Progress report: taxation and electronic commerce” prepared by Secretariat OECD, OECD, 1999
26 Steueroase Internet// Der Spiegel № 24, 2000 стр. 78-80
27 Это утверждение верно лишь от части, т.к. по вине Интернет стало сложно определить где же физически присутствует данный субъект налогообложения и являются ли вообще некоторые новообразования субъектами налогообложения. Особенно плохо уживается с Интернет концепция постоянного представительства.
28 См. Jenkins P. VAT and electronic commerce: the challenges and opportunities. // VAT Monitor. - IBFD,1999, No 10 стр. 3-5
29 Interim Report on the Electronic Commerce for VAT and Customs, XX1/98/0359, published on 3 April 1998
30 Ивлиева М.Ф. Правовые проблемы косвенного налогообложения в Российской Федерации.// Правоведение. № 5 (244), 2002
31 Ивлиева М.Ф. Правовые проблемы косвенного налогообложения в Российской Федерации.// Правоведение. № 5 (244), 2002
32 Подробнее о проекте можно узнать на официальном сайте проекта www.streamlinedsalestax.org
33 Ивлиева М.Ф. Правовые проблемы косвенного налогообложения в Российской Федерации.// Правоведение. № 5 (244), 2002
34 Герасименко Н.В Правовые способы обеспечения эффективности системы местных налогов и сборов.// Право и экономика., № 4, 2000
35 Стрельников В., Третьяков С. Ответственный за налог.// ЭЖ-Юрист, № 10, 2004
36 Хлестова И. О. Проблемы юрисдикционного иммунитета иностранного государства (законодательство и практика). М. 2002 с. 9
37 Богуславский М.М. Иммунитет государства. М.: ИМО – 1962, с.10; См. также Демин Ю.Г. Статус дипломатических представительств и их персонала. М. Международные отношения. 1995г., с. 28
38 Богуславский М.М. Иммунитет государства. М.: ИМО – 1962, с.23
39 Общая конвенция о привилегиях и иммунитетах ООН// Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. Вып.XV, Госполитиздат. 1957. Стр. 32-34
40 Богданов О.В. Правовые вопросы пребывания ООН в США. М.: Изд. ИМО 1962г.
41 Богуславский М.М. Иммунитет государства. М.: ИМО – 1962, с.10
42 Демин Ю.Г. Статус дипломатических представительств и их персонала. М. Международные отношения. 1995г., с. 28