Юрисдикция суверенитет иммунитет налоги

Кудряшова, Е. В. Юрисдикция (суверенитет) государств и налоговый иммунитет в области косвенногоналогообложения

// Финансовое право. – 2005. – № 10. – С. 35-43.

Государственный суверенитет – это присущее государству верховенство на своей территории и независимость в международных отношениях.¹ Верховенство государства на всей его территории относится к юридическим признакам суверенитета, и означает подчинение власти государства всех лиц и организаций в пределах государственной территории. Некоторые ученые также формулируют понятие экономический суверенитет государства, который представляет собой обычную норму международного права, включающую в себя совокупность юридических правил, которая устанавливает взаимные обязательства государств, гарантирующих для каждого из них и всех вместе суверенное право свободно распоряжаться своими ресурсами, богатствами и всей экономической деятельностью и суверенное право на равноправное участие в международных экономических отношениях².

Верховенство государства на своей территории выражается в том, что в его руках концентрируется вся принудительная власть и все средства властного принуждения, но в то же время, монополизация властного принуждения не означает «что государство только принуждает властными методами, но это означает, что только государство принуждает властными методами».³

Другое важное качество суверенитета – его юридическая неограниченность. В то же время, «когда мы говорим о юридической неограниченности суверенной власти, то разумеем лишь неограниченность данной власти от всякой другой юридической власти: ни в коем случае мы не говорим об абсолютности этой власти, об ее неограниченности и независимости от общих материальных условий жизни, ни даже об ее независимости от высшего принципа нравственности. Юридическая неограниченность не значит фактическая независимость».⁴

Взимание налогов – законное принудительное изъятие части собственности – является частью суверенитета государства и все сказанное выше справедливо для суверенных прав государства в области налогообложения на его территории. Более того, налоговый суверенитет является той частью суверенитета, в отношении которой государства проявляют «наибольшую сдержанность»⁵ в вопросах интеграции и сотрудничества.

В области международного права четко различают понятия «суверенитет» и «юрисдикция». Среди ученых изучающих международные аспекты налогообложения принято использовать понятия суверенитет в области налогообложения (фискальный суверенитет) и юрисдикция в области налогообложения (фискальная юрисдикция) как взаимозаменяемые.⁶ Юрисдикция государства в области налогообложения включает в себя юрисдикцию устанавливать налоги и юрисдикцию применять налоговое законодательство, то есть собирать налоги.

По поводу установления налогов можно сказать, что это тот самый случай, где государство ничем не ограничено, кроме существующих внутри него конституционных принципов. Другими словами, номы, устанавливающие налоги могут быть любыми и государство ничем не ограничено в установлении таких налогов, какие сочтет возможным.

Совсем другое дело – право собирать налоги. Здесь необходимо вспомнить о том, что суверенитет государств неограничен только юридически. Суверенитет государства ограничивается материальными условиями жизни и суверенитетом других государств. По сути дела государство может применять принуждение только на своей территории, отсюда, возможность собирать налоги и принимать меры для выполнения обязанными лицами их обязанностей только в пределах его территории. Меры по сбору налогов, вступающие в конфликт с фискальным суверенитетом других государств не допустимы и малоэффективны, поскольку заинтересованное государство окажет правомерное противодействие нарушению его суверенных прав.

Юрисдикция (суверенитет) государства в области налогообложения – неотъемлемое, юридически неограниченное право государства устанавливать и собирать налоги (и иные аналогичные взносы) в пределах его территории.

В международном праве юрисдикция государств разделяется на юрисдикцию по лицам и территориальную юрисдикцию. Выделяют также так называемую функциональную юрисдикцию. Если суверенитет государства требует наличия трех составляющих: «власти», «субъектов» и «территории», то функциональная юрисдикция имеет место в том случае, если отсутствует территория. Поскольку налоги по большей мере относятся к экономической сфере, то гражданство, выражающее политико-правовую связь с государством, не подходит для определения юрисдикции государства по лицам. В налоговом праве используется «экономическая привязка». Государство вправе собрать налог с тех лиц и явлений, которые связаны с его экономикой. В связи с этим, в области налогообложения используется категория «резидентства», выражающая экономическую связь между лицом и гражданином.

Государство обладает территориальной налоговой юрисдикцией, то есть вправе устанавливать и собирать налоги с доходов, источник которого связан с экономикой данного государства и фактов, имеющих место в пределах данного государства. Государство в рамках территориальной юрисдикции облагает налогами полученные от источников в пределах его территории доходы, реализацию товаров и услуг, имущество, факты открытия наследства и т.д. Обложение налогами постоянного представительство относится также к территориальной юрисдикции государства и служит целям разграничения прав нескольких государств в области налогообложения.

Принцип суверенного равенства государств в международных экономических отношениях проявляет себя в виде принципа равноправия: «юридическое равенство и подлинное соблюдение экономических интересов всех государств, искоренение всех форм протекционизма и дискриминации в международных экономических отношениях»⁷, и в то же время в виде принципа взаимной выгоды, соблюдение которого «ведет к тому, что из экономического сотрудничества стороны извлекают равную пользу»⁸.Для целей справедливого распределения налоговых доходов государства должны стремиться с одной стороны сохранить собственные возможности по сбору налогов⁹, с другой стороны возникает необходимость в сотрудничестве.

С развитием международной торговли и глобализации экономики конфликты интересов двух или более государств в области налогообложения возникают чаще. При этом, государства, обладая всей полнотой власти на своей территории, имеют возможность заставить субъектов хозяйственной деятельности исполнить налоговые обязанности даже вопреки их экономическим интересам. В результате, возникает экономическое и юридическое двойное налогообложение. Несмотря на то, что каждое государство имеет возможность принудительно собрать налоги даже в том случае, если субъект уплатил налоги в другом государстве, двойное налогообложение крайне не желательно для развития международной торговли и экономики отдельных стран. С тем чтобы устранить двойное налогообложение международная практика выработала целый ряд принципов разграничения юрисдикции государств в области налогообложения.

Одной из целей, для которых классификация налогов на прямые и косвенные была признана необходимой было разграничение юрисдикции между странами.¹⁰ Одной из основных особенностей косвенных налогов является законодательно закрепленная возможность переложения налога на носителя. В связи этим для обоснования прав государства на взимание налога необходимо, прежде всего, установить экономическую связь государства с носителем налога. Государство обладает исключительно территориальной юрисдикцией по сбору косвенных налогов. Другими словами, государство обладает юрисдикцией по сбору косвенных налогов в том случае, если объект налогообложения имеет место в пределах его территории (или территории, в пределах которой государство обладает исключительными суверенными правами), а также в том случае, если существует презумпция о том, что соответствующий факт, являющийся объектом налогообложения, имеет место в пределах территории данного государства.

Согласно статье 4 Конституции РФ суверенитет Российской Федерации распространяется на всю ее территорию. Статья 67 Конституции устанавливает, что территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море,¹¹ воздушное пространство над ними¹². Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации в порядке, определяемом федеральным законом и нормами международного права.

Территория государства определяется в соответствии с международными договорами и внутренним законодательством конкретного государства. Пределы государственной территории (суши, вод, недр и воздушного пространства) Российской Федерации определяются государственной границей, то есть линией и проходящей по этой линии вертикальной поверхностью, определяющей пространственный предел действия государственного суверенитета России¹³.

Суверенитет и территориальная юрисдикция государства, в том числе, в отношении косвенных налогов, осуществляется в пределах территории государств. Одновременно, государство осуществляет суверенные права за пределами территории - на континентальном шельфе и в пределах исключительной экономической зоны. Часть 3 статьи 5 Федерального закона от 30 ноября 1995 года N 187-ФЗ «О континентальном шельфе» устанавливает, что Российская Федерация на континентальном шельфе осуществляет, в том числе:

• исключительное право сооружать, а также разрешать и регулировать создание, эксплуатацию и использование искусственных островов, установок и сооружений. Российская Федерация осуществляет юрисдикцию над такими искусственными островами, установками и сооружениями, в том числе юрисдикцию в отношении таможенных, фискальных, санитарных и иммиграционных законов и правил, а также законов и правил, касающихся безопасности.

Космическое пространство не является территорией государств и в космическом пространстве государства не обладают какими-либо суверенными правами. Закон РФ от 20 августа 1993 года N 5663-1 «О космической деятельности»¹⁴ говорит о том, что Российская Федерация сохраняет юрисдикцию и контроль над зарегистрированными в ней космическими объектами во время нахождения этих объектов на Земле, на любом этапе полета в космос или пребывания в космосе, на небесных телах, а также после возвращения на Землю за пределами юрисдикции какого-либо государства. Однако, для целей налогообложения данное положение закона не добавляет ничего нового. Не обладая суверенитетом или суверенными правами, государство не вправе претендовать на сбор косвенных налогов в том случае, если для целей налогообложения определяется, что объект находится в космическом пространстве, то есть вне пределов территории государства.

Экономическая связь государства с налогоплательщиком в области косвенных налогов иногда используется для разграничения прав государств по сбору косвенных налогов, но является второстепенной.

В силу того, что переложение косвенных налогов осуществляется в процессе обмена, косвенные налоги связаны с торговлей, в том числе с международной торговлей. В связи с этим, по сути, существует два возможных варианта установления прав государства по сбору косвенных налогов: «в стране происхождения товара» – по месту нахождения налогоплательщика и « в стране назначения товара» – по месту нахождения плательщика налога. Поскольку косвенные налоги перелагаются в цене товара, то для обоснования прав государства необходимо установить экономическую связь носителя налога, на которого падает бремя налога, с соответствующим государством. Если установить в области обложения косвенными налогами приоритет государства, где находится налогоплательщик, и товары будут реализованы в другом государстве, то в результате переложения налог фактически будет уплачен лицами, находящимися в другом государстве. Носителями косвенного налога будут лица, пользующиеся в иностранном государстве социальными благами. Поэтому, опираясь на допущение о том, что косвенный налог включается в цену товара, право облагать налогом предоставляется той стране, где товар реализуется, то есть по «принципу страны назначения». Зачастую косвенные налоги совпадают с налогами на потребление, соответственно, применение правила «страны назначения» определяет исключительное право государств облагать товары по месту их потребления.

Правило «страны назначения» состоит из двух частей а) освобождение от косвенных налогов экспорта и б) обложение импорта налогами, не превышающими уровень налогов установленных на аналогичные товары внутри страны назначения. Первая часть этого правила предполагает применение пограничного налогового регулирования. Еще раз напомню, что согласно определению ОЭСР «пограничные налоговые регулирования» представляют собой любые фискальные меры, которые обеспечивают полное или частичное применение принципа страны назначения (т.е. освобождение от всех или некоторых налогов, применяемых к аналогичным товарам внутреннего производства, реализуемым на внутреннем рынке, в экспортирующей стране, и обложение импортируемых товаров, подлежащих реализации покупателям, всеми или некоторыми налогами установленными в импортирующей стране в отношении аналогичных товаров внутреннего производства).¹⁵ Таким образом, при импорте товаров страна импортер облагает ввозимые товары косвенными налогами, которые являются эквивалентом косвенных налогов взимаемых внутри страны-экспортера. «Взимаемые по такому принципу косвенные налоги называются в теории налогового и таможенного права пограничными уравнительными налогами. «Пограничными» - поскольку эти налоги взимаются таможенными органами при пересечении таможенной границы и уплачиваются лицом, подписавшим таможенную декларацию (декларантом). «Уравнительными» - потому что ставка налогов, взимаемых при импорте, не должна превышать ставок налогообложения аналогичных товаров национального производства. Иными словами, ввозимым товарам предоставляется в стране импортера национальный режим, уравнивающий их по параметрам налогообложения с отечественными аналогами»¹⁶.

Принцип «страны-назначения» был положен в основу норм ГАТТ и затем документов ВТО, в частности, в связи с косвенными налогами. В современной науке и практике правомерность и обоснованность применения этого принципа подвергается сомнению, но, тем не менее, на сегодня международная практика не отказалась от его применения. Разграничение юрисдикции государство в соответствии с «принципом страны-назначения» является обычаем международного права¹⁷ для государств не членов ВТО.

Во второй половине ХХ века особую актуальность приобретает международная торговля услугами. Торговля услугами достигает уровня международной торговли товарами и прогнозируется ее дальнейший рост. Во второй половине ХХ века в результате создания налога на добавленную стоимость удалось достаточно последовательно применить косвенное налогообложение, а именно НДС, к услугам. Однако, существует целый ряд проблем в связи с разграничением юрисдикции государств в области обложения косвенными налогами услуг.

Среди документов ВТО в связи с услугами для нас представляет интерес определение международной торговли услугами, данное в статье 1 Генерального Соглашения по торговле услугами (GATS далее ГАТС). Согласно ГАТС Международная торговля услугами представляет собой реализацию услуг: 1) с территории одной страны-члена соглашения на территорию любой другой страны-члена; 2) на территории одной страны-члена покупателю услуг любой другой страны-члена; 3) поставщиком (лицом, реализующим услуги) одной страны через коммерческое присутствие в любой другой стране-члене соглашения; 4) поставщиком (лицом, реализующим услуги) одной страны-члена через присутствие физических лиц этой страны члена на территории любой другой страны-члена соглашения.¹⁸

Услуги нематериальны и ясно определить, где оказывается услуга, где она потребляется достаточно сложно. Обложение услуг по месту их потребления обосновывается также тем, что страна вправе облегать тех, кто пользуются благами данного государства. Одна из характеристик НДС заключается в том, что это налог на потребление. Соответственно, потребление должно облагаться в том государстве, где оно имело место, где в процессе потребления были задействованы ресурсы государства (например, площади для реализации товаров, коммуникации и т.д.). Проблема лишь в том, что определить, где произошло потребление услуги сложно (потреблены ли консультационные услуги в момент их оказания, соответственно в месте, где находится лицо их реализующее, или все-таки он потреблены там, где консультация была применена на практике).

Поскольку в случае реализации услуг нет фактического пересечения границ и проконтролировать момент экспорта и импорта не представляется возможным, международное обложение косвенными налогами услуг может состоять не из двух (освобождение экспорта и обложение импорта), а только из одного элемента – обложение услуги в одной из заинтересованных стран. Для решения этой проблемы, в частности для налога на добавленную стоимость, прибегли к презумпции «места реализации услуги». Принцип определения места реализации услуг заложен в Преамбуле Шестой Директивы ЕС¹⁹. Согласно Преамбуле место реализации услуг во избежание конфликтов должно определяться преимущественно по месту, где субъект, реализующий услуги осуществляет свою основную деятельность. Несмотря на это, местом реализации услуги будет являться страна, где расположен субъект, которому реализуется услуга, в тех случаях, когда затраты на приобретение этих услуг включаются в последующем в цену товаров, особенно, когда услуги реализуются между налогоплательщиками. В развитие положений Преамбулы статья 9 Шестой Директивы устанавливает соответствующие правила определения места реализации услуг²⁰.

Правила о месте оказания услуг для целей налога на добавленную стоимость, в частности, вариант, существующий в ЕС, лишь в некоторых случаях соответствуют распределению юрисдикции по правилу «страны назначения». Определение страны назначения по месту нахождения лица, оказывающего услуги - основное правило в ЕС - идет в разрез с правилом ВТО о применении правила страны назначения. Нормы о постоянном представительстве лица оказывающего услуги, как критерии места оказания услуги лишь отчасти соответствуют документам ВТО. Только если место реализации услуг признается по месту нахождения получателя услуг, достигается полное соответствие принципу «страны назначения», но в этом случае серьезно осложняется администрация налога и контроль.

Государство не облагает косвенными налогами, в том числе, налогом на добавленную стоимость, реализацию услуг его резидентами за пределами территории, в противном случае это вступит в конфликт с территориальной налоговой юрисдикцией другого государства и приведет к двойному налогообложению экспортера. К тому же собрать косвенный налог, взимаемый в цене услуги, с субъекта, который находится вне территории заинтересованного государства, хотя и реализует услуги резидентам этого государства практически невозможно.

Правила о месте оказания услуг продиктованы необходимостью определенности и упрощения налоговой администрации (упрощения учета объектов и субъектов налогообложения и сбора налогов), повышением собираемости налогов, поэтому иногда они непоследовательны и нарушают фискальную нейтральность по отношению к международным операциям по торговле услугами. Правила о месте оказания услуг, это, во первых, компромисс, разрешающий конфликт между фискальными юрисдикциями нескольких стран, во-вторых, это компромисс между правилами обложения «в стране-назначения» по месту потребления услуг и удобством сбора налогов – обложением по месту нахождения налогоплательщика. Без присутствия субъекта-налогоплательщика в пределах территории государства или регистрации иностранных субъектов для целей НДС, принудить к исполнению обязательств по НДС невозможно. Отсюда применение в качестве общего правила «определенного, простого и практичного» критерия – места нахождения налогоплательщика реализующего услуги²¹.

Сфера услуг – быстро развивающаяся сфера экономики, поэтому законодатель должен чутко реагировать на любые изменения в экономической ситуации. Систему НДС необходимо «адаптировать» к изменяющимся обстоятельствам, с тем, чтобы сохранять нейтральность налога по отношению к товарам, работам и услугам и субъектам их реализующим. Если сопоставить правила о месте оказания услуг телекоммуникаций в Российской Федерации и правила Шестой Директивы, то уже сегодня есть серьезные расхождения, ведущие к возможности уклонения от налогообложения. В первоначальной редакции Шестой Директивы место реализации услуг также как и в Налоговом Кодексе РФ определялось по месту осуществления деятельности лица, реализующего услуги, что поставило предприятия ЕС в невыгодное положение и потребовало внесения изменений в статью 9 Шестой Директивы²². Сегодня правила о месте оказания услуг телекоммуникации в Шестой Директиве изменилось с тем, чтобы предотвратить потери бюджета. Российскому законодателю необходимо последовать примеру ЕС и предотвратить потери бюджета с помощью внесения изменений в статью 148 НК РФ о месте реализации услуг относительно услуг телекоммуникации. Необходимо, ввести норму, аналогичную норме Шестой директивы.

Общая рекомендация законодателю заключается в том, чтобы статья 148 НК РФ учитывала аналогичные положения о месте реализации услуг в законодательстве основных торговых партнеров России и в нее вносились аналогичные формулировки.

Освоение космоса и развитие весьма дорогостоящих космических услуг ставит новые вопросы, в том числе в сфере косвенного налогообложения. Яркой иллюстрацией сказанного может послужить «космический туризм». «НАСА планировало уже к началу 21 века начать отправлять до 2000 туристов ежегодно в космос. Стоимость шестидневной космической туристической путевки, с выходом в открытый космос оценивалась в 100 000 долларов США. “Росавиакосмос” заработал на первом космическом туристе 20 000 000 долларов»²³. Конечно, место реализации таких услуг в соответствии с пп.3 п.1 ст. 148 НК РФ будет находиться за пределами территории РФ и не будет облагаться косвенными налогами в пользу бюджета РФ. «Поскольку потребление услуги по космическому туризму происходит в виде путешествия в космос, то местом реализации услуги является космическое пространство, а не территория РФ»²⁴.

В связи с распространением глобальной сети Интернет в конце ХХ века появился новый аспект проблемы разграничения юрисдикции государств в области косвенного налогообложения. По всему миру насчитывается более 80 миллионов пользователей сети Интернет и в 1998 году уже около 31 миллиона пользователей Интернет приобрели товары или услуги с его помощью.²⁵ В то же время рынок сбыта видео и аудио-продукции, программного обеспечения в Интернет стал буквально «налоговым раем» в отношении косвенных налогов. Если анти-вирусная программа “Norton Anti-Virus”, пользовавшаяся особой популярностью в связи распространением по Интернет вируса “I love you”, продавалась в магазинах Германии на материальном носителе по цене 69 DM за единицу, включая налог на добавленную стоимость, то та же пограмма, предложенная на Итернет-странце, например, фирмы Symantec, и переданная по Интернет стоила 59 DM за копию. Не трудно подсчитать, что разница представляла собой налог на добавленную стоимость и в проигрыше остался только бюджет.²⁶

Если субъекты налогообложения как таковые и налогооблагаемая база прямых налогов, тесно связанная с субъектом налога, пока не подверглись серьезным изменениям в связи с вмешательством Интернет²⁷, то товары, работы и услуги стали буквально «дематериализовываться» и растворяться в виртуальном пространстве. Возникает вопрос, каким образом определить, где происходит реализация, если объект передается посредством Интернет?

Вопрос контроля за исполнением налоговых обязательств особенно привлекает внимание налоговых ведомств и участников операций. В рамках работы Организации по экономическому сотрудничеству и развитию предлагались разные пути решения данной проблемы²⁸. В частности, вопросы регулирования электронной коммерции обсуждались и продолжают обсуждаться в рамках Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) с участием заинтересованных организаций: Всемирной торговой организации, Всемирной таможенной организации и т.д.

Комитетом по финансовым вопросам ОЭСР в 1997 году была организована Конференция в Турку (Финляндия) в ходе работы которой были идентифицированы проблемы связанные с налогообложением электронной коммерции. Год спустя в Оттаве состоялась встреча на министерском уровне по проблемам налогообложения в области электронной коммерции, результатом которой стал Отчет Комитета по финансовым вопросам ОЭСР «О структуре и условиях налогообложения электронной коммерции».

В Отчете были установлены пять основных принципов режима налогообложения электронной коммерции: 1) нейтральность по отношению ко всем формам коммерции, что означает одинаковый режим налогообложения как для электронной коммерции, так и для традиционных форм реализации товаров, работ и услуг; 2) оптимизация затрат на сбор налогов; 3) определенность и ясность налогового режима, а также его простота: налогоплательщик должен знать когда, где и как он должен уплачивать налог; 4) эффективность и справедливость налогообложения, сведение к минимуму возможностей избежания налогов; 5) гибкость налогового режима и возможность его применения к новым развитиям в области техники и предпринимательской практике.

Не остались без внимания вопросы налогообложения интернет-коммерции на уровне Европейского Союза. 3 апреля 1998 года был опубликован доклад Европейской Комиссии, посвященный применению налога на добавленную стоимость к операциям, связанным с Интернет.²⁹

В докладе были установлены следующие рамки для определения налогового режима (они служат продолжением общих условий, выработанных в Оттаве). Важным выводом, сделанным в докладе был вывод о том, что реализация цифровых (дематериализованных) продуктов должна рассматриваться как реализация услуг, а не товаров.

По мнению автора настоящей статьи, этот вывод может найти свое применение в России. При решении вопроса о налогообложении реализации электронных продуктов с использованием Интернета необходимо исходить из того, что данные операции рассматриваются как реализация услуг. Соответственно должен решаться вопрос о разграничении юрисдикции государств по обложению электронной коммерции косвенными налогами. В данном случае должны применяться правила о месте реализации услуг.