Акцизы

Кудряшова Е. В. Акцизы: немного теории // Налоги. 2014. № 6. С. 40-44.

Ключевые слова: акциз, налогообложение, косвенные налоги, фискальная монополия, подакцизный товар, налог, объект налога.

Key words: excise duty, taxation, indirect tax, fiscal monopoly, excise goods, tax, taxable event.

Аннотация: В статье автор предлагает несколько теоретических выводов и обобщений об акцизах. Рассматриваются общие закономерности установления акцизов в разных юрисдикциях. Исследуются характерные черты подакцизных товаров и их влияние на юридическую конструкцию акцизов.

Abstract: In the article the author makes a few theoretical points and generalizations about excise duties. The general regularities of excise duties imposition in different jurisdictions are discussed. The author studies features of taxable goods (excise goods) and their influence on legal design of excise duties.

Исследуя историю акцизов И. Янжул написал, что название «акциз» происходит от латинского «exidere» (в других источниках «adcensare») - отрезать, отсекать, так как «благодаря налогу часть товара как бы отсекается».¹

Само по себе название налога «акциз» профессионалу ни о чем не говорит. Акцизом в конкретной налоговой системе может называться любой налог (сбор, пошлина) и наоборот, типичный акциз может иметь какое-нибудь экзотическое название (в истории российского налогообложения существовал «питейный сбор» - типичный акциз, современный налог на игорный бизнес в разных юрисдикциях являет собой типичный акциз, но обычно так не называется).

Акцизы называют «современной версией старинных налогов». В современной налоговой практике государств акцизы – это налоги на потребление с «узким» объектом – конкретные товары. Акцизы также называют «селективными» (избирательными) налогами с узкой базой обложения. Налоги на потребление с универсальным объектом (широкой базой обложения) – НДС, налог с продаж и так далее – называют «универсальными акцизами», но мы для удобства изложения исключим их из категории «акцизы» и сконцентрируем свое внимание на селективных акцизах.

Современные акцизы по-прежнему разнообразны, хотя им уже не тягаться со своими предшественниками, которые «трепали» налогоплательщиков за бороды и лишали хвостов их любимых собак.² Акцизы вводились и вводятся без всяких объяснений, хотя иногда государство вводит акциз (или политически обосновывает его введение) для решения какой-нибудь насущной проблемы, но очень скоро причина введения акциза забывается, а удачный налог продолжает пополнять казну. Например, немецкий автор пишет о налоге на нефтепродукты в Германии следующее. Его ввели как налог на жидкое топливо (мазут) с целью стимулировать развитие рынка угля, который находился в упадке, но потом причина его введения забылась, а налог стал одним из главных источников доходов государства и получил фундаментальное обоснование экономической науки.³

Логики и теории в системе акцизов не много, можно только констатировать отдельные закономерности, которые вытекают из генезиса акцизного способа обложения или «кристаллизовались» из многолетней хаотичной практики государств. В данной статье мы постараемся по крупицам собрать основные теоретические обобщения об акцизах.

Теория налогового права вводит понятие акцизный способ обложения, который отличает современные акцизы от их древних предков. Акцизный способ обложения исторически развился из государственного откупа. Многие исследователи утверждают, что первоначально все финансовое хозяйство, включая налоги, носило частный характер. Собирали налоги, как и все частно-хозяйственные доходы государства, сдавая их в аренду или на откуп.⁴ Государственный откуп регулировался положением об акцизно-откупном коммиссионерстве. Откупщик за определенную сумму покупал право собирать подати в течение года, с одной стороны, рискуя своим имуществом в случае недобора, но, с другой стороны, имея шанс на выгоду.⁵ Государство всегда стремилось в финансовых вопросах не связываться с бесчисленным количеством мелких субъектов, учитывая, что стоимость сбора доходов «в розницу» не пропорциональна сумме мелких поступлений.

Акцизный способ обложения пришел на смену откупу, где откупщик выступал посредником и имел соответствующий статус – акцизно-откупного комиссионера или «коронного поверенного». Как при откупе, так и при акцизной системе существует обязанное лицо, которое несет обязательства перед казной, но фактически взимает налог с третьих лиц. При откупной системе откупщик заинтересован собрать больше с носителей, чем он заплатил в бюджет. При акцизном способе нет фиксированного взноса в бюджет, учитывается количество товаров и выручка от реализации для пропорционального расчета налога к уплате в бюджет. Налогоплательщик безусловно (а не на основе соглашения) обязан перед государством уплатить акциз в сумме, которую он добавил к цене товара и переложил на носителя налога. Акцизный способ обложения призван устранить заинтересованность налогоплательщика в том, чтобы взимать больше или меньше налога с носителя, а разницу оставлять себе. Акцизный способ обложения практически всегда узнаваем в современных акцизах.⁶

Доходы, по экономической сути аналогичные акцизам, можно собирать иначе - с помощью «фискальной монополии». Фискальная монополия вводится для извлечения государственных доходов путем установления монопольных цен на товар и получения монопольной сверхприбыли и отличается от регалии целями: целью регалий является удовлетворение общественных потребностей.⁷ Фискальную монополию иногда называют «скрытый» акциз, поскольку речь идет о надбавке к цене, но ничем не ограниченной - за счет монопольной цены (монопольной надбавки).

Государства в разном политическом контексте сталкиваются с выбором между фискальной монополией и акцизами. В частности, в России время от времени поднимается вопрос о введении вместо акцизов на алкогольную продукцию алкогольной фискальной монополии.

Теория налогового права называет несколько убедительных соображений в пользу акцизов. Во-первых, фискальные монополии - очень жесткий подход к собиранию доходов, т.к. они обеспечивают государству доход, который не может быть получен в условиях конкуренции даже с помощью налогообложения, в то же время, чистые доходы бюджета от фискальных монополий трудно поддаются учету (напоминает ситуацию с откупом). Фискальные монополии связаны с многочисленными злоупотреблениями и не способствуют налаживанию учета хозяйственной деятельности предприятий.

Во-вторых, фискальные монополии обременяют государство дополнительными задачами помимо получения доходов. В 1921 году, когда в СССР вновь вводились косвенные налоги, у правительства была возможность вместо акцизного обложения ввести ряд государственных фискальных монополий производства и продажи продуктов широкого потребления. Даже учитывая «чуждую советскому строю» природу налогов, советское правительство отказалось вводить фискальную монополию и ввело многочисленные акцизы (более 30 видов). Устанавливая фискальную монополию, государство взяло бы на себя обязательство перед населением снабдить его этим продуктом, причем надлежащего качества. Введение акцизной системы в 1921 году было обусловлено также тем, что промышленность страдала отсутствием учета. Надзор за взиманием акцизов был неразрывно связан с учетом, который должен был благотворно сказаться на хозяйственной стороне промышленности.⁸

Итак, акцизами облагается определенный вид товаров. Акцизы как никакие другие налоги могут быть названы налогами in rem (от лат. rem – вещь): ни один другой налог так не связан с характеристиками товаров, операции с которыми являются объектом налогообложения. Объект – это определяющий фактор для конструкции всех налогов, но для акцизов главное в объекте – это товар и его характеристики. Устойчивая правовая связь между субъектом и предметом налога (подакцизные товары), которая составляет объект⁹ корректируется для акцизов техникой обложения, смещая акцент на характеристики подакцизного товара. Например, эта связь может «опаздывать» за возникновением обязанности по уплате налога, а может быть искусственной – «презумпцией» - и фактически не сложиться никогда. В системе акцизов обязанность уплатить сумму налога в бюджет может возникнуть тогда, когда объект налогообложения еще «не в наличии»:¹⁰ авансовые платежи, приобретение акцизных марок, режим налоговых складов и так далее. Под авансовым платежом акциза понимается предварительная уплата акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции до приобретения (закупки) спирта этилового, произведенного на территории Российской Федерации, или до совершения иных операций, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации (ст. 194 НК РФ). Объект налога (операция с подакцизным товаром) еще не стал реальностью, а субъекту, только планирующему операцию с подакцизными товарами, предлагается уплатить налог. Такой разрыв во времени считается характерным для акцизов в разных странах.

В системе акцизов есть и совсем условная связь между подакцизным товаром и субъектом – недостачи. В объект акциза входят недостачи, за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных органом исполнительной власти. Дата возникновения объекта налогообложения в виде недостачи – это дата обнаружения (п.4 ст. 195 НК РФ). Недостача подакцизного товара как объект налогообложения – это особенность акцизов, встречающаяся во многих юрисдикциях и связанная с особенностями спроса и высокой рентабельностью подакцизных товаров.

Не следует, однако, считать, что акциз может взиматься безотносительно к объекту. Техника обложения не должна лишать нормы об объекте акциза ясности, ведь подакцизные товары легко уходят в сферу «черного рынка», в том числе, как только становится не ясно как платить акциз и выгоднее его не платить вообще.

«Подакцизные товары» - специальный термин, используемый в налоговом законодательстве и литературе, причем не только в отношении акцизов. Помимо того, что характеристики подакцизных товаров определяют запутанную и казуистичную систему акцизов, они заставляют законодателя внедрять в систему других налогов отдельные нормы о «подакцизных» товарах.

В теории налогового права выделяют налоговые системы с ограниченным числом подакцизных товаров – число подакцизных товаров не превышает 10-15. Налоговые системы со средним количеством подакцизных товаров – от 15 до 30 позиций. Налоговые системы с расширенным списком подакцизных товаров – более 30, где акцизами может облагаться почти все производство в отдельно взятой стране.¹¹

В современной практике государств–членов Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (34 страны), обложению акцизом всегда подлежат три группы товаров: алкоголь, минеральные масла и табачные изделия. Следующими в списке обычно оказываются автомобили или связанные с ними товары, игорные бизнес и индустрия развлечений.

Теоретически облагаемый акцизами товар может быть любым и набор товаров, облагаемых акцизом тоже может быть любым. Практически фантазию законодателя ограничивают объективные экономические причины как то: соизмеримость значительных затрат на сбор акцизов и доходы от них, а также здравый смысл, основанный на многовековых экспериментах законодателей во всем мире.

Акцизы устанавливаются чаще всего на дефицитную и высокорентабельную продукцию или монопольные товары.¹² Спрос на эти товары всегда высок и не зависит от реальной потребности в них («неэластичный» спрос), их потребление считается необязательным, одновременно, как утверждает теория, затраты на производство таких товаров низкие по сравнению с их доходностью.

Подакцизные товары относятся к так называемым товарам «нежелательным для потребления»,¹³ и теория налогового права говорит о ярко выраженной регулирующей функции акцизов. Посредством акцизов примиряются различные взгляды в обществе на потребление определенных товаров: одна группа населения настаивает на ограничении потребления излишеств, в то время как другая часть выступает за свободу их потребления.

Напомним, что часто уже никто не помнит почему изначально решили облагать этот товар акцизами, но теория налогообложения и налогового права настаивает, что государство именно с примирительной целью ограничивает возможности «нежелательного» потребления с помощью налогов, причем не только акцизов.¹⁴

Термин «подакцизные товары» - это сквозное понятие налогового законодательства, который мы встречаем не только в главах об акцизах. В налоговом законодательстве, как в российском, так и в зарубежном прослеживается последовательное отсутствие стимулов к производству подакцизных товаров и максимальное повышение налогового бремени, в том числе за счет отказа в льготах для операций с подакцизными товарами или для лиц, их реализующих по другим налогам. Фразу «за исключением подакцизных товаров» или аналогичную формулировку мы встретим в нормах о льготах по НДС, по земельному налогу, в главах о специальных налоговых режимах и т.д. Даже целевые поступления некоммерческих организаций, обычно не подлежащие налогообложению, облагаются налогом на прибыль, если они сделаны в виде подакцизных товаров (п.2 ст. 251 НК РФ).

Добавим к сказанному утверждение экономистов о том, что взимание акцизов оправдано расходами государства на устранение неудобств для тех, кто не потребляет подакцизные товары (например, курящие мешают некурящим и необходимо оборудовать места для курения, автомобилисты мешают пешеходам, которым надо обеспечить безопасность). Считается, что государство вынуждено тратиться на заботу о самих потребителях подакцизных товаров – это дополнительные расходы из-за потребления подакцизных товаров в области здравоохранения, охраны окружающей среды.

Справедливости ради, приведя доводы науки в пользу взимания высоких акцизов, мы не можем не привести мнения и факты, свидетельствующие об обратном. «По экспертным оценкам, доходы, полученные в России государством за счет ежегодной индексации ставки акциза на крепкую алкогольную продукцию, сопоставимы с величиной затрат на устранение последствий упомянутой индексации: лечение отравившихся суррогатным алкоголем, выплату пособий по инвалидности и дальнейшую реабилитацию инвалидов. Для снижения смертности населения от отравления суррогатным алкоголем, сокращения объемов нелегального производства водки и обеспечения увеличения поступления акциза в бюджетную систему Российской Федерации необходимо принять целый ряд мер по регулированию алкогольного рынка, которые будут способствовать его легализации».¹⁵ Последствия от чрезмерного акцизного обложения табака, топлива и прочих подакцизных товаров могут быть более или менее драматичными, но эта «обратная сторона» медали для государства или для граждан выглядит аналогично.

Нужно отличать товары (работы, услуги) о потреблении которых спорят в обществе от товаров (работ, услуг) которые могут нанести ущерб «основам конституционного строя, нравственности, здоровья, правам и законным интересам других лиц» (п.3 ст. 55 Конституции). Грань между ними не очевидна и в разное время, в разной социально-экономической ситуации подвижна. Изменение отношения к курению в обществе усилиями средств массовой информации, а теперь и законодателя постепенно вытесняют табачные изделия из категории товаров «нежелательных для потребления» в категорию «запретных» товаров. На международном уровне принята рамочная конвенция Всемирной организации здравоохранения по борьбе против табака, к которой Россия присоединилась в 2008 году.¹⁶ В России был издан также федеральный закон от 23 февраля 2013 года № 15-ФЗ «Об охране здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма и последствий потребления табака», содержащий немало запретов, в том числе запрет на курение в общественных местах. Тем не менее, в статье 6 (п.1) Рамочной конвенции значится, что стороны признают, что ценовые и налоговые меры являются эффективным и важным средством сокращения потребления табака различными группами населения, особенно молодежью. В Федеральном законе № 15-ФЗ ценовые и налоговые меры, «направленные на сокращение спроса на табачные изделия» занимают второе место в списке мер, после установления запрета курения табака на отдельных территориях, в помещениях и объектах. Всемирная организация здравоохранения рекомендует повысить акцизы на табак до 70 %, что может сделать акциз запретительным и разрушить его фискальную функцию, поскольку прекратится легальное производство и реализация самого подакцизного товара. При завышенной ставке регулирующая функция акциза «зашкаливает» и налог фактически самоликвидируется, так как собирать его больше будет не с чего, а табачный рынок потенциально может стать «черным рынком». Утрачивая фискальную функцию и «самоуничтожаясь» как доход бюджета акциз уже перестает быть налогом и становится равен запрету. До сих пор тотальный запрет на табак не введен и было бы мудро со стороны законодателя взвесить все «за» и «против» прежде чем его ввести.

Обозначился еще один выбор для законодателя: между административными мерами (чаще всего, административным запретом) и введением акцизов. В исторической ретроспективе практика показывает, что здесь акцизы предпочтительнее, как и в случае с фискальной монополией. Если, выбирая фискальную монополию вместо акцизов, государство берет на себя политическую обязанность обеспечить всех потребителей товарами и несет связанные политические риски, то выбирая административные меры (чаще запрет) государство должно обеспечить принудительную реализацию административных норм, что не менее сложно, учитывая бесчисленное количество потребителей и чревато неожиданными последствиями. Административные меры сопряжены с потенциальными ошибками, не всегда курьезного содержания. Последствия административных мер (запретов) против алкоголя оставили свой след в истории: «сухой закон» в США (Восемнадцатая поправка к Конституции США, введенная в 1919 году и отмененная Двадцать первой поправкой в 1933 году), разного рода антиалкогольные кампании в СССР и последняя из них «антиалкогольная кампания Горбачева» 1985-87 годов. Все эти кампании имели «побочные эффекты», которые известны лучше самих кампаний и ярко представлены в художественных произведениях. Сегодня мы являемся очевидцами шествия административных мер против курения по миру, как всегда не лишенных побочных эффектов.¹⁷ Их последствия, как позитивные, так и негативные будут оценены по прошествии времени. Теория налогов и история учит, что акцизы, как более гибкий механизм регулирования, позволяют государству не играть со страстями граждан и избежать многих ошибок и абсурдов.

Еще одно теоретическое положение об акцизах: акцизы традиционно требуют идентификации облагаемых товаров и учета физических характеристик. Поскольку облагаются товары по перечню, то идентификация именно такого товара, иногда произведенного именно так, а не иначе, имеет ключевое значение для налогообложения.

Отсюда в системе акцизов особую роль играет не столько «бумажный» налоговый учет, сколько «физический» учет товаров и соответствующий ему громоздкий физический контроль за учетом подакцизных товаров, в том числе с вмешательством в деятельность налогоплательщика (режим налогового склада, налоговые посты на производстве, акцизные марки, навязывание способов измерения топлива и так далее). Большое значение для акцизов имеет техника обложения, которая включает в себя учет подакцизных товаров, объекта и связанных с ним факторов (например, учет не только подакцизных товаров, но и самих акцизных марок, а также защита их от подделки, учет производственных мощностей субъектов), особенности порядка уплаты налога в бюджет, контрольные меры и так далее.

Современными акцизами чаще всего облагается конечный продукт. Однако, акцизный способ обложения предполагает несколько форм обложения: акциз может применяться на разных стадиях производства товаров и опираться на характеристики полуфабрикатов или производственные характеристики. В теории налогового права выделяют следующие формы акцизного обложения: 1) по характеристикам сырья на стадии его заготовки (по площади посева пшеницы); 2) по характеристикам средств производства, служащих для выработки подакцизного товара (например, заторные чаны в пивоваренной промышленности); 3) по характеристикам полуфабриката (вес солода для пива); 4) по готовому продукту (пиво).¹⁸ Первые три варианта исходят из предположения, что из известного количества сырья или при известных характеристиках средств производства может быть получено определенное количество готовых товаров. Четвертый вариант учитывает фактический выход готовой продукции.

Наиболее удобным является обложение по конечному продукту. Во-первых, потому что с точки зрения юридической техники описать предмет и объект обложения при первых трех формах взимания акциза крайне сложно. Например, немецкие законы об акцизах когда-то пестрили пространными, длинными и туманными описаниями процесса изготовления пива и описаниями какое именно солодо облагается акцизом и какое нет.¹⁹ Первые три способа связаны с технологией производства товара и нормы налогового законодательства могут искусственно вмешиваться в развитие технологии производства товаров. Еще одна причина обложения по конечному продукту – это инфляция. Стоимость готового товара может вырасти за время прохождения всех стадий производства. Опять добавим ко всему сказанному, что обложение по конечному товару утвердилось эмпирическим путем – методом «проб и ошибок», пройденным акцизами за века.

Современные акцизы – это «новые налоги со старыми дырами», и удивительным образом законодательное регулирование акцизов упрямо движется по спирали, а то и по кругу. Нет другого такого налога как акциз, о котором можно читать книги столетней давности и удивляться их актуальности для текущего момента.

Список литературы:

1. Sijberen Cnossen Theory and Practice of Excise Taxation: Smoking, Drinking, Gambling, Polluting and driving. Oxford University press.2005;

2. Батарин А.А. К вопросу об акцизном сборе в системе правового регулирования операций с этиловым спиртом и алкогольной продукцией на Украине. // Финансовое право. 2008 № 11 с. 29-32;

3. Бех Г.В. Акцизный сбор. Понятие акцизного сбора // Налоговое право Украины: Учебное пособие / Под ред. Н.П. Кучерявенко. Харьков, 2004;

4. Бушмин Е.В. Акцизы на алкоголь: как взимать? //Бюджет. № 10 октябрь 2010;

5. Гензель П. Очерки по истории финансов. Выпуск первый. Древний мир. М. 1913 г.;

6. Кудряшова Е.В. Управление игорным бизнесом с помощью планирования: проблема или решение // Юридический мир. № 10 (154), 2009 с.33-36

7. Кудряшова Е.В. Соотношение понятий «способ взимания налога» и «техника обложения» на примере косвенных налогов. //Налоги-журнал. 2006. № 2 с. 7-14

8. Кучеров И.И. Объект налога как правовое основание налогообложения // Финансовое право. 2009. № 1 с. 6-12

9. Лебедев П.М. Организация и техника косвенного обложения. М. 1928г.

10. Микеладзе П.В. Косвенные налоги. Ленинград. 1927г.;

11. Ростовцев М. История государственного откупа в Римской империи, СПб., 1899г, с. 3

12. Фридман М.И. Современные косвенные налоги на предметы потребления. С-Петербург. Т.1 1908г.

13. Шмёльдерс Г. Бороды и свадьбы, окна и меха – налогам конца не видно…/Все начиналось с десятины: пер. с нем./общ. Ред. и вступ. Ст. Б.Е. Ланина. М.: Прогресс. 1992. С 375.

1 Янжул И. Опыт исследований английских косвенных налогов. Акциз. М. 1874. С.2

2 Речь идет о налоге Петра I на бороды – за право носить длинную бороду нужно было заплатить специфический налог на потребление – аналог сегодняшнего акциза. Легенда происхождения английской породы собак «бобтейл», гласит, что стандарт этой породы – купированные хвосты – был введен, поскольку хозяева были вынуждены отрубать хвосты собакам, чтобы не платить налог на собак, рассчитывавшийся по количеству хвостов – тоже специфический одно-стадийный налог на потребление – аналог акциза.

3 Шмёльдерс Г. Бороды и свадьбы, окна и меха – налогам конца не видно…/Все начиналось с десятины: пер. с нем./общ. Ред. и вступ. Ст. Б.Е. Ланина. М.: Прогресс. 1992. С 375

4 Гензель П. Очерки по истории финансов. Выпуск первый. Древний мир. М. 1913 г.

5 Ростовцев М. История государственного откупа в Римской империи, СПб., 1899г, с. 3

6 Кудряшова Е.В. Соотношение понятий «способ взимания налога» и «техника обложения» на примере косвенных налогов. //Налоги-журнал. 2006. № 2 с. 7-14

7 См. Микеладзе П.В. Косвенные налоги. - Ленинград, 1927г., с.8

8 Лебедев П.М. Организация и техника косвенного обложения. М. 1928г., с. 11

9 Кучеров И.И. Объект налога как правовое основание налогообложения.// Финансовое право. 2009. № 1 с. 6-12

10 П.1 ст. 38 НК РФ Объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

11 Sijberen Cnossen Theory and Practice of Excise Taxation: Smoking, Drinking, Gambling, Polluting and driving. Oxford University press.2005

12 Батарин А.А. К вопросу об акцизном сборе в системе правового регулирования операций с этиловым спиртом и алкогольной продукцией на Украине. // Финансовое право. 2008 № 11 с. 29-32; Бех Г.В. Акцизный сбор. Понятие акцизного сбора // Налоговое право Украины: Учебное пособие / Под ред. Н.П. Кучерявенко. Харьков, 2004. С. 309

13 В более ранних исследованиях о налогообложении подакцизные товары характеризуют как «предметы роскоши». Со временем такая характеристика стала уходить из лексикона исследователей. Очевидно, потому, что само понятие «роскошь» совершенно неопределенно. Понятия о роскоши меняются от одной политической ситуации к другой (в зависимости от того, идет ли речь о мирном времени или о войне), от эпохи к эпохе с соответствующим уровнем развития технологии, от государства к государству, наконец, от одного социального слоя к другому. В научных статьях о потреблении в примерах роскоши рядом с золотом оказываются спички и чай. В более поздних исследованиях говорят именно о товарах «нежелательных для потребления», подчеркивая сложившуюся здесь и сейчас разницу во мнениях в обществе, включая требования об ограничении потребления «роскоши», потребление одних неудобное для других и так далее.

14 Кудряшова Е.В. Управление игорным бизнесом с помощью планирования: проблема или решение.// Юридический мир. № 10 (154), 2009 с.33-36

15 Бушмин Е.В. Акцизы на алкоголь: как взимать? //Бюджет. № 10 октябрь 2010

16 Федеральный закон от 24 апреля 2008 г. № 51-ФЗ «О присоединении Российской Федерации к Рамочной конвенции ВОЗ по борьбе против табака»// РГ от 30 апреля 2008 года № 94