Налог способ взимания техника
.docИнструкции, правила и разъяснения самым подробным образом могут устанавливать, например, для акцизов, выделку, упаковку, обандероление, хранение и перевозку облагаемых акцизом товаров, правила продажи подакцизных предметов и т.д. Такая точность в определении всех условий называется регламентацией, которая необходима для того, чтобы пресечь возможность появление в обращении предметов, ускользающих от обложения, так называемых корчемных товаров38. Техника обложения ограничивается только учетом объектов обложения в отличие от способа взимания налога, где описывается взаимосвязь объекта и субъекта налога.
Техника обложения включает в себя учет объекта обложения (включая формы необходимых документов) и обеспечивает контрольные меры. Техника обложения дополняет и позволяет реализовывать нормы об элементах налога, соответственно, она воплощается в юридических нормах с техническим содержанием. Зачастую требуются дополнительные технические нормы, содержащиеся в подзаконных актах: инструкциях, правилах и разъяснениях (нормы об акцизных марках, о регистрации для целей НДС, о прохождении таможенного досмотра и т.д.).
Нормы по технике обложения включают в себя, например, для налога на добавленную стоимость оформление счетов фактур и порядок ведения книги покупок и книги продаж, для акцизов – нормы о применении акцизных марок, для таможенных платежей – порядок заполнения таможенных деклараций и нормы о таможенных процедурах. Все они детально устанавливают необходимые шаги и формальности, которые требуется выполнить налогоплательщику, чтобы подтвердить достоверность учета объекта налогообложения (товаров и услуг) и расчет налоговых обязательств. Регламентирующие нормы, обычно не включаются в кодифицированные нормативные акты. Очевидно, главы Налогового Кодекса о косвенных налогах на сегодняшний день перегружены регламентирующими нормами. Нормы с техническим содержанием делают Налоговый Кодекс РФ громоздким документом, тяжелым для понимания.
Налоги, традиционно относимые к косвенным, ввиду их связи с конкретными товарами и услугами, практически не опираются на бухгалтерский учет. Поэтому для целей косвенных налогов необходим выборочный учет конкретных объектов, а иногда, раздельный учет различных объектов. Косвенные налоги требуют наличия таких юридических норм с техническим содержанием, которые обеспечивали бы получение не только обобщенных сведений обо всех результатах деятельности субъекта, но и получение полной информации о конкретных обменных операциях и о товарах и услугах, участвовавших в обмене. Таким образом, норм бухгалтерского учета и даже их модификации для целей налогообложения (налогового учета) не достаточно, чтобы обеспечить учет объектов косвенных налогов и налоговый контроль.
Каждый вид косвенных налогов имеет свой собственный массив норм о технике обложения. Техника учета объектов косвенных налогов может включать совершение специальных действий (маркировка товаров определенными марками, введение специальных постов на предприятиях алкогольной промышленности и т.д.) и осуществление учета с помощью формальных операций (система учета с помощью счетов-фактур)39. Несмотря на то, что формальный учет объектов налогообложения признан более прогрессивным, во многих случаях его не достаточно. Поэтому полностью отказаться от специального учета объектов косвенного обложения не представляется возможным в силу их тесной связи с конкретными товарами и услугами. На сегодняшний день, в нормах о технике косвенного обложения находят свое отражение элементы формального и специального учета. Нормы о технике обложения косвенных налогов призваны способствовать выявлению «корчемных» товаров – товаров, с которых не уплачен косвенный налог.
Нормы о технике косвенного налогообложения необходимы для целей учета, контроля и подтверждения соответствующих характеристик объекта и иных элементов налогообложения. Нарушения техники обложения сами по себе не являются налоговыми нарушениями, несоблюдение норм о технике обложения может только лишить налогоплательщика необходимых подтверждений правильности учета объектов обложения, и, следовательно, надлежащих доказательств в судебном разбирательстве.
Система документов, первичных и бухгалтерских, является системой фиксирующей факты, служащей для подтверждения тех или иных операций, значимых для налогообложения.40 В технике обложения акцизов для целей контроля применяется маркировка. Под маркировкой обычно понимается наносимое на товары условное обозначение. Существуют различные виды маркировки: грузовая, товарная, специальная, транспортная. Маркировка подакцизных товаров относится к особой категории, которую можно назвать контрольной41. Марки акцизного сбора являются свидетельством того, что по данной подакцизной продукции произведена уплата авансового взноса по акцизам. Специальные марки, предназначенные для маркировки алкогольной продукции, не связаны напрямую с фактом уплаты в бюджет тех или иных налогов и лишь свидетельствуют о том, что данная алкогольная продукция является легально произведенной на территории РФ, хотя цель введения маркировки специальными марками – способствовать полноте уплаты в бюджет различных видов налогов, в том числе акцизов с этой продукции.42
Значение техники обложения и особенности применения юридических норм с техническим содержанием должны учитываться при толковании положений ст. 120 НК РФ «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения». Налоговое правонарушение, предусмотренное статьей 120 НК РФ имеет место только тогда, нарушение технических норм затруднило налоговый контроль и иначе подтвердить учет объекта невозможно. Нарушение норм с техническим содержанием, которые относятся к технике обложения, но не имеют прямой связи с объектом обложения, не образуют налогового правонарушения. Это имеет особое значение для косвенных налогов, которые отличаются сложностью техники обложения.43
В случае возникновения споров в суде счета-фактуры, документы об учете использования акцизных марок и сами марки будут иметь значение доказательств, но их связь с объектом налогообложения может быть разной. Нормы законодательства с техническим содержанием должны иметь строго определенное юридическое значение44.
Если нарушения технических норм о маркировке не повлияли на достоверность учета объекта обложения, не создали существенных препятствий для налогового контроля и не повлекли за собой налогового правонарушения, предусмотренного Налоговым Кодексом, такие нарушения не имеют значения в области налогового права (не влекут налоговую ответственность). Такого рода нарушения технических норм о маркировке будут иметь значение только в области административного права – статьи 14.16 и 14.19 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях). Статьи 14.16 и 14.19 КоАП РФ помещены в главе 14 «Административные правонарушения в области предпринимательской деятельности», а не в главе 15 «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг». В данном случае, несоблюдение технических норм имеет самостоятельное юридическое значение, не связанное с налогообложением.
Федеральным законом и иными нормативными актами органам законодательной и исполнительной власти субъектов Российской Федерации не предоставлено право вводить дополнительную маркировку алкогольной продукции и устанавливать размеры ее оплаты. Субъекты федерации не могут вводить дополнительные юридические нормы технического содержания в области налогообложения. В области косвенного налогообложения недопустимо «размывание» границ техники налогообложения и недопустимо создание дополнительных юридических норм с техническим содержанием. Проблема юридического значения маркировки была рассмотрена в Постановлении Президиума Верховного Суда РФ от 25 февраля 1998 г.45
* * *
Подводя итог, определим способ взимания налога и технику обложения следующим образом.
Способ взимания налога является связующим звеном между элементами налога и описывает механизм, обеспечивающий переход части имущества граждан к государству в виде налога.
Способ взимания косвенного налога отличается тем, что налогоплательщик не является «посредником» или «сборщиком» косвенного налога, он обязан исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог, одновременно, имея возможность переложить налог в процессе обмена товаров и услуг на носителя налога. Косвенные налоги отличаются более тесной связью с объектом налога.
Техника налогообложения обеспечивает учет объекта обложения и призвана предотвратить уклонение от налогообложения. Техника налогообложения является регламентацией действий налогоплательщика для целей налогового контроля. Техника обложения может быть собственной для каждого налога.
Косвенные налоги отличаются сложной техникой обложения и не опираются на нормы бухгалтерского учета. В число приемов техники косвенного налогообложения входят как формальные, так и специфические способы учета.
Настоящая статья скорее открывает дискуссию о том, что следует понимать под способом взимания налога и техникой обложения. Однозначно можно констатировать только тот факт, что способ взимания налога и техника обложения имеют важное правовое значение. Они определяют особенности норм о тех или иных видах налогов, а также правильное их применение в практике судов и обеспечение защиты прав налогоплательщиков.
1 Подробнее о классификации налогов на прямые и косвенные, о применении в законодательстве и практики категории «косвенные налоги» см. Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика. М.: Волтерс Клувер.-2006
2 Иловайский С.И. Косвенное обложение в теории и практике. Вып.1, Одесса, 1892г., с. 10; Нужно отметить сходство данного определения способа взимания с понятиями постоянной и случайной платежеспособности.
3 Налоги: Учебное пособие/ Под ред. Д.Г. Черника, М., 1995 г. стр. 45; Г.В. Петрова Налоговое право. Учебник для ВУЗов, М., Норма 2001
4 Лебедев В.А. Финансовое право, т.1 СПб, 1882г., с. 465; аналогичную точку зрения см. Cedric Sandford Economics of public finance. 4th edition, Pergamon Press, 1992. стр. 118
5 Болдыев Г.И. Лекции по финансовой науке, М., Фин. изд. НКФ СССР, 1928г., с.102
6 Болдыев Г.И. Лекции по финансовой науке, М., Фин. изд. НКФ СССР, 1928г., с.104
7 Соболев М.Н. Очерки финансовой науки, Пролетарий, 1925г.
8 Соколов А.А. Теория налогов. М: Финансовое издательство НКФ СССР; 1928г., с. 40
9 R. Musgrave and P. Musgrave Public finance in theory and practice. McGraw-Hill Book Company, 1984, стр. 223
10 Текст общей финансовой инструкции (Instruction generale des finances). Цитируется по Винницкий Д.В. Налоги и сборы. Понятие. Юридические признаки. Генезис. – М.: Издательство НОРМА, 2002, с. 52
11 Микеладзе П.В. Косвенные налоги. - Ленинград, 1927г., с.8;
12 В том случае, если целью монополии является извлечение государственных доходов (путем установления монопольных цен и получения монопольной сверхприбыли), мы будем иметь фискальные монополии, которые могут быть в виде монополии на производство, монополии на переработку и монополии оптовой и розничной продажи. Фискальные монополии следует отличать от регалий, где целью является удовлетворение общественных потребностей.(См. Микеладзе П.В. Косвенные налоги. - Ленинград, 1927г., с.8)
13 Лебедев П.М. Организация и техника косвенного обложения. М. 1928г., с. 11
14 David Walker The direct-indirect tax problem: fifteen years of controversy// Public finance Vol.10 №1 [1955] стр. 153
15 Кашин В.А. Международные налоговые соглашения. - М.: Международные отношения, 1983г., с. 15
16 Гензель П. Очерки по истории финансов. Выпуск первый. Древний мир. М. 1913 г.
17 Ростовцев М. История государственного откупа в Римской империи, СПб., 1899г, с. 3
18 Ростовцев М. История государственного откупа в Римской империи, СПб., 1899г, с. 61
19 Миропольский Д.А. Косвенные налоги в России 1855-1880г, СПб, 1880г., стр.2
20 Толкушкин А.В. История налогов в России. М.: Юристъ, 2001, стр. 104
21 Налоговый агент выполняет практически те же функции, с той лишь разницей, что он не перелагает налог, не включает его в цену товара и не несет ответственность (или несет особую пониженную ответственность) непосредственно за неуплату налога.
22 Болдыев Г.И. Лекции по финансовой науке, М., Фин. Изд. НКФ СССР, 1928г., с.108
23 См. Микеладзе П.В. Косвенные налоги, Ленинград, Фин. изд. НКФ СССР 1927г., с.18; Лебедев П.М. Организация и техника обложения. М. 1928г. с. 11
24 В качестве иллюстрации сказанного приведу порядок обложение водки в Германии в 1810 году: «При установлении ставок налога на водку предполагали, что из одного шеффеля пшеницы получали 18 кварт водки, из шеффеля ржи – 14 кварт, из ячменя – 12 кварт и что перегонный куб в течение 24 часов превращает ¼ материала, измеряемого его вместимостью в водку (50% крепости). Соответственно этому налог взимался за 24 часа с 20 кварт вместимости куба в размере 4 хороших грошей 3 пфеннингов при выкурке из зерна, при выкурке же из картофеля уплачивалось 5 хороших грошей с 20 кварт вместимости куба. Кроме этого, при перемоле зерна на мельнице учитывалось количество ежемесячного потребления материала, и, если оказывалось, что по расчету на шеффель пшеницы трех хороших грошей налога, на шеффель ржи 2 хороших гроша 4 пфеннинга и на шеффель ячменя 2 хороших гроша, приходилось внести в казну больше, нежели уплачено было в виде налога по объему куба, - плательщик должен был доплатить недостающую сумму.» (См. Фридман М.И. Современные косвенные налоги на предметы потребления. С-Петербург 1908г. Т.1 стр. 340) Данный пример ярко иллюстрирует связь косвенного налога с качествами товара, работы и услуги, являющихся неотъемлемой составляющей объекта.
25 Фридман М.И. Современные косвенные налоги на предметы потребления. С-Петербург 1908г. Т.1 С.344
26 Лебедев П.М. Организация и техника косвенного обложения. М. 1928г., с. 23
27 Для описания объектов налогообложения, а также товаров и услуг, исключаемых из объектов в закон включаются определенные наименования товаров и услуг, но часто сложно отнести тот или иной товар или услугу к определенной категории Согласно статье 6 ныне отмененного Закона о налоге на добавленную стоимость РФ и утвержденному в соответствии с ней Перечню(См. Постановление Правительства РФ от 13 ноября 1995 г. № 1120) по пониженной ставке 10 процентов облагались продовольственные товары, а именно «молоко и молокопродукты». Теперь, без дополнительного обращения к классификаторам и прочим документам попробуем определить, относится ли к молокопродуктам знакомое нам мороженое. Если бы вопрос не касался достаточно серьезных сумм санкций, можно было бы не задумываясь ответить, что относится. Однако, определить с уверенностью характер товара для налоговых целей без ссылки на дополнительные нормативные акты сложно. В нашем случае с мороженым, классификатор ОК 005-93 указывает, что мороженое относится к продуктам питания, но тем не менее, потребовалось дополнительное разъяснение Министерства Налогов и Сборов о том, что обороты по реализации мороженого, произведенного на молочной основе, облагаются с применением ставки НДС 10 % (Письмо МНС РФ от 14/09/2000 № ВГ-6-03/741 «О ставках НДС»).
28 Для целей предоставления льготы по НДС по реализации детской одежды, купальный костюм, состоящий из двух частей (к таковым относится костюм, длина швов нижней части, которого не превышает 4 инчей), чтобы он мог считаться детской одеждой должен был иметь приемлемый «толерантный» дизайн «20 инчей от верхнего среза до нижнего шва и до противоположного верхнего среза». [United Kingdom, H.M.Customs and Excise, Young children footwear and clothing, цит. по Alan A. Tait Value Added Tax. International practice and problems. International Monetary Fund Washington, D.C. 1988 стр. 70] Трудно представить себе, чем могут быть обоснованы именно такие критерии отнесения товара к детской одежде, но они использовались для обложения НДС.
29 ТН ВЭД РФ соответствует международной системе классификации товаров. ТН ВЭД соответствует системе принятой в Международной конвенции о Гармонизированной системе описания и кодирования товаров от 14 июня 1983 г. В отношении товаров перемещаемых в рамках СНГ заключено Соглашение о Единой Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств от 3 ноября 1995 г. О товарной номенклатуре, применяемой при осуществлении внешнеэкономической деятельности и о таможенном тарифе Правительством РФ было издано Постановление от 27 декабря 1996 г. N 1560.
30 См. например Письмо ГНС от 7/06/96 № ПВ-6-03/393 «Разъяснение о применении налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции»
31 Речь идет об Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93, утвержденном Постановлением Госстандарта РФ от 30/12/93 № 301с изм. От 17/11/97.
32 Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 30/12/93 № 301с изм. От 17/11/97
33 Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 28/06/93 1163 с изм от 11/09/95
34 Классификатор может содержать фразу о том, что он предназначен для обеспечения достоверности, сопоставляемости и автоматизированной обработки информации о товарах, работах услугах в таких сферах как стандартизация, статистика, экономика и др..
35 В Письме Департамента налоговых реформ Минфина РФ от 4 марта 1997 г. N 01-10/04-106 за подписью С.Д. Шаталова обсуждается проблема применения Товарного словаря и Классификаторов для целей налогообложения. В частности, в Письме ДНР Минфина РФ говорится: «Необходимо иметь ввиду, что существующие классификаторы и товарные словари составлены не для целей налогообложения, поэтому утверждения о том, что мороженое должно облагаться налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов только по причине его отнесения к группе "Продукция молочной и маслосыродельной промышленности" по Общероссийскому классификатору продукции, неправомерны» [Текст письма влючен в базу в соответствии с Договором между НПП "Гарант-Сервис" и Министерством финансов Российской Федерации от 23 марта 1995 г. N 10/р16/95]
36 В практике ЕС поднимался вопрос относительно предоставления льготы, установленной для финансовых услуг, к тем случаям, когда финансовые услуги оказываются нефинансовыми институтами. Было установлено, что наличие или отсутствие лицензии на предоставление данных услуг у поставщика не влияет на применение льготы. См. Card Protection Plan Ltd. v. Customs and excise Commissioners ECJ Case C-349/96 in CCH British Value Added Tax Cases, CCH,1999, c.155 - 177
37 См. Решение Верховного суда РФ от 30 июля 1998 г. N ГКПИ 98-237 о признании незаконным абзаца 6 совместного письма Министерства финансов РФ N 04-03-07 и Государственной налоговой службы РФ N ВЗ-4-03/31н от 10 апреля 1996 г. "О порядке освобождения от налога на добавленную стоимость медицинской продукции" в части содержащихся в нем слов: "при наличии у российских предприятий (организаций) соответствующих лицензий"//Бюллетень Верховного Суда РФ, N 3, 1999
38 Ильин Л., Розенберг П. Техника косвенного обложения. Ленинград. 1927г. с. 7
39 Техника налогообложения, как отмечалось выше, тесно связана с налоговым контролем. В зависимости от установленной техники обложения избирается тот или иной вид налогового контроля. Классификация финансово-хозяйственного, в том числе налогового контроля, по источникам используемой информации включает документальный и фактический контроль. (см. подробнее Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М.: Юриспруенция, 2000, стр. 123) Специальному учету объектов косвенных налогов будет соответствовать фактический контроль, формальному учету – документальный.
40 И.В. Цветков в своей книге Налогоплательщик в судебном процессе рассматривает вопросы доказательственного значения первичных документов и документов бухгалтерского учета. (с. 31-38) По мнению автора настоящей работы все, что относится к бухгалтерским и первичным документам справедливо для документов, относящихся к технике обложения косвенных налогов. См. Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе. М. Изд. БЕК, 2000.
41 Шепенко Р.А. Акцизы. - М.: издательство «Дело», 2001 год, стр. 128
42 Николаева И.Н. Об акцизных и специальных марках, применяемых для маркировки подакцизной продукции. // Налоговый вестник. № 2, 1999г., стр. 171
43 Счета-фактуры, подтверждающие суммы, подлежащие вычету не имеют отношения к учету объекта налогообложения – реализации товаров и услуг у налогоплательщика. Счет-фактура, подтверждающий суммы вычета выписывается поставщиком налогоплательщика. Поэтому возникают сомнения в возможности привлечении к ответственности по статье 120 НК РФ при нарушении оформления счета-фактуры, подтверждающего сумму НДС к зачету.
44 Например, для НДС в ранее действовавшем Указе Президента РФ от 8 мая 1996 г. N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" и в последующем в статье 169 Налогового Кодекса РФ установлено требование о том, что налогоплательщики обязаны составлять счета-фактуры. В ст. 169 НК РФ в части 1 устанавливает, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном соответствующей главой. Другими словами, счет-фактура имеет доказательственное значение для налогового вычета, однако этого явно не следует из норм закона. Одновременно, для целей начисления НДС на сумму реализованных товаров и услуг, выписанные счета-фактуры не имеют такого существенного значения и в случае расхождения данных указанных в счете-фактуре и иных данных, данные счета-фактуры не имеют приоритета.
45 Как следует из материалов дела, прокурор Астраханской области обратился в суд с заявлением о признании недействительным в части Закона Астраханской области от 28 февраля 1997 г. "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции на территории Астраханской области". Законом Астраханской области было предусмотрено, что алкогольная продукция с содержанием алкоголя свыше 6% подлежит обязательной маркировке марками акцизного сбора, специальными марками и знаком регистрации ввоза этой продукции на территорию Астраханской области; образцы марок, порядок и размеры их оплаты устанавливаются Правительством Российской Федерации, а также нормативными актами Астраханской области.
Заявление прокурора Астраханской области было оставлено без удовлетворения судебными инстанциями. Заместитель Генерального прокурора РФ в протесте поставил вопрос об отмене судебных постановлений как вынесенных с нарушением норм материального права и о направлении дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Президиум Верховного Суда РФ 25 февраля 1998 г. протест удовлетворил, указав следующее. Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 3 августа 1996 г. No. 938 "О введении специальной маркировки алкогольной продукции, производимой на территории Российской Федерации" в целях предотвращения нелегального производства и реализации на территории Российской Федерации алкогольной продукции и обеспечения полноты сбора налогов с 1 января 1997 г. введена обязательная маркировка алкогольной продукции, производимой и реализуемой на территории Российской Федерации, специальной маркой, подтверждающей легальность ее производства.
Законом РФ от 22 ноября 1995 года N 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртсодержащей продукции» (Статья 12 «Налогообложение и маркировка алкогольной продукции») установлена обязательная маркировка алкогольной продукции с определенным содержанием этилового спирта. Федеральная специальная марка, акцизная марка и региональная специальная марка согласно Закону РФ от 22 ноября 1995 года N 171-ФЗ являются документами государственной отчетности, удостоверяющими законность (легальность) производства и (или) оборота на территории Российской Федерации алкогольной продукции, указанной в пункте 2 настоящей статьи, и осуществление контроля за уплатой налогов. (См.Бюллетень Верховного Суда РФ N 7 1998)