2. Понятие косвенные налоги, используемое в российском
законодательстве и на практике
Термин «косвенные налоги» встречается в законодательстве советского периода и в российском законодательстве постсоветского периода. Наиболее известные примеры использования понятия «косвенные налоги» связаны с законодательством об акцизах. Например, в п. 7 Декрета СНК РСФСР от 15.02.1923 «О порядке наложения взысканий за нарушение Постановлений о косвенных налогах (акцизах)» устанавливалось, что акциз и патентный сбор, взыскиваемые с нарушителей постановлений о косвенных налогах, обращаются полностью в доход казны. В российском законодательстве, принятом в рамках налоговой реформы начала 90-х гг., на законодательном уровне к косвенным налогам прямо относились только акцизы. Статьей 1 Закона РФ от 06.12.1991 N 1993-1 «Об акцизах» устанавливалось, что акцизы - это косвенные налоги, включаемые в цену товара (продукции).
Российская судебная практика значительно чаще обращается к понятию «косвенные налоги», хотя это не всегда можно считать правильным и обоснованным.
Упоминание о понятии «косвенные налоги» содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.10.1998 N 64/98, из которого следовало, что Суд относит к косвенным налогам не только акцизы, НДС и налог с продаж, но и действовавшие в период рассмотрения дела налог на пользователей автодорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, исчисляемые от суммы (объема) реализации продукции (работ, услуг). В резолютивной части Постановления Суд признал недействительным решение налоговых органов в части доначисления по этим позициям косвенных налогов, штрафов и пеней по ним.
Косвенные налоги были противопоставлены налогам, определявшимся как налоги, которые исчисляются от прибыли (дохода) и стоимости имущества юридических лиц, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.1999 N 4419/98. Суд указал, что Соглашение об устранении двойного налогообложения доходов и имущества юридических лиц, заключенное 19 мая 1978 г. странами - членами СЭВ, предусматривало применительно к Российской Федерации освобождение от тех налогов, которые исчислялись от прибыли (дохода) и стоимости имущества юридических лиц, и его действие не распространялось на обязательства иностранных юридических лиц по уплате косвенных налогов в Российской Федерации. Суд также сделал вывод, полностью соответствующий мировой практике, о том, что Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 22.05.1992, вступившее в силу 22 февраля 1993 г., не касалось вопросов обложения косвенными налогами. Аналогичный вывод был сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.05.1998 N 565/98.
Рассматривая применение судами понятия «косвенные налоги», приведем в качестве примера Постановление Президиума ВАС РФ от 10.08.1999 N 22/99 по протесту заместителя Генерального прокурора Российской Федерации. Поводом к разбирательству послужило Письмо Минфина России N 04-03-02, Госналогслужбы России N 133-6-03/32, Минэкономики России N СИ-75/182 от 22.02.1996 «О применении ставки налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов по продовольственным товарам», согласно которому мороженое было исключено из группы товаров «молоко и молокопродукты», по которым применялась ставка НДС 10%, и ставка НДС на мороженое увеличена до 20%. Суд нижестоящей инстанции обоснованно признал вышеуказанное Письмо изданным с превышением полномочий. Постановлением Правительства РФ от 13.11.1995 N 1120 молоко и молокопродукты включены в Перечень товаров, по которым применяется ставка налога в размере 10%. Налогоплательщик перечислил в бюджет НДС с оборотов по реализации мороженого по ставке 20% вместо 10%, в связи с чем образовалась переплата, которая, по мнению налогоплательщика, подлежала возврату. Налогоплательщик обратился в суд с иском к налоговой инспекции о возврате из бюджета излишне уплаченного НДС. Президиум ВАС РФ, рассмотрев материалы дела, указал, что, учитывая, что речь идет о косвенном налоге, сумма которого подлежала возмещению покупателем продавцу, для разрешения спора необходимо было установить размер предъявленной к возмещению налогоплательщиком суммы налога при расчетах с потребителями мороженого. Из материалов дела не видно, повлияла ли переплата налога на финансовые результаты деятельности истца, то есть возникли ли у него при этом убытки. В этом Постановлении Президиума ВАС РФ берет начало укоренившаяся позднее практика судов, согласно которой суммы излишне уплаченных косвенных налогов не подлежали возвращению из бюджета налогоплательщикам со ссылкой на переложение налога на носителя налога.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.02.2002 N 7450/01 высказано следующее мнение: переход предпринимателя на упрощенную систему налогообложения его доходов не влиял на новые обязанности, возникшие в связи с введением на территории субъекта Российской Федерации косвенного налога, к которому относился налог с продаж, взимавшийся этим предпринимателем с покупателя в цене проданного товара (работы, услуги). Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 15.02.2002 N 1330/01, от 01.02.2002 N 10131/00, от 01.02.2002 N 4503/01 и т.д.
О косвенных налогах упоминается в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.06.2001 N КАС 01-208, где отчисления на содержание управлений государственного энергетического надзора в субъектах Российской Федерации были признаны одним из видов налога - косвенным налогом, включавшимся в цену товара, продукции, поскольку отчисления представляли собой денежную форму отчуждения собственности с целью содержания государственных учреждений (обеспечение расходов публичной власти), осуществлявшуюся на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности.
Понятие «косвенные налоги» активно использовалось в практике Конституционного Суда Российской Федерации. В Постановлении от 20.02.2001 N 3-П «По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость» в связи с жалобой закрытого акционерного общества «Востокнефтересурс» Конституционный Суд Российской Федерации, в частности, относит НДС к косвенным налогам и приравнивает косвенные налоги к налогам на потребление: реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму этого налога.
В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 28.03.2000 N 5-П «По делу о проверке конституционности подпункта «к» пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» в связи с жалобой закрытого акционерного общества «Конфетти» и гражданки И.В. Савченко» утверждается, что НДС является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму этого налога; при этом в расчетных документах на реализуемые товары (работы, услуги) сумма НДС указывается отдельной строкой; сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученного от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Опираясь на тот факт, что НДС является косвенным налогом, и отождествляя косвенные налоги с налогами на потребление, Конституционный Суд Российской Федерации делает вывод о том, что по общему правилу лицом, облагаемым НДС, является обладатель товара, передающий его другой стороне (получателю) за определенную сумму. Вышеприведенному примеру, взятому из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации, необходимо дать краткий комментарий.
Сам по себе вывод о конструкции норм о косвенных налогах соответствует теоретическим концепциям. В то же время Конституционный Суд Российской Федерации отождествляет косвенные налоги с налогами на потребление и, в отличие от рабочей группы ГАТТ, считает переложение косвенных налогов явлением установленным и определенным. Такую позицию Конституционного Суда Российской Федерации вряд ли можно назвать обоснованной с теоретической точки зрения и с точки зрения практики налогообложения. Данная проблема была предметом целого ряда публикаций. Автор настоящей статьи придерживается мнения, что наиболее полную характеристику косвенных налогов можно получить при учете всех трех критериев классификации налогов: переложение, способ определения платежеспособности, способ взимания налога. Чаще всего в практике косвенного налогообложения все признаки комбинировались, что позволяло проводить четкую грань между одной и другой группой налогов. Опираясь на эту позицию, становится очевидной теоретическая необоснованность вывода Суда о безусловной перелагаемости косвенных налогов. Аналогичные выводы, не учитывающие теоретические положения и опирающиеся только на критерий переложения, были сделаны Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 30.01.2001 N 2-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также положений Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж», Закона Челябинской области «О налоге с продаж» в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью «Русская тройка» и ряда граждан». Конституционный Суд Российской Федерации отказал плательщикам незаконно установленных налогов с продаж в праве на возврат зачисленных в областной и местный бюджеты сумм налога с продаж, а также на их зачет в счет предстоящих платежей по этому налогу, обосновав свои выводы тем, что сумма налога включалась налогоплательщиками в цену товара (работы, услуги) и фактически взималась не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей (клиентов), то есть фактических, но не юридических плательщиков налога.