Принцип нейтральности НДС

С завидной регулярностью предметом обсуждения в российских судах становится применение нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость, а именно проблема подтверждения права на ее

применение в соответствии со ст. НК РФ [ ]. Из года в год вопросы экспортного НДС продолжают оставаться настоящим «гвоздем программы» даже для Конституционного Суда Российской Федерации, где рассматриваются наиболее сложные и спорные вопросы налогового права.

Е. В. К•¢”£¤OPK

В году Конституционный Суд (Постановление от 14.07.2003 < 12-П [2])

признал не противоречащим Конституции Российской Федерации положение абзаца четвертого подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ. По мнению суда, данное положение не исключает возможность подтверждения факта вывоза товаров за пределы территории Российской

Федерации, в случае если вывоз происходит судами через морские порты в таможенном режиме экспорта, и, следовательно, предусмотренного п. 1 ст. 164 НК РФ права на применение ставки НДС в размере % путем представления налогоплательщиком в налоговые органы наряду с другими обязательными документами вместо коносамента иных транспортных, товаросопроводительных документов, содержащих такую же информацию.

В Определении от 04.04.2006 < 98-О [3] Конституционный Суд указал, что положения п. 1 ст. 165 НК РФ не могут рассматриваться как исключающие применение налоговой ставки % при осуществлении расчетов по экспортным сделкам с помощью векселя, плательщиком по которому является третье лицо — резидент Российской Федерации, если представленные документы свидетельствуют о поступлении денежных средств в счет оплаты товара по экспортной сделке на счет плательщика налога на добавленную стоимость.

Проблема применения нулевой ставки НДС по экспорту товаров вновь возникла

в2009 году. С запросом обратился Высший Арбитражный Суд Российской Федерации.

Предметом рассмотрения Конституционным Судом стал абзац пятый подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ в части, предусматривающей

вкачестве необходимого условия подтверждения права налогоплательщика на применение ставки НДС в размере % при реализации товаров, вывезенных из Российской Федерации в таможенном режиме экспорта,

вслучае если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, представление (в числе иных документов согласно установленному перечню) исключительно договора поручения по оплате за данный товар (припасы), заключенного между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж .

Постановлением Конституционного Суда от 23.12.2009 < 20-П [4] данное положение признано не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (ч. 1 и 2), 34 (ч. 1) и 57.

Внаучном заключении, подготовленном автором для полномочного представителя Президента РФ в Конституционном Суде в рамках рассмотрения этого дела, была поддержана ранее сформулированная позиция Конституционного Суда о том, что положения абзаца пятого подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ не противоречат Конституции Российской Федерации, поскольку по своему смыслу в общей системе правового регулирования не исключают возможность подтверждения права на нулевую ставку иными документами, содержащими такую же информацию.

Вцелом соглашаясь с более жесткой позицией Конституционного Суда, изложенной в резолютивной части Постановления < 20-П, все же хотелось бы прокомментировать это решение и расставить некоторые акценты.

Смысл применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость состоит

вследующем. В силу того что переложение косвенных налогов (к которым относится НДС) осуществляется в процессе обмена, косвенные налоги тесно связаны с тор-

говлей, а значит, в случае торговли между странами возникает потенциальная возможность двойного налогообложения товаров.

В международной практике для целей устранения двойного обложения НДС применяется принцип страны назначения — товар облагается налогом в стране, куда он импортируется и где потребляется.

Принцип страны назначения подразумевает, во-первых, освобождение экспорта от косвенных налогов и, во-вторых, обложение импорта налогами по ставкам, не превышающим установленные на аналогичные товары внутри страны назначения.

Принцип страны назначения предполагает и применение пограничного налогового регулирования . Согласно определению Организации экономического сотрудничества и развития «пограничное налоговое регулирование» представляет собой любые фискальные меры, которые обеспечивают полное или частичное использование принципа страны назначения (т. е. освобождение от всех или некоторых налогов, применяемых к аналогичным товарам внутреннего производства, реализуемым на внутреннем рынке, в экспортирующей стране и обложение импортируемых товаров, подлежащих реализации покупателям, всеми или некоторыми налогами, установленными в импортирующей стране в отношении аналогичных товаров внутреннего производства).

Ставка НДС в размере % для экспортируемых товаров, в отличие от льготы, предполагает возмещение налогоплательщику «входящего» налога, уплаченного ранее поставщикам и подрядчикам. При импорте товаров страна-импортер облагает ввозимые товары косвенными налогами, которые являются эквивалентом косвенных налогов, взимаемых внутри страны-экспортера. «Взимаемые по такому принципу косвенные налоги называются в теории налогового и таможенного права пограничными уравнительными налогами» . Обложение импорта налогом на добавленную стоимость по той же ставке, что действует и внутри страны, гарантирует нейтральность налога.

То есть возможность представления вместо него каких-либо других доказательств фактического поступления указанной выручки на счет налогоплательщика не допускается.

Подробнее о принципе страны назначения см., например: К•¢”£¤O- PK Е. В. Юрисдикция (суверенитет) государств и налоговый иммунитет в

области косвенного налогообложения // Финансовое право. 2005. < 10.

См.: Border Tax Adjustments and Tax Structures in OECD Member Countries, OECD, 1968. С. 16.

См. подробнее: К•¢- ”£¤OPK Е. В. Правовые аспекты переложения косвенных налогов // Правоведение. 2005. < 2. С. 180—192.

Обсуждение споров между США и ЕС в рамках Всемирной торговой организации см.: К•¢- ”£¤OPK Е. В. Косвенные налоги в международных документах и практике // Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика: учеб. пособие / науч. ред. С. О. Шохин. М.: Волтерс Клувер, 2006.

О сложных вопросах соотношения граждан- ско-правовой сущности сделки и ее налоговых последствий в сфере НДС см.: ОPM£LL•NOP С. В. Правовая природа отношений между плательщиком НДС и покупателем // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2010. < 2. С. 103—115.

Например, слишком жесткое валютное регулирование в Англии стало причиной появления различных сложных финансовых инструментов.

См. также: ТK”•‹O Е. В. К вопросу об установлении и исследовании фактических обстоятельств в конституционном производстве // Российский юридический журнал. 2010. < 1. С. 11.

обложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование. Налогоплательщики — особенно если это плательщики налога на доходы физических лиц — при одинаковой платежеспособности должны нести равное бремя налогообложения».

Принцип нейтральности для НДС имеет фундаментальное значение, он многое объясняет в системе налога и многое ставит на свои места. Поэтому смещение акцентов в позициях Конституционного Суда именно в сторону принципа нейтральности, на наш взгляд, сыграло бы позитивную роль в формировании последовательной правоприменительной практики.

Это объясняется общей тенденцией повышения роли решений Конституционного